营业税改征增值税对试点行业税收负担的影响分析及建议

目 录

内 容 摘 要2

一、“营改增”是我国经济持续健康发展的需要3

二、“营改增”试点对“1+7”行业税收负担的影响分析4

（一）对交通运输业企业税收负担的影响分析4

(二)对部分现代服务业企业税收负担的影响分析6

三、推行“营改增”试点的几点建议7

（一）平衡中央与地方财政收入的建议8

（二）对税收征收工作的建议8

（三）对企业的建议9

参 考 文 献10

致 谢11

内 容 摘 要

为加快转变经济发展方式，推进经济结构调整，提高国家综合实力，从2013年8月1日起，国务院决定在全国对1个交通运输业和7个现代服务业（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务等）(简称“1+7”行业）进行营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点。“营改增”是国家结构性减税的重要步骤，深化了增值税制度改革，是消除重复征税、优化产业升级的大势所趋、有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力、有利于促进国民经济健康协调发展。本文拟结合当前改革实际，浅析“营改增”对试点行业税收负担的影响并提出建议。

关键词：营改增试点；“1+7”行业；税收负担

营业税改征增值税对试点行业税收负担的影响分析及建议

为加快转变经济发展方式，推进经济结构调整，提高国家综合实力，从2013年8月1日起，国务院决定在全国对交通运输业和7个现代服务业进行营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点。“营改增”有利于完善税制，消除重复征税，有利于社会专业化分工，促进三次产业融合，有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力，有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。但“营改增”对“1+7”（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务等）行业因生产经营规模不同、会计核算规范程度不同，企业税收负担的影响也有很大的差异。本文重点从“营改增”对试点行业税收负担的影响进行分析并提出建议。(中华人民共和国税收法规编委会，2012)

一、“营改增”是我国经济持续健康发展的需要

在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。随着经济快速发展，营业税和增值税分立并行日渐显现出其缺陷和不合理的地方：一是不利于经济结构优化，同时在税收征管实践中造成了一些困境。例如，随着信息技术的发展，传统商品的服务化，商品和服务的界定逐渐模糊，使适用增值税还是营业税成为一个难题。“营改增”可以化解这些难题，在新的经济发展形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，既符合国际惯例也符合我国国情，还有利于我国市场经济的进一步发展。因此，“营改增”十分必要，是税收征管实践走出困境的有效途径。二是重复征税，造成增值税链条中断。营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会对原营业税纳税人导致重复征税。而对现行增值税纳税人，由于在购进服务环节不能取得增值税专用发票，无进项税额可抵扣，最终导致对未增值部分也要缴纳增值税，这与增值税自身定义相违背。三是制约了服务业发展。从产业发展和经济结构调整的角度看，将我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响。比如，由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化分工和服务外包发展。(全国注册税务师执业资格考试教材编写组，2012)

总之，“营改增”是我国经济持续发展的需要，也是解决当前税制结构不合理的需要。它将推动我国经济持续健康发展、加快发展，增强企业产品国际竞争力，助推实现伟大中国梦。

二、“营改增”试点对“1+7”行业税收负担的影响分析

根据《增值税暂行条例》及其实施细则规定，划分一般纳税人和小规模纳税人的基本依据是纳税人的会计核算是否健全，是否能够提供准确的税务资料以及企业规模的大小，其中，衡量企业规模的大小一般以年销售额为依据。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人一般不得使用增值税专用发票。一般纳税人是指年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位，除另有规定外，应当向主管税管机关申请一般纳税人资格认定。(中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号，2009)这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法，对小规模纳税人规定简便易行的计税方法和征收管理办法。“营改增”后，原来缴纳营业税的纳税人变成了增值税纳税人，对小规模纳税人企业和一般纳税人企业的税收负担影响会有所不同。

（一）对交通运输业企业税收负担的影响分析

交通运输业课征营业税时，营业税税率为3%，“营改增”后，该行业小规模纳税人是按不含税销售额依3%的征收率计算征收增值税，一般纳税人适用11%的增值税税率。

1.小规模纳税人企业税收负担降低。对小规模纳税人而言，“营改增”后，其销售额要换算成不含税销售额，即要从其销售额中剔除增值税后作为计征依据，并按3%的征收率计算征收增值税。因此，即使不考虑价外税因素，交通运输业中的小规模纳税人增值税负担要比课征营业税时低，企业的税收负担均会不同程度降低。

