无形资产的会计问题研究

XCLW179983 无形资产的会计问题研究

一、引言

（1）无形资产在当今经济社会中的重要地位

（2）无形资产计量的发展过程

二、无形资产概述

（1）无形资产概念的产生与发展

（2）无形资产在资产中的地位及演变

（3）无形资产在现今经济体系中的延伸

三、现今我国无形资产方面的问题

（1）无形资产缺乏完善法律保护依据

（2）无形资产确认范围、计量方式狭窄单一

（3）无形资产缺乏及时、全面的会计信息公布

四、对我国关于无形资产会计方面的建议

（1）关于完善无形资产法律保护依据的建议

（2）关于无形资产确认范围扩大、完善的建议

（3）关于无形资产会计计量方式方法的补充建议

（4）关于无形资产会计信息公布披露的建议

结束语

参考文献

致谢

内容摘要

本论文主要阐述无形资产的概念及学生自己对无形资产在我国经济社会中的地位及重要性认识，并且着力于研究我国经济架构中对无形资产的问题的发现，尤其是会计学方面问题。并提出对问题的解决方法建议。

无形资产会计问题研究

引言

无形资产在当今经济社会中的重要地位

工业经济时代，经济的增长和企业的发展主要靠资本、土地等传统生产要素的投入，无形资产发挥作用只是个别产业的个别现象，没有成为各产业中重要的资源，人们也没有形成对无形资产的普遍重视。但是在知识经济时代，信息、通讯、交通、管理等领域技术水平迅速提高，无形资产在企业资产中的比重不断增加，使得无形资产成为各国企业发展和经济增长的重要推动力，无形资产发挥作用己成为各产业的普遍现象。因此，对知识经济下无形资产会计处理问题进行研究具有重要的意义，主要体现在以下几个方面：

(1)有利于加快制定符合知识经济宏观环境的无形资产会计准则，及与国际会计准则的制定保持同步与协调。

(2)有利于企业全面掌握其资产状况，以确保企业财产的独立性和完整性，有效地防止无形资产流失，提高整体资产的经营效果。

(3)有利于真实反映企业无形资产的全貌，从而帮助各信息使用者正确了解和评价企业价值。

(4)有利于规范企业无形资产会计核算，提高会计信息质量，促进我国无形资产市场的健康发展。

无形资产计量的发展过程

(1)有利于加快制定符合知识经济宏观环境的无形资产会计准则，及与国际会计准则的制定保持同步与协调。

(2)有利于企业全面掌握其资产状况，以确保企业财产的独立性和完整性，有效地防止无形资产流失，提高整体资产的经营效果。

(3)有利于真实反映企业无形资产的全貌，从而帮助各信息使用者正确了解和评价企业价值。

(4)有利于规范企业无形资产会计核算，提高会计信息质量，促进我国无形资产市场的健康发展。

无形资产概述

无形资产概念的产生与发展演变

任何事物都会随着时代的变迁而作出相应的变化，在知识经济时代这一大背景下，无形资产也应作出相适应的变化。

1．知识经济下无形资产概念

随着知识经济的发展，无形资产的种类越来越丰富,在企业中的作用也越来越重要。2006年2月15日，财政部发布了《会计准则第6号——无形资产》(以下简称新准则)，新准则第3条规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辩认非货币性资产。

国际会计准则委员会(IASC)(现在改组为国际会计准则理事会IASB)于1998年10月1日颁布的《国际会计准则第38号——无形资产》 (IASCN038)中，给出无形资产的定义为：“用于商品或劳务的生产或供应出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。” 英国会计准则委员会制定，于1998年12月23日起生效的FRS10《商誉与无形资产》将无形资产定义为：“指企业通过监督或法定权力所控制的，没有实物形态但可以辨认的非货币长期资产。”

以上各国会计准则对无形资产的定义都试图从不同角度对无形资产性质及特征进行阐述。只是每一个定义都不能全面反映无形资产的特征，更没有从一个动态变化的角度去关注无形资产的变化，没有考虑经济的发展对无形资产的影响。无形资产的概念会伴随着经济的发展而不断变化，它在很大程度上反映了当代经济水平、科技水平和经济管理要求。

