《试论影响注册会计师审计独立性的因素》

内容摘要……………………………………………………………………………1

一、注册会计师丧失独立性的后果及影响…………………………………1

二、影响注册会计师审计独立性的外部因素…………………………………2

（一）组织关系独立性的孱弱…………………………………………………2

（二）委托代理关系的失衡……………………………………………………3

（三）服务市场需求不足………………………………………………………3

（四）市场竞争无序……………………………………………………………4

（五）地方或部门对其进行不恰当的干涉……………………………………4

（六）会计师事务所约束机制影响审计独立性………………………………5

三、影响注册会计师审计独立性的内部因素……………………………………5

（一）行业执业规范尚待完善……………………………………………………5

（二）行业协会定位模糊，行业自律管理效果较差……………………………6

（三）会计师事务所的三级复核流于形式………………………………………6

（四）会计师事务所人员年龄结构两极分化，知识结构急需更新………………7

（五）行业和事务所内部的处罚机制过轻………………………………………8

四、解决办法………………………………………………………………………8

（一）从注册会计师行业外解决的办法…………………………………………8

（二）从注册会计师行业内解决的办法…………………………………………9

参考文献……………………………………………………………………………10

内 容 摘 要

独立性是注册会计师职业的灵魂，是注册会计师审计保持客观公正的基本前提。注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论及维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。但就目前情况来看，在注册会计师审计独立性方面存在着诸多问题，使注册会计师审计独立性大打折扣，信息质量受到了严重影响。主要有：组织关系独立性的孱弱、委托代理关系的失衡、服务市场需求不足、市场竞争无序、地方或部门对其进行不恰当的干涉这些外部因素和行业执业规范尚待完善、行业协会定位模糊，行业自律管理效果较差、会计师事务所的三级复核流于形式、会计师事务所人员年龄结构两极分化，知识结构急需更新、行业和事务所内部的处罚机制过轻这些内部因素。

试论影响注册会计师审计独立性的因素

近年来，国内外证券市场出现的一系列公司造假和审计失败案，从安然、环球电讯、世界通信、施乐，到郑百文和银广夏都揭示出，审计的独立性受损是导致审计失败的一个重要根源。

一、注册会计师丧失独立性的后果及影响

以银广厦案件为例，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚增营业利润。该公司1999年虚构利润1.78亿元，2000年虚构利润5.67亿元，其做假的“胆识”可谓登峰造极。而作为公众利益受托人和看护者的深圳中天勤会计师事务所及相关注册会计师，疏于对已颁布独立审计准则的执行，在专业胜任能力和职业道德两方面均存在重大过失，对此负有不可推卸的责任。首先，对银广厦进行年报审计的会计事务所未能对关键证据亲自取证，这些重要的证据如海关报关单，银行对账单，重要出口商品单价等均是由被审计单位提供，进行审计的会计师未能采取必要的审计程序对这些证据的真假作进一步确认。其次，注册会计师在其审计过程中过份依赖被审计单位提供的会计资料亦是银广厦审计失败的原因之一。另外，如果银广厦事件中的审计会计师没有参与作假，那么这些会计师在执业过程中是否保持了其应有的职业谨慎及审计独立性就是一个值得深究的问题。这表现在面对银广厦近乎奇迹般的增长时，主审会计师仍不可思义地、一如既往地相信其管理当局为其提供的所有证据；而另一方面许多“不知情”的股民及关注银广厦的社会人士却不止一次地对其惊人的业绩表示置疑，以至《财经》的两位记者甘愿为此奔波一年有余。我们不禁要问：为什么凭着普通的逻辑思维得出的结论比专业会计师们通过严密的审计程序得出的结论更为真实呢？这究竟是巧合还是必然？是我们的注册会计师过余疏忽呢，还是我们的审计方法并非如我们想象的那样有用？一个不容忽视的现象是；我们的许多审计人员是乎是为了审计而审计，往往是审计底稿做得有板有眼，看起来滴水不漏，而实质上许多更重要的审计工作却有意无意地被忽视了，如对管理当局的诚信调查，如对银行存款等重要证据的亲自取证。“实质重于形式”是审计工作中一项重要的指导原则，而中天勤会计师事务所却怀着“会计师不可能对所有公司提交的原始单据质疑，若真坚持这样做，一年恐怕都作不了一两个客户的审计工作，业内行规多是采用对老客户信任，对新客户小心谨慎的做法；银广夏作为与中天勤合作多年的老客户，会计师放松警备也在情理之中。”的心理，以致该原则并没有引起足够地重视和被更有效地运用。据此也就不难理解为什么所谓的“外行”，如一般股民、《财经》杂志的记者等，会对一个股价上涨440%的上市公司的业绩深表怀疑，并提出了有力的佐证；而作为专业人员的注册会计师却会连续几年对该公司的年报审计发表无保留意见。

