审计独立性研究

一、审计独立性的涵义4

（一）审计概念4

（二）审计独立性的本质特征和表现。5

（三）独立审计准则的作用6

二、当前独立审计准则运用存在的问题7

（一）我国独立审计准则的内容7

（二）注册会计师运用独立性准则存在的问题9

三、发展和完善我国独立审计准则运用体系9

（一）注册会计师独立性的缺陷9

（二）建立科学的独立审计准则运用体系10

内 容 摘 要

市场经济是法制经济，经济越发展，审计越重要，随着社会主义市场经济的不断发展和完善，审计在国民经济中的作用将具有越来越重要的作用。随着经济改革的不断深入，审计领域的也发生了重要变化。本文通过对审计独立性的初步研究，指出，我国审计历史悠久，但只是在近二十年来才得到快速发展，随着我国独立审计准则的不断发展和完善，审计的发展必将和我国社会主义市场经济的发展历程一样，逐步的规范和完善。目前，市场诚信机制尚未完善，注册会计师行业应建立以风险导为科学依据的独立审计运用体系，充分发挥审计独立性的经济监督作用。

审计独立性研究

内容摘要：市场经济是法制经济，经济越发展，审计越重要，随着社会主义市场经济的不断发展和完善，审计在国民经济中的作用将具有越来越重要的作用。随着经济改革的不断深入，审计领域的也发生了重要变化。本文通过对审计独立性的初步研究，指出，我国审计历史悠久，但只是在近二十年来才得到快速发展，随着我国独立审计准则的不断发展和完善，审计的发展必将和我国社会主义市场经济的发展历程一样，逐步的规范和完善。目前，市场诚信机制尚未完善，注册会计师行业应建立以风险导为科学依据的独立审计运用体系，充分发挥审计独立性的经济监督作用。

关 键 词：市场经济 发展 独立审计 风险导向

2004年，中华大地欣起了一场所谓的“审计风暴”，查出了一大批政府部门违反规定使用资金情况，审计署署长李金华被评为年度经济人物。这一年，当今五大国际会计师事务所（普华永道、安达信全球、安永国际、比马威国际、德勤）纷纷进驻北京、上海等地，招兵买马，建立常设机构，大举进军中国审计市场。也就在这一年，中国经济在经历了“禽流感”病毒等一系列事件的冲击后，依然保持了高速增长势头，经济运行环境良好，社会主义市场经济体制初步建立。这一切充分表明，人们一致看好中国市场前景。随着中国经济的快速发展，审计的作用越来越大，审计在经济发展中的重要作用越来越引起政府和民间的高度重视。

一、审计独立性的涵义

审计是社会经济发展到一定阶段的产物。当生产资料的所有权与其经营权或管理权相互分离时，就会出现因授权或委托经营、管理而发生的经济责任关系。这种由经营者或管理者向所有者承担的经济责任关系，只有经过与责任履行者不存在经济利害关系的人员，由所有者授权或委托而独立地进行审查和评价，才能予以确立或解除。因此，出于确定经营者或管理者是否履行经济责任的需要，就产生了审计。

（一）审计概念

当前，随着审计学术的快速发展，从不同的目的和方法出发，对审计的定义也有不同的概念。在耿建新、宋常主编的《审计学》一书里，他们这样定义审计的概念；审计是由专职机构或人员接受委托或授权，对被审计单位在一定时期内全部或一部分经济活动的有关资料，按照法规和一定的标准进行审核检查，收集和整理证据，以判明有关资料的合法性、公允性、一贯性和经济活动的合规性、效益性，并出具审计报告的具有独立性的经济监督、评价、鉴证活动，其目的在于确定、解除被审计单位的受托经济责任和加强对被审计单位的管理、控制。而在吕先锫主编的《审计学》一书中，按照不同的审计主题，把审计分为为注册会计师审计、国家审计和内部审计，三者共同构成审计体系。同时，分别对三者给予定义；注册会计师审计，又称独立审计或者社会审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进行审查并发表审计意见；国家审计，是指由国家审计机关所实施的审计；内部审计，内部审计是指被审计单位内部的审计机构和人员所进行的一种审计，包括部门内部审计和单位内部审计。

从以上两位学者对审计的定义来看，共同强调的一点都是：审计独立性。作为审计工作来说，是基于授权或委托而产生的，没有了审计独立性，就不可能出具真实可靠的审计报告，也丧失了审计的生命。