. 与传统无形资产相比，知识经济时代无形资产更注重全面性、真实性。存在于企业内部的基础结构因素(如企业客户)，和对企业经营起巨大推动作用的市场因素(如客户网络)，他们不属于传统无形资产。但这些不被传统无形资产涵盖的市场资产、基础结构资产，使企业拥有了同行业企业所不能达到的高额利润率。市场资产、基础结构资产同样具有无形资产的价值特征，具体表现为：(1)是复杂脑力劳动的成果；(2)能给企业带来巨大的不确定的经济效益；(3)开发形成成本与实际资产价值严重背离；(4)需要进行不断的更新、维护、有偿使用。

综上所述，笔者认为知识经济下无形资产的定义为：指不具有实物形态，使用价值确定，能为企业使用并带来长期收益的一切经济资源的集合。

2.无形资产的特征

根据以上无形资产的定义，笔者认为知识经济无形资产的特征为：

(1)不强调归属上的垄断性，但强调使用的主体性。不规定任何无形资产都归属于特定的主体，为特定的主体所拥有或控制，但一定要明确无形资产是能够被企业直接或间接使用并能产生经济效益的。例如，员工所拥有的知识技能等人力资本，并不能明确地为企业所拥有或控制，但企业拥有对这些人力资本的使用权，可以通过使用来创造收益。

(2)不强调获取时的价值，而强调使用价值。由于无形资产价值具有不确定性，为遵循谨慎性原则，一般只有在能够确认为取得无形资产而发生成本支出的条件下，也即无形资产具有获取价值时，才计量无形资产的取得成本并确认无形资产的账面价值。知识经济下资产概念不强调这个获取价值，但强调无形资产具有确定的使用价值，只要对其有效使用就能为企业带来收益。例如，对于企业所拥有的客户资源及其与顾客建立的良好信任关系等，虽然无法追究它们产生时的成本，但这些关系型资产确实可以为企业创造良好的效益，因此也可以归入无形资产的范围。

(3)不强调收益的稳定性，而强调收益的可能性。无形资产由于其无形、潜在的特征，其经济价值极易发生变化，因而给企业带来的超额收益也是极其不稳定的。知识经济下无形资产概念虽不强调其为企业带来收益的稳定性，但是该无形资产能在多大程度上为企业创造收益是企业应关注的。例如，高新技术网络知识在知识经济时代为企业价值创造发挥了巨大作用，但对于员工普遍素质不高的小企业而言，运用该项资产创造收益的可能性太低，因而不能将其列为企业无形资产。

(4)不强调货币可计量性，而强调可披露性。无形资产准则规定，那些通过交易取得的无形资产才能在财务上进行确认和披露，并用货币来计量。而大多数作为反映企业未来超额收益能力的无形资产，尽管在观念上认可，却无法用货币来计量。因此，知识经济下无形资产概念不强调无形资产的货币可计量性，但是强调可披露性，因为如果现行的财务报告中不披露企业拥有的无形资产的详细信息，就不利于投资者了解企业无形资产的构成以及对无形资产的研发投入等信息，也不利于无形资产的投资与管理。

无形资产在现今经济体系中的延伸

无形资产的外延(范围)不是固定不变的，它是随着经济发展、科技水平和经济管理要求的变化而不断发展变化的。确定无形资产的外延，一方面要依据无形资产具有的本质属性，另一方面要考虑经济发展、科技水平和经济管理要求的变化，使其能反映时代的要求。目前我国会计信息披露框架内无形资产项目的确认仍然停留在以交易为基础的个别知识产权类资产。对企业自创的无形资产则只有在按法律程序取得时确认，所确认的金额比例较小。这就造成了我国无形资产内容较窄。

在西方国家的企业中，无形资产的内容很广泛，美国的无形资产包括29项。英、加、澳等国包括经法律认可的，像资本主义或经理人员的智能、本能、经验手段的高超，社会公众的好评，职工的忠诚，金融界的协助等，凡是能使企业获利能力增强者，都认为是无形资产，而且还在日益增多。而纳入我国财务会计系统的只有6-7项。而企业管理技能、客户资源、关系网络等具有无形资产特征的项目被排除在外。究其原因在于，会计准则中的无形资产定义是从会计的可靠性与谨慎性原则出发，强调对资产的控制权，而忽略了会计的相关性原则。