这一系列案件的出现，导致公众对注册会计师行业的公信力以及对上市公司的财务报告产生了极大的不信任感。

一是中天勤作为60多家上市公司的审计者，拥有近百名注册会计师和超过6000万的业务收入，银广夏事件之后，它的退场在业界引起了轩然大波。业内外的不安在于：如果如此超大规模的会计师事务所尚且不能严格自律，那么众多的中小型会计师事务所的公信力何在？如果进一步深究，联系到银广夏事件，不免要问：经中天勤审计的银广夏存在如此严重的问题，那么其他经它审计的60多家上市公司的财务报告可信度有多高？对中小投资者来说，更为重要的是，银广夏和中天勤由于造假给中小投资者带来的致命损失谁来补偿？今后还会有更多的“中天勤”来帮助更多的“银广夏”造假吗？谁来监督这些面临重大道德风险的会计师事务所？ 

二是由中天勤事件引发的全社会对国内会计师事务所，乃至与在证券市场活跃的中介机构的公正、客观、真实等信用方面的问题产生的危机。与此相联系，CPA的公信力受到很大的质疑。2001年底，调查显示，88％的调查对象认为多数上市公司存在会计信息失真的现象。投资者对绝大多数上市公司会计信息的不信任，间接说明市场对注册会计师的信任度极低。

就注册会计师行业讲，造成当前行业审计独立性受损，既有外部环境缺陷的问题，也有行业自身不规范的问题。

二、影响注册会计师审计独立性的外部因素

（一）组织关系独立性的孱弱

独立原则要求的实质是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。

脱钩改制几年了，可会计师事务所依然难以在短时间内完全摆脱来自从前挂靠单位有形或无形的影响，而这种影响在相当长的一段时间内还将继续存在。现在，从组织独立性的角度来说，我国的会计师事务所只是处于形式上独立而实质上未独立的状态。主要是改制后的会计师事务所由于自身资金积累有限，抵御风险能力差，造成其与从前的挂靠单位有一定的依赖关系；挂靠单位也正是利用此关系将其视为创收的渠道，事务所也害怕失去挂靠单位而减少客户来源。这种明况暗不脱的关系经常会形成暗箱操作，会计师事务所也就变成了所挂靠行业或地域部门的一个控制机构。一旦行业、地区利益与其它利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。

（二）委托代理关系的失衡

基于受托责任而形成的审计关系包含委托人、被审计人与审计人三个主体。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人。在我国，就上市公司而言，其审计关系的失衡表现得较为突出。我国的法规规定：上市公司聘用、解聘或者不再续聘会计师事务所是由股东大会作出决定。而我国大部分上市公司由于从国有企业改制而来，导致公司法人治理结构存在缺陷。国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者缺位、股权代表虚置，在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题，且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，“内部人控制”现象十分严重，经营者实际上拥有公司决策权、管理权、监督权。因此，常会出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，这就破坏了注册会计师审计的独立性，直接降低了审计的价值，给投资者的权益和资本市场的稳定运作，乃至注册会计师行业自身的发展都造成了严重的危害。

（三）服务市场需求不足

注册会计审计其产生的直接原因是财产所有权与经营权的分离。由于所有者主要根据经营者提交的会计报表了解企业的经营状况，因此，需要有一个来自企业外部持独立、客观、公正立场的第三者对企业会计报表的公允性和合法性做出判断，注册会计师审计便应运而生。