（二）审计独立性的本质特征和表现。

审计的性质也就是审计的本质特征，根据前面对于审计的定义，审计的本质就是具有独立性的经济监督、评价、鉴证活动。可以看出，其本质特征集中体现于独立性方面。

我国宪法规定，审计机关在国务院总理的领导下，依照法律独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。我国颁布的审计法规和注册会计师法等，也都对各审计机构、人员的独立性给予了充分明确的说明。这也就是说，无论审计如何分类，不管是国家审计还是民间审计，都必须以独立性为前提。从目前审计立法和实践中的情况来看，审计独立性可表现为以下几个方面。

1、组织机构的独立，其主要内容为审计机构不能受制于其他部门和单位，尤其不能成为国家财政部门和各机构财务部门的下属。

2、业务工作的独立。这里首先指审计工作不能受任何部门、单位和个人的干涉，应独立地对被审计单位的事项作出评价和鉴定。其次又指审计人员要保持精神上的独立，自觉抵制各种干扰，对被审计事项作出客观公正的结论。

3、经济来源的独立。这是保证审计组织独立和业务工作独立的物质基础。

4、审计的独立性还可以表现为:审计工作就是专门的经济监督、评价、鉴证，与其他机构的经济评价、鉴证有着本质的区别。审计工作本身一般不与其他专职业务相连，是一种专门的经济监督、评价、鉴证活动，因此，具有最充分的独立性。

（三）独立审计准则的作用

独立审计准则是用来规范注册会计师执行审计业务，获取审计依据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。独立审计准则是规范注册会计师执行独立审计业务的行为准则，是注册会计师审计工作质量的权威性标准。独立审计准则的作用主要表现为：一是实施独立审计准则，可以赢得社会公众对审计意见和结论的信任。注册会计师在出具会计报表审计报告时，应当写明：“我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的”，这就向被审计单位的股东、债权人、未来投资者等相关审计报告使用人表明，注册会计师的审计工作已经达到了规范的质量标准，审计意见和结论是可以信赖的，从而为社会公众信任注册会计师审计工作提供保证。二是实施独立审计准则，可以提高注册会计师在审计工作质量。三是实施独立审计准则，可以维护会计师事务所和注册会计师的合法权益，使他们免受不公正的指责和控告。四是实施独立审计准则，可以促进审计经验交流

二、当前独立审计准则运用存在的问题

（一）我国独立审计准则的内容

经财政部批准，我国于１９９６年１月颁布实施了《独立审计基本准则》共５章２５条，其基本内容包括一般审计准则、外勤准则和报告准则。

１、一般准则:（１）独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。（２）担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并具有足够的分析、判断能力。（３）注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。（４）对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己和他人谋取利益。（５）按照独立审计准则要求出具审计报告，保证审计报告真实性、合法性是注册会计师的审计责任。注册会计师的审计责任不能代替、减轻或免除被审计单位的会计责任。（６）注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所作出的承诺。

２、外勤准则。一是接受委托，签订审计业务约定书，编制审计计划；二是确定实质性测试的性质、时间和范围，在进行符合性测试和实质性测试时，一般采用抽样审计方法，运用检查、监盘、观察、查询及函正、计算、分析复核等方法，以获取充分、适当的审计证据；三是记录审计工作底稿，在审计过程中要充分考虑审计重要性与审计风险等。

３、报告准则。（１）经过必要的审计程序后，以经过审计的证据为依据，形成审计意见，出具审计报告。（２）注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型的审计报告。在表示保留意见、否定意见或拒绝表示意见时，应明确说明理由，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。

（二）注册会计师运用独立性准则存在的问题

1、缺乏对独立审计准则实质的理解和执行，一味地生搬硬套独立审计准则中死的条款，机械地“走程序——收集证据”了事。

2、执行程序时，注册会计师不能主动地控制审计程序的实施，要么被外界条件或被审计单位牵着鼻子走，要么只是机械地执行程序，不进行专业判断。

3、对于一些重要事项、异常事项不关注，不执行公认的审计程序，不追加针对性的审计程序。

4、独立审计准则不被司法和相关职能部门所认同。这些问题无疑都增大了审计风险。

三、发展和完善我国独立审计准则运用体系

（一）注册会计师独立性的缺陷

缺陷主要源自3个方面：（1）我国的会计师事务所最早都是挂靠于某一行政单位，虽然自1999年以来，所有会计师事务所完成了脱钩改制工作，但现实中仍存在以下问题：一些改制后的会计师事务所唯恐失去挂靠单位而减少客户源，与从前的挂靠单位仍存在一定的关联关系，挂靠单位也利用此种关系将其视为创收的渠道；一些会计师事务所在开拓业务时，利用利益关系与某些权力机构建立新的关联，逐步形成或巩固某一部门或地区的“势力范围”，这种审计市场的人为分割，严重侵蚀了注册会计师的独立性。