会计信息系统外的以知识、技能为代表的无形资产，虽然不符合会计准则对无形资产的定义，却在企业价值创造中发挥巨大作用，成为企业价值创造的主要驱动因素。因此，有相当多的学者将市价与账面价值的差异视为账外无形资产的价值，并从知识管理的角度将其称为智力资本或无形资本。智力资本侧重于企业财务数据和报表不能体现的隐形无形资产，涉及人力资本，组织资本和客户资本，是无形资产研究的重要组成部分。智力资本等无形资产在企业价值创造中发挥着越来越重要的作用，已经有相当多的学者意识到此问题，并要求现行财务报告体系能够对智力资本进行披露。而我国会计准则虽然对此有所反映，但由于仍然强调无形资产收益的可控制性和成本的可计量性。因此未将智力资本的无形资产体现在会计信息系统内。这严重影响了会计信息的有用性与完整性。

对于许多企业自创的无形资产，企业未能将其确认为无形资产。由于无形资产必须具有合法性，须经法律承认，但企业一些未取得法律证明的自创无形资产则未能列入企业资产。知识经济时代科技的变化日新月异，产品、技术换代极为迅速，并且收益具有一定的不确定性，这就使得企业自行研制的一些知识产品由于其价值和收益难以计量而排除在无形资产之外。

由于无形资产范围过于狭窄，致使许多无形资产不能真实、完整的反映于企业的会计系统中，使得企业的会计信息失真，不能客观、全面的反映企业的资产状况和真正价值。所以，我国应丰富无形资产的内容。

现今我国无形资产方面的问题

无形资产缺乏完善法律保护依据

随着知识经济的到来,以有形资产的计量和报告为重心的传统会计模式在来势迅猛的现代科学技术革命面前已越来越不适应,无形资产正日益取代有形资产的地位而成为现行企业生存和发展的重要资源。现有的会计理论难以充分反映和揭示全部无形资产,无形资产理论严重滞后于实践,因此在知识经济环境下,现行无形资产会计面临着巨大的冲击。

无形资产确认范围、计量方式狭窄单一

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,它通常表现为某种权利、某种技术或是某种获取超额利润的综合能力。由于对无形资产的认可受到工业经济时代以实物经济为主体思想的影响和传统会计出于稳健性原则的考虑, 对其在企业生产经营过程中的巨大作用没有足够的重视。确定核算的范围很小。2006年新颁布的会计准则中,明确指出的只有6项即专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权和非专利技术,这里需要特别强调的是,在新准则中,认为商誉虽然是没有实物形态的非货币性资产,但由于无形资产的可辨认性,所以认定商誉不构成无形资产。目前,我国对无形资产的确认条件,除了在满足定义的前提下,还要满足如下两个条件：第一,与该资产有关的经济利益很可能流人企业；第二,该无形资产的成本能够可靠地计量。这两个条件无论是外来或自创的无形资产均适用。此外,由于无形资产的价值具有不确定性,为遵循谨慎性原则,一般只有在能够确定为取得无形资产而发生支出的条件下,才能将无形资产的成本计量并确认为无形资产。

按照上述确认原则,很多原本符合无形资产性质的项目未在计量范围内列示,这种情况较多地反映在自创无形资产上。在高新技术企业，衡量企业价值的主要标志不再是物质资源的多少，而是无形资产的多少。比如美国微软公司，其账面价值远不及通用汽车公司一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和，这不能不归功于微软公司的自创商誉。同样，我国也有类似的高科技企业，但由于《会计准则》不确认自创商誉，会使得这类企业价值不能得到全面反映。除此之外，在知识经济环境下，还有很多新兴的无形资产，如独特的经营管理方法会给企业带来巨大的经济效益,但并未加以反映,又如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等，而最普遍、众多会计学者讨论最多的就是人力资源。知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才的竞争，企业对人力资源上的投入将会越来越多，如不及时加以确认和计量，将导致会计信息严重失真。

无形资产缺乏及时、全面的会计信息公布

在现行的会计模式下,会计披露侧重于有形资产的披露,以资产负债表为例,报表中仅设置一个无形资产项目,且排列于流动资产、长期投资、固定资产之后,报表使用者从报表中所得到的只是企业为取得无形资产所支付的费用或者说是一种待摊费用,无法反映无形资产实际经济价值、构成和收益状况。同时,在会计报表附注中有关无形资产的内容也很少。

因此,在无形资产越来越重要的今天,报表附注中应该揭示报表使用者根据报表做出决策所必须获知的有用信息,若报表使用者得不到有关无形资产的充分信息,则不但影响到报表使用者的决策,而且将影响企业的运作。所以,应增加无形资产信息的披露。