2.一般纳税人企业税收负担有增有减。“营改增”后，交通运输业适用11%的增值税税率，假设交通运输业的销售额为X，则改革前，交通运输业缴纳的营业税为3%X；改革后，缴纳的增值税为9.91%X，即：增值税=X÷（1+11%）×11%=9.91%X，税收负担增加230.33%，即：（9.91%X-3%X）÷3%X=230.33%。但是，通常纳税人都有外购项目，其进项税额可以抵扣，因此“营改增”后，对企业税收负担的影响，关键在于其外购项目金额占当期销项金额的比重大小(假设进销项税率一致)。当其比重达到一定水平时，企业的税收负担将与原来持平，这个比重可视为“营改增”后企业的税负平衡点。超过这个平衡点时税负开始下降，且比重越高，税收负担越轻，从计算和公式中可得到验证。现行增值税主要按照17%、13%、11%和6%几档税率进行抵扣。由于企业进项税额的实际抵扣税率可能有多档，如果既不按最高，也不按最低，而是按13%的税率计算抵扣，假设交通运输业的进项税额为X1，则其所需抵扣进项税额等于X1÷(1+13%)×13%；如果税率提高后企业的税收负担仍与原来持平的话，则可换算出交通运输业需要X1/X=60.09%的进项税额才能抵消因税负提高而增加的税负，祥见公式：X1÷(1+13%)×13%=(9.91%X-3%X) 即：X1/X=60.09%。也就是说，当交通运输业外购的进项税额占其销售额的比重达到60.09%时，其改革前后的税收负担持平，超过这个比重时，税负则开始下降，且比重越高，税负越轻。交通运输业中大部分企业由于在一定时期外购的进项税额少，其进项税额占销售额的比重要达到60.09%困难是很大的。因此“营改增”后，交通运输业中除少部分一般纳税人企业税收负担持平或略有下降外，大部分一般纳税人企业税收负担将增加。其税收负担增加的原因主要表现在以下几方面：

（1）交通运输业一般纳税人适用的增值税率偏高。交通运输业的耗费中，虽然车辆购进费、维修费用等耗费均可取得进项税额，但其油品消耗费用取得进项税额较难，过路费、过桥费等无法取得进项税额，交通运输业从原来征收3％的营业税率提高到征收11％的增值税率，企业税负会普遍上升。

（2）企业暂时或较长时间实际可抵扣的进项税很少。大部分交通运输企业在“营改增”前是经营资产一应俱全的企业，生产周期处于成熟期，暂时或较长时间不可能有大额资产购置，实际可抵扣的进项税很少。由于这部分企业在“营改增”前已经购置了车辆、维修设备等企业最主要的运营设备资产，而这些固定设备的进项税额并不能在改革后予以抵扣，企业税负自然有所增加。

（3）汇总纳税面临困难。实行“营改增”政策，部分企业可以进行汇总纳税，但从税收征管现状来看，实际操作困难重重。一是由于纳税主体复杂多样，其内部管理水平也参次不齐，涉及的成员企业众多、分布区域广，同时受到当地经济政策、税收优惠政策不一的情况影响，造成税源波动大。二是有的行业要求机器设备由总公司统一采购，虽然能获得价格优惠，但在一定程度上限制了分公司的经营自主权，影响了其公司治理结构，在分支机构进项税额抵扣数据及资料传递上，在纳税信息的汇总、抵扣凭证的收集上，总公司难以确保准确性和及时性，有可能造成税收信息失真的情况，也可能出现监管不力的现象，导致汇总纳税过程中的诸多问题，造成企业税收负担增加。

（4）增值税业务不熟导致企业税负虚增。据调查，由于大多数试点企业财务人员之前从未接触过增值税，不熟悉增值税业务的操作技巧，在试点中出现失误而导致企业多缴增值税，人为增加企业税负。比如，有的对应税服务销售额计算不准确，遗漏了减免税销售额而多计销项税；有的没有分清楚多项经营业务的性质，把不属于增值税范围的业务误当成增值税业务而多缴纳增值税；有的没有分清兼有不同税率或征收率的销售货物、应税服务，误按较高税率或征收率申报多缴税款；有的可能是企业在缴纳营业税时存在偷逃税现象，因为有“金税工程”严格把关，税务机关对增值税的管理手段和水平明显高于对营业税的管理，企业在缴纳营业税时可能有一定的逃避空间，而缴纳增值税时这个空间相对较小，税负相应也会比以前要高些。

例如，上海市某交通运输企业A公司为生产企业B公司提供运输劳务，取得收入1000万元，其中耗用油品等可抵扣费用为470.6万元。B公司当年确认销项税额500万元，进项税额300万元(不包括运费进项)。(王冬生，2012)