（2）由于中国企业缺乏完善的法人治理结构，出现了委托者出钱委托注册会计师审计自己会计报表的现象，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，破坏了注册会计师审计的独立性。

（3）由于目前诚信机制尚未建立完善，尤其是缺乏政府监管者的诚信机制，出现了监管者本身利用行政权力划分注册会计师执业范围以及向注册会计师提出超出其职责的要求等现象，使注册会计师的独立性受到行政权力的侵蚀。

（二）建立科学的独立审计准则运用体系

风险导向审计提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的审计思想：以分析、评价审计风险为基础，把有限的审计力量集中在高风险领域，以提高审计的效率和效果。目前建立科学的独立审计准则运用体系的主要措施有：

１、修订、完善注册会计师执业规范体系注册会计师执业规范体系包括独立审计准则、质量控制准则、执业道德准则和职业后续教育准则，这些准则在制定和运用中应当相互协调、相辅相成。

（1）引进风险导向审计的理念，不仅要修订“错误与舞弊准则”，还应当在逐步修订独立审计准则体系中的了解情况，逐步使注册会计师在审计实务中能够具有清晰的思路控制风险，在运用独立审计准则中更加深刻地理解风险导向审计的精髓。

（2）引进风险导向审计的理念，完善制定质量控制准则的具体准则，指导会计师事务所从招聘人员、业务承接、工作委派、风险控制、向有关专家咨询以及对某一具体审计项目的指导、监督和复核实施全面控制，以保证独立审计准则得到有效地遵守和落实。

（3）引进风险导向审计的理念，完善制定执业道德准则的具体准则，并利用注册会计师行业道德裁决解决注册会计师执业中遇到的与同行、与会计师事务所、与客户以及其他方面的道德冲突，强调注册会计师在独立性、专业胜任能力、收费、广告与招揽等方面的道德要求。

（4）引进风险导向审计的理念，完善制定执业后续教育准则的具体准则，并把注册会计师的后续教育纳入整个社会的全民终身教育体系中，不断在后续培训中提升注册会计师运用独立审计准则的能力。

２、提升注册会计师防范审计风险的能力

在运用独立审计准则时，为增强注册会计师防范审计风险的能力，一是应当在以下环节不断提高专业判断的能力：（1）采取措施来获取任何有关被审计单位不合理风险或可能伤害他人信息。（2）对该审计项目的任何非正常的风险予以特别关注。（3）在审计计划和执行的过程中考虑到任何非正常的情况和关系。（4）识别不寻常的情况并据此相应修改审计方案。（5）采取——切可行的措施来消除那些对审计意见有重大影响的项目的疑点。（6）仔细复核助理人员的工作情况。（7）积极参加职业培训。

二是加强注册会计师行业与相关职能部门的沟通。

审计实务中，由于某种原因，如迫于被审计单位不付费或更换事务所的压力等源自外部环境的压力，而注册会计师几乎无力与外部环境相抗衡，只能被动适应，从而容易诱发注册会计发表不恰当意见。因此，注册会计师行业协会，应当代表注册会计师进一步加强与外部职能部门沟通，在沟通中宣传独立审计准则，在全社会树立注册会计师的行业形象，使注册会计师执业真正融人到整个市场经济发展之中

我国特色社会主义市场经济经过２０多年的发展，初步建立起了符合我国国情的社会主义市场经济体制。市场经济是法制经济、规范经济，经济越发展，审计越重要。社会需要审计，就是要求审计对经济活动进行监督、评价、鉴证。通过审计工作的开展，对被审计单位的相关资料反映的经济活动作出判断，揭露和查处违法、违规行为，保证审计委托者利益不受侵犯。

当前，随着改革开放的整体推进和经济体制改革的不断深入，审计又面临新的发展契机。从长远来看，审计必将在社会主义市场经济中发挥越来越大的作用。

参 考 文 献：

①《审计学（修订本）》，吕先锫主编，西南财经大学出版社２００２年出版。

②《审计学》，耿建新、宋常主编，中国人民大学出版社１９９９年出版。

③《西方经济学原理》，杨伯华、廖一德主编，西南财经大选出版社２００２年出版。