可是在我国，从注册会计师行业恢复乃至多年发展，推动其发展的根本动力不是市场中各种相关信息的使用者，而是政府；不是出于因所有权与经营权的分离所产生的委托代理关系，而是出于政府部门监督管理的需要。这就使得企业对委托注册会计师审计缺乏内在需求，许多公司聘请注册会计师只是为了应付政府部门的要求，将注册会计师审计视为“过关”的一道程序性工作，因为经注册会计师审计之后，仍有其它政府部门对企业进行监督检查，使企业认为社会审计的作用不大，并且由于注册会计师审计需要支付审计费加重了企业的负担，因而企业不愿接受审计或是希望以最小的成本来得到审计，而不是希望得到高质量的审计。这就使得主管部门对于注册会计师所查出的问题不加理会，只要注册会计师的审计报告不要妨碍其“过关”就行，如果无法“过关”那注册会计师就可能面临收不到费用的结局。那么在这种情况下，注册会计师极易丧失独立、客观、公正的动力，造成注册会计师审计独立性不强，执业质量不高。

（四）市场竞争无序

将注册会计师业务全面推向市场，意味着业务竞争可能日趋激烈。脱钩改制后，巩固原有客户与争取新的客户是会计师事务所存在壮大的支撑点。长期以来，为争夺客户事务所将审计业务的价格越压越低，其利润就很少，工作量当然也随之减少，审计质量也就得不到保证。而另一方面咨询服务却可以为事务所赚得大笔利润。为了揽到高利润的咨询业务，留住客户，事务所不得不同时承担审计业务。某些被审计单位常常以变更审计机构为威胁，迫使力求维持客户的注册会计师让步，以达到自己的经济目的。审计甚至成了承担咨询业务的附加条件，虽然还没有喊出“买咨询，送审计”的口号，但审计价格、内容和质量大都大打折扣，在安然、银广夏事件中都反映出了这一问题。

事实上，被审计单位总是能找到满足自己不当要求的会计师事务所为自己服务。因为当前在我国会计市场存在着众多规模较小，技术力量薄弱，质量控制及自律机制不健全的会计事务所，这些中小型的事务所在经营上存在着“短期化”行为，缺乏长远经济利益的驱动及品牌意识，往往会采取降低审计收费或屈从客户不当意愿的手段来分得审计服务市场的“一杯羹”，“东方不亮，西方亮”就是这种无序竞争的真实写照。此时，注册会计师已不存在超然的立场，独立性受到了不同程度的损害。

（五）地方或部门对其进行不恰当的干涉

在原有体制下形成的行业垄断，地域封锁在一定时间还将继续存在。同时，某些政府主管部门由于地方保护主义对外地特别是沿海地区的事务所存在着一定的歧视，限制它们到本地执业。这就使得在局部内供给小于需求，出现该区域内的事务所“撑死了”，而外地的事务所却“吃不饱”。这是目前我国注册会计师行业存在的较为突出的问题。这种不公平竞争状况的存在，不仅严重损害了同业之间的相互关系，也使注册会计师的独立性受到严重损害，对注册会计师事业，对社会公众利益有百害而无一益。

（六）会计师事务所约束机制影响审计独立性

会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一，是注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面，应有能力对独立审计的质量承担经济责任。

在发达国家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式，这样才能提高审计质量，赢得公众的信任。而我国仍以有限责任制为主，且大多数会计师事务所的注册资本仅为30万元，也就是说对违反职业道德、弄虚作假的会计师事务所的最高的违规赔偿也就是30万元，这显然不利于对会计师审计工作的约束，这对违规者起不到应有的震慑作用。迄今据报导起诉的案件，集中在少数地区和个别所，且主要涉及验资业务。在国有企业的审计中，几乎没有注册会计师及会计师事务所因审计质量被起诉给予经济补偿的。目前，我国也缺乏必要的民事赔偿机制，会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度，造假的巨大利益往往使注册会计师置诚信于不顾去追逐利益。

三、影响注册会计师审计独立性的内部因素

（一）行业执业规范尚待完善

当前我国会计信息使用者主要有四个集团，第一个是投资者利益集团，据此进行投资决策；第二个债权人集团，据此进行信贷决策； 第三个是管理部门及董事会集团，据此进行管理决策；第四个是政府集团，据此征税租及宏观、中观管理。上市公司主要信息使用者是投资者利益集团，而非上市公司包括民营企业、外企、国企主要信息使用者往往主要不是投资者利益集团，如民企主要使用者是税务局，外企主要使用者是税务局和董事会，国企主要使用者是国资委、税务局等，由于不同的用户其信息需求是不一样，但是我国当前的审计制度安排并没有区分用户信息需求的不同，采用统一的审计准则，这就造成了审计资源的不足与浪费，当前的审计准则主要是面向上市公司及投资者利益集团，这使外企、国企的会计报告及审计报告可能很不实用。