方案1：假设业务发生在2011年，按照现行政策计算。

(1)A公司按照3%的税率缴纳营业税，缴纳30万元营业税。 

(2)B公司按照7%的进项抵扣，抵扣运费进项70万元。

(3)B公司应缴增值税500-300-70＝130(万元)。

方案2：假设该业务发生在2012年，按照上海营业税改征增值税政策计算。 

(1)A公司应缴增值税1000×11%-470.6×17%＝30(万元)，即A公司税负既没有增加，又没有减少。 

(2)B公司按照11%的进项抵扣，抵扣运费进项税110万元。

(3)B公司应缴增值税500-300-110＝90(万元)。 

以上两种方案比较，营业税改征增值税后，A公司税负持平，B公司减少增值税款支出40万元，达到了结构性减税的目的。

(二)对部分现代服务业企业税收负担的影响分析

部分现代服务业“营改增”试点目前有7个行业，除了文化体育业课征营业税时，营业税税率为3%外，其他部分现代服务业的营业税率为5%。“营改增”后，该行业小规模纳税人是按不含税销售额依3%的征收率计算征收增值税，一般纳税人有形动产租赁服务增值税税率为17%，财政部和国家税务总局规定的应税服务增值税税率为零，其他一般纳税人适用6%的增值税税率。(国家税务总局办公厅，2012)

1.小规模纳税人企业税收负担将降低。“营改增”后，按3%的征收率计算征收增值税，除了文化体育业外，其他部分现代服务业的营业税税率均高于小规模纳税人的增值税征收率，因此，其他部分现代服务业的小规模纳税人的增值税负担都会比原来课征营业税时的负担要低，企业的税收负担会出现不同程度的降低。

2.一般纳税人企业税收负担大部分降低、少部分增加。“营改增”后，部分现代服务业一般纳税人的增值税税率均高于原来征收营业时的税率，如果一般纳税人没有足够的进项税额可以抵扣，其税收负担将明显增加。比如，物流公司、汽车租赁公司、会计师事务所、税务师事务所等企业，其固定资产、原材料、低值易耗品等项目的购买额很少，这部分企业的成本构成主要是工资薪金、房屋租金、业务信息费、交通和食宿费等，这些成本基本上不能产生进项增值税。而可供抵扣的成本只有办公用品、电脑设备、水电费、设备修理等费用的进项税额，但这些费用所占比重极低；“营改增”后，这些企业税负必然有所上升。假设现代服务业的销售额为X，改革前，部分现代服务业缴纳的营业税为5%X。改革后，缴纳的增值税为5.66%X，即：X÷(1+6%)×6%=5.66%X。税收负担增加13.2% 即：(5.66%X-5%X)÷5%X=13.2%。假设现代服务业进项税额为X1，则其所需抵扣进项税额等于X1÷(1+13%)×13%。按照交通运输业企业税收负担的影响分析方法，可换算出现代服务业需要X1/X=5.74%的进项税额才能抵消因税负提高而增加的税负，即：X1÷(1+13%)×13%=(5.66%X-5%X)，也就是说当部分现代服务业外购的进项税额占其销售额的比重达到5.74%时，其改革前后的税收负担持平，超过这个比重时，税负则开始下降，且比重越高，税负越轻。现代服务业外购的进项税额占其销售额的比重要达到甚至超过5.74%的水平应该是不难的。因此，实行“营改增”后，除少部分一般纳税人企业没有进项税额可以抵扣外，其他一般纳税人企业税收负担都将不同程度降低。

三、推行“营改增”试点的几点建议

部分行业实行“营改增”是我国现行税制的重大改革，是对国家与企业、中央与地方利益分配关系的重大调整。“营改增”的根本目的是更好地发挥增值税的中性作用，健全增值税税制，减少间接税的重复征税，从而尽可能抑制间接税对经济的扭曲效应。

（一）平衡中央与地方财政收入的建议

1.探索调整中央与地方增值税收入分配比例。虽然试点期间财政体制暂时不变，但增值税改革向全国推进将涉及我国财政体制改革问题，要解决的一个重要问题就是增值税如何在中央与地方间分配。增值税是我国的第一大税种，每年占税收总收入的比重达25%左右，同时，增值税属于共享税，中央分享75%，地方分享25%。因此，“营改增”后必将对我国的财政收入，以及中央和地方的财政收入分配产生影响。营业税在全国各省、市(县)分享比例不一样，比如，四川省一般营业税省、市(县)按35%和65%分享，金融保险业营业税100%省级；“营改增”后，为了兼顾中央与地方的利益，宜将增值税仍作为共享税，并调整现行增值税收入中央与地方的分享比例，适当扩大地方分享比例；同时完善省以下财政分配体制，适当扩大省以下分享比例。(中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号，2009)