对我国关于无形资产会计方面的建议

关于完善无形资产法律保护依据的建议

希望国家政府立法机关能够针对当今知识经济环境乃至经济大环境作出切实的调研，并以事实为基础和依据，就关于我国当今的无形资产相关问题，作出相应调整和完善，特别是在无形资产的计量，披露，保护等方面制定出完善的法律法规作为当今经济社会中有关无形资产的法律依据。

关于无形资产会计计量方式方法的补充建议

现行会计制度下,无形资产确认的内容范围已经明显跟不上时代的需要,除了自创型商誉等早已达成共识的项目外，还有很多项目也需要加入到确认的范围中。

（1）企业人力资源也是企业的无形资产。

不管在什么时代，人的创新能力都是社会发展的基石。在知识经济时代中,和资金、土地等有限的资源相比,企业员工的知识水平更能左右一个企业在商场中的成败。作为一种不会枯竭的资源,人力资源才是企业最不应被忽视的资产。只有把握住了人才,企业才能立于不败之地。因此,人力资源应当算作是企业一项非常重要的无形资产进行确认和计量。

（2）各种认证标志的使用权。

在现今播放的各种广告中,观众通常可以看到某某产品得到了某某认证。对于这些不同种类的认证,包括ISO9001质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标等,企业在取得使用权后不能随便将其买卖转让。因为这些认证标志是企业的产品在经过合法程序以及一系列严格的考核、检验后才能从相关机构取得并使用的认证。因此,这些认证和标志的使用权也应被算作企业的一项无形资产。

（3）企业内部形成的无形资产。

任何企业都经历了从小到大、从默默无名到声名显赫的过程,这些企业在它们的发展过程中都会形成自己独特的企业文化,而这种企业文化又会反过来影响企业的发展,影响顾客对产品的评价等。有的企业则有自己的一套独特而行之有效的管理方法，或者是先进的信息交流技术、网络工作系统、企业融资关系等。这些企业内部形成的关系,往往也会给企业带来意想不到的经济利益，因此它们也应作为无形资产进行确认。

（4）网络注册的域名。

在知识经济时代网络是信息和知识高度集中的集散地不管什么人,想要寻找什么信息、什么知识只需要在互联网上输入相关关键词，总能找到想要的资源。因此,在网络环境下企业在网络中所使用的名称,也和企业本身的名称、商标一样，代表着企业,塑造着企业在网络里的形象。

2．要提高对新出现的无形资产的辨析度和确认力度。

在知识经济时代，科学技术的发展日新月异，几乎每个企业都在加大自身新产品的研究、开发力度，几乎每天都会有新产品、新技术诞生。产品更新换代的日益加快对现有的无形资产确认提出了更高的要求，即使已经摒弃现行会计下的无形资产确认条件，对其做出应有的改进,也必须紧跟时代的步伐前进,注重对新出现的无形资产进行归类和确认。

（二）无形资产计量方面的改进建议

在知识经济时代,人力资源取代自然资源成为企业资源的首要因素,无形资产在促成企业获取经济利益方面具有决定性作用。而目前有关于无形资产的计量正在探索中,在世界发达国家也没有拿出一套确切的方法,能够真实地将无形资产利用会计手段表达出来。例如像美国微软公司这样的大企业在资产负债表上的净资产数额看上去像一个小企业,而其无形资产则高达上百亿美元。因此需要探讨出新的无形资产计量方法以适合知识经济发展需要。

计量是由计量尺度和计量属性两个部分构成的,而一个国家或地区的计量尺度都是这个国家或地区的名义货币,因此计量中需要确定的是计量属性,所以无形资产会计计量的创新着重于计量属性方面。而今会计计量属性主要有以下五种：历史成本、重置成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量贴现。

历史成本是通过市场交易形成的,具有较好的客观性和验证性,确保了无形资产计量的可靠性,因而一直被广泛应用于资产的计价。但无形资产的价值主要取决于其所能创造的未来收益,而不是历史成本,所以现今,人们普遍认为目前以历史成本为主的计量方法已不能满足需求。而重置成本存在与历史成本类似的问题,它所反映的会计信息与会计信息使用者注重未来价值的要求相背离。现行市价应该说是最能为企业利害关系人所能接受的,因为它最能反映资产目前的市场情况,也最接近于公允价值。但由于有些无形资产如商标、商誉存在垄断性,不能找到市场参照物,因此不适用于无形资产会计计量。可实现净值也不适用于无形资产会计的计量,因为它只是市价扣除某些预计费用之后的残余价值。未来现金流量贴现与公允价值之间存在一定的差异,因此也存在不足,但较其他四种计量属性而言,在反映无形资产的价值方面已经前进了一大步。