还有，我国财政部颁布会计准则，中注协拟订注册会计师执业准则，证监会制定上市公司信息披露及有关规则，因而三者的内容有时并不协调，同时会计准则正在不断的制订和修订中，而执业准则要求注册会计师对企业财务报告遵循会计准则和其他法规（包括财务通则）的程度发表意见，如果注册会计师的执业规范不进行适当修改和补充就会与它们不相适应。令注册会计师在审计中无所适从，仅凭他们的经验来作出审计判断和审计结论的弹性尺度就很大，无统一的标准，也就无法切实的保持注册会计师在执业过程中的独立性。

（二）行业协会定位模糊，行业自律管理效果较差

按照法律，中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性直接影响注册会计师执业的独立性。然而目前中注协理事会的大部分成员（包括会长和副会长）都来自政府部门，而非审计职业界，中注协也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为“经济警察”，仅是政府管制力的补充和延伸而已。因此，从严格意义上讲，法律赋予的行政权是财政部门的，而财政部门又授予中注协，因而中注协还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，在这种双重身份下中注协在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而大大影响了整个注册会计师职业界独立性的发挥。

协会是行业自律组织，行业内部已开始实行自律体制，但效果并不好。北京注协副秘书长孙立交在一次各地注协秘书长座谈会的发言中指出其原因，“北京注协一个‘多’字，管的事务所多，四、五百家，有证券资格的就有26家。‘银广厦’事件后，我们在行业管理上，感到压力很大。我们搞监管，队伍人员少、素质低，力量远远不够。北京地区的事务所一年要出50000份报告，监管部5名工作员，平均一个工作人员要看10000份，抽查20%，一人也得看2000份，实在顾不过来。”如此监管，甚至外行管内行，又怎能达到真正的自律管理呢？漏洞百出的自律必然极大的影响行业执业的独立性。

（三）会计师事务所的三级复核流于形式

目前，相当多会计师事务所实行的是以主任会计师全面负责、副主任会计师分工负责审计业务的条线型管理模式。这种模式的特征是：一名副主任会计师分管若干名高级经理、项目经理，可称之为“条线”。具体审计业务由条线承接承办，项目经理作为项目负责人完成一级复核的工作，部门经理完成二级复核工作，除特别重大和特别复杂的项目由主任会计师负责三级复核工作并签发业务报告外，副主任会计师完成三级复核工作。严格的三级复核将有效地减少审计失败的概率，但也由于三级复核的人员均来自于承办业务的条线内部，易使三级复核流于形式，发现不了可能存在的问题。同时，由于业务收入与工资奖金等个人收入紧密挂钩，利益的驱动使条线人员难以保证都以严谨的执业态度去严格执行三级复核。

同时在三级复核中，在审计工作底稿的重大问题的把握上，第三级复核者起着关键的作用，第三级复核者是会计师事务所的高层主管，一般由会计师事务所的主任会计师承担。因此，严格的三级复核要求会计师事务所的高层主管有丰富全面的知识和良好的经验判断能力。而我国早期的注册会计师资格是通过考核取得的，年龄普遍偏大。现在占据会计师事务所高层主管的大多是早期考核制下获得注册会计师资格的人员。但我国近十年来证券市场得到了大力发展，各种法规制度不断颁布和修改，知识更新非常频繁。年龄老化的会计师事务所的高管很难能跟上知识更新步伐，真真正正的完成第三级的复核。

（四）会计师事务所人员年龄结构两极分化，知识结构急需更新。

应该讲，现在会计师职业界胜任能力方面存在的诸多问题有其历史渊源，那就是在1991年全国开始第一次注册会计师统一考试以前，中国注册会计师资格是通过考核而不是考试取得的。由于当时考核的标准弹性较大，偏重于工作经历和年资要求，而且考核的主体是地方财政部门，他们对会计师职业界及人员素质的要求不甚了解，各地方的考核标准也不甚统一，这使得早期通过考核取得执业资格的注册会计师的人员素质、知识结构参差不齐。加之各地方财政部门在考核过程中滋生了大量的徇私行为，导致许多政府官员（尤其是离退休的政府官员）流入注册会计师职业界。近年来，随着改革开放的持续深入，证券市场的大力发展，各种法规制度不断颁布和修订，出现了许多的新型业务，知识更新非常频繁，传统考核制度的后遗症造成了会计师职业界年龄结构偏老，知识结构陈旧，对新型、复杂的经济业务无法胜任等问题，这必然会对老一批的注册会计师的独立性造成一定程度的影响。