2.及时修订完善政策，合理划分税收征管权限，妥善处理中央与地方政府税收利益的分配问题。作为一项完善税制和结构性减税措施，试点的空间不宜太广，时间不宜太长，以免造成大面积的、长时间的、不公平竞争的税制环境。因此，经过实践并取得成功经验的行业，应尽早在全国统一实施，有助于降低“税收洼地”效应。

（二）对税收征收工作的建议

1.警惕虚开增值税专用发票违法行为。增值税有不重复征税的优点，但是由于采取凭票扣税的方式，虚开与接受虚开发票一直是增值税制度的顽疾。比如：交通运输业或许将成为虚开发票的高危行业，“营改增”前，为了少缴税款，该行业存在运输企业多开发票，按3%缴纳营业税，而生产企业多抵扣的虚开现象；改革之后，该行业“低征高抵”的漏洞将得到遏制，但预计随之而来的虚开发票问题将会前移，即可能会出现运输企业多取得油耗发票作为进项税额，而对生产企业进行二次虚开。因此，“营改增”后，税务部门应有针对性地强化征管措施，以减少虚开增值税专用发票违法行为发生。

2.严格落实“营改增”试点相关政策规定。一是税务机关应严把企业“身份”审核关，依法落实“1+7”行业增值税免税项目和增值税即征即退项目的相关过渡政策。二是税务机关应正确理解应税服务适用增值税零税率和免税政策的相关规定，使企业充分享受“营改增”试点政策规定。三是税务机关应密切关注过渡性财政扶持政策，帮助在“营改增”试点过程中，税负确实有所增加的企业，申请过渡性财政扶持，以减少税负陡然增加给企业日常经营带来的不利影响。

（三）对企业的建议

1.尽量选择与增值税一般纳税人合作。以交通运输行业为例，“营改增”后达到一般纳税人标准的货运企业税负在短期内暂时会有所增加，但从长远看，因其可开具增值税专用发票，客户可以用来全额抵扣税款，降低了客户运营成本，运输企业增加了吸引客户的资源优势，可以提高市场竞争力。在经营时尽量选择与增值税一般纳税人合作，以方便索取增值税专用发票。比如，针对目前只有很少的加油站能开出增值税专用发票的现实情况，应尽量与中石化、中石油等行业协商联系，通过预交购油款的方式办理加油主副卡，统一索取增值税专用发票，修理车辆时应尽量与能够提供增值税专用发票的企业合作，这样就能充分抵扣进项税，降低税收负担。

2.合理调整设备采购计划。合理调整和安排企业经营规划，分期增加设备采购也是有效降低试点企业当期税负的有效办法。如果企业在改革前的规划中，近期没有采购设备的安排，那么在改革后，提前安排相关采购以增加进项税额，可以根据市场情况和自身情况适当调整设备采购计划，这样有助于降低企业当期税负，实现利润最大化。

3.探索存量固定资产金融创新。企业要在经营管理上下功夫，探索对存量固定资产金融创新的可行性。对于存量固定资产，由于无法取得进项税额发票，无法抵扣。如果企业正好在“营改增”前购入了大量的金额庞大的固定资产，“营改增”后，对这部分固定资产的进项税又不能得到抵扣，税收的公平性不能得到体现。企业可以探索进行金融创新，解决存量固定资产的税额抵扣问题。比如，按照目前规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不征收增值税和营业税，但承租方融资租入的固定资产及出租方融资租赁业务可适用改革后的税收抵扣及超过一定数额的部分，实行即征即退的优惠，如果企业通过符合条件的融资租赁公司进行售后回租业务，不仅可以达到融资目的，也可以解决存量固定资产的税额抵扣，将大幅降低经营支出。

参 考 文 献

[1]中华人民共和国税收法规编委会.中华人民共和国税收法规[M].北京：法律出版社，2012.

[2]全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法(Ⅰ)[M].北京：中国税务出版社，2012.

[3]中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[J].中国工会财会，2009(2).

[4]王冬生.“营改增”后如何计算增值税税负[N].中国税务报，2012-12-24(10).

[5]财政部国家税务总局.财政部国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知[N].中国税务报，2012-12-10(10).

[6]中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则[J].中国工会财会，2009(2).

 

致 谢

感谢我的导师王静老师，对我的悉心指导，在我论文创作过程中，遇到很多难题，承蒙老师的不吝指导，我才能顺利完成论文创作。老师无私的关爱和严谨的治学态度，将激励我不断的进取，走好以后的道路!

感谢在这两年的学习中教过我的所有老师们，谢谢他(她)们教给了我知识和做人的道理!