美国FASB于2000年2月颁布了SFAC No.7《在会计计量中应用现金流量信息》,着重推荐了在缺乏市场价格的条件下,应用未来现金流量的现值来确定公允价值。在我国目前使用的几种无形资产评估方法中,唯有收益现值法是利用无形资产的未来收益确定其现时价值的。从理论上讲,该方法操作并不十分繁琐,只需将预测好的无形资产所能带来的未来经济效益货币定量化,再依据一定的社会平均资金利润率,将其折现。具体操作时,再区分年金或非年金,分别套用年金现值或复利现值公式即可。至于无形资产未来收益的预测,方法可谓是多种多样,诸如常数均值模型分析法、时间序列分析法、几何平均法、加权平均法等,可据具体的假设前提和要求分别加以使用。实践中,我们可据企业的具体情况灵活选用,但要注意会计核算的一致性原则。

关于无形资产会计信息公布披露的建议

无形资产信息披露对于所有者、经营者以及其他有利害相关者无疑都是很重要的,因此,无形资产信息的披露应该充分、公开、真实与科学,应该真实地反映无形资产的原始价值、摊销价值和净值三种价值的增减变化形态以及新创造价值的情况。但是目前的会计准则和会计制度都只规定对无形资产摊销等用直接冲减原始价值的处理方法,既不能完整反映无形资产原始价值的增减变化,也不能真正反映成本费用中的无形资产摊销的份额。在知识经济条件下,无形资产信息应通过资产负债表、损益表以及各种有关的附表及附注等形式披露。

1．无形资产信息在资产负债表中披露

现行的资产负债表,在资产方设置“无形资产”项目,以价值形式反映企业无形资产的总存量。但这只是其净值,从中看不出企业对无形资产的投资和在成本费用中所占的份额,其披露是残缺不全的,不充分的,不能满足知识经济时代企业管理及外界有关部门与人士对无形资产信息的要求,应该进行改进和采取必要的措施,使之能全面反映无形资产原始价值、累计摊销价值和净值。比如可以通过增设“无形资产摊销”科目并改革现行资产负债表有关无形资产的编制方法来实现。在报表中以上三种价值形态分别列示且其关系如下:

无形资产原始价值-无形资产累计摊销=无形资产净值。

2．无形资产信息在损益表中披露

目前通过损益表来反映无形资产新创造的效益,并不是直接而是间接反映的,故而不能从我国目前流行的多步式损益表中直接取得无形资产损益情况。例如,对无形资产转让损益,只能通过其转让收入、支出,分别汇集到其他业务收入、其他业务支出科目,通过损益表的其他业务利润项目来反映。

3．无形资产信息在有关附表中披露

为了详尽反映无形资产增减变化情况,可以设计编制“无形资产增减明细表”,主要项目应为按类别反映企业所拥有的无形资产；项目反映全部无形资产增减变化的动态,即年初余额、本年增加额、本年减少额、年末余额等。企业根据内部管理与外部需要,也可以编制“无形资产收益计算表”、“开发研究成本明细表”等等,作为正式报表的附表,与报表同时报送。

结束语

二十一世纪是知识经济时代,特别是我国在建设社会主义市场经济和加入WTO以后，无形资产对社会经济的促进作用日益突出并占整个社会资产的比重越来越大，在一些高科技企业甚至超过了固定资产的比重，而我国现行的无形资产会计中还存在着许多不尽人意的地方，急需加以改进和创新。

在撰写论文的过程中，笔者借鉴了许多学者对无形资产问题的研究成果，根据自己的理解和认识，形成了关于无形资产分析与界定、确认、计量的思路和论述框架。在笔者看来，无形资产理论是整个无形资产研究的基石，只有在深入研究理论问题的基础上，才能更好地推动和促进整个无形资产体系的发展。特别在知识经济时代，无形资产实务必然会产生很多新问题、新观点和新动向。有了无形资产理论的正确指导，这些新问题将会迎刃而解。因此，本文主要侧重从理论角度对无形资产进行分析与界定，通过基础性的理论研究，推动无形资产的理论和实务的发展。但是，由于笔者的理论水平和实践范围有限，文中论证仍不全面，不足之处，敬请老师批评指正。

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