1991年实施注册会计师统一考试之后，一批年轻的新鲜血液被吸引到注册会计师队伍中，注册会计师考试的内容很难跟上社会的新发展，以及注册会计师后续教育跟不上，造成这批注册会计师新生代年龄偏小，抗诱惑力弱、专业技能不足及实际经验、风险意识欠缺，使其难以作出适当的专业判断，从而不能把握审计风险，保持自身的独立性。

（五）行业和事务所内部的处罚机制过轻

虽然我国有明文规定对违反注册会计师职业道德规范情节严重者应吊销其执照，并追究其所在事务所的相应责任。但就目前来说行业通常是以警告、罚款等作为处罚手段，有的甚至偷偷交罚款就行，连同行也不知道有事发生。会计师事务所对所内员工的处罚大都以扣工资为处罚手段，而高资历的员工还可以和老板讲条件，如果罚了，就以跳槽为威胁，就算敢罚，试想几十万元的罚款和那点工资与违规人所得到的好处比简直是九牛一毛，而且这个钱最终可能都还是公司或者大股东买单，注册会计师根本没有损失，他照样做他的事，拿他的钱。马克思说过，为了100%的利润，可以践踏一切法律；如果有200%的利润，可以六亲不认；为了300%的利润，可以上绞刑架。此时，这些小小的处罚相对于在其后的巨大利益来说根本算不了什么，光靠这些不痛不痒的处罚是无法约束注册会计师保持其独立性的。

四、解决办法

由以上分析所知，要促使注册会计师保持独立性，主要应该从主、客观两个方面着手。

（一）从注册会计师行业外而言，立足于建立自愿需求“高独立性”审计服务环境的角度分析，应从以下六方面着手：

1．改进会计事务所的组织形式，积极鼓励发展合伙制事务所；

2．建立健全上市公司的法人治理结构，控制客户管理当局权力，改进注册会计师聘任制度；

3．明确政府对法定业务的需求和监管，建立起真正的企业对法定业务的内在需求；

4．培育成熟的投资者，减少会计师事务所出资人在业务经营上的“短期化”行为，正确处理经济利益与业务质量的关系，促进有序的市场竞争；

5．限制地方保护主义，积极鼓励发展跨地区的大型会计师事务所；

6．健全“审计失败”的行政、民事、刑事诉讼机制，提高违规成本。

（二）从注册会计师行业内而言，立足于建立能提供“高独立性”审计服务的制度环境，应从以下五方面着手：

1．完善注册会计师行业执业规范，将对非上市公司的审计纳入到规范化的轨道上，减少注册会计师自主操作性；

2．改进现行注册会计师行业协会的定位，加强协会的执业监管和惩戒，建立和完善行业自律管理体制；

3．加大会计师事务所的质量控制力度，切实作好三级复核；

4．加强行业的后续教育，作好新老人员的交接，全面提高事务所人员的素质；

5．加大行业和事务所内部对违规的查处和处罚力度。

参 考 文 献

[1] 中国注册会计师协会编，《财务报表保险制度——解决审计独立性的新思路》，中国注册会计师协会网站（行业发展研究资料），2004年2月19日；

[2] 审计署科研所，《关于审计职业化体系框架的思考》，中华人民共和国审计署网站，2004年2月16日；

[3] 中国注册会计师协会秘书长陈毓圭，《公司治理与注册会计师的独立性》，第二届公司治理国际研讨会，2003年11月15日；

[4] 审计署沈阳特派办，《关于我国注册会计师审计独立性的思考》，中华人民共和国审计署网站，2003年4月4日；

[5] 中国注册会计师协会编，《美国公司系列财务欺诈案——暴露出来的问题、各方面教训及评论》，中国注册会计师协会网站（行业发展研究资料NO.2002-5），2003年1月3日；

[6] 中国注册会计师协会编，《安然事件及其启示》，中国注册会计师协会网站（行业发展研究资料NO.2002-5），2003年1月3日；

[7] 中国注册会计师协会编，《注册会计师行业诚信建设研究》，中国注册会计师协会网站（行业发展研究资料NO.2002-2），2003年1月2日。