会计报表分析—国际会计准则收益表比较研究(三)

    14、正常经营成果

    15、非正常收入

    16、非正常费用

    17、非正常成果

    18、所得税和营业税

    19、其他税

    20、盈余/亏损

     销售收入 NO1 销售收入 NO1

    ±存货变动 NO2 ±存货变动 NO2

    +其他资产化成本 NO3 +其他资产化成本 NO3

     =总业绩 NO4 +其他经营收入 NO4

     -材料费用 NO5 -经营费用 NO5-8

     =毛收入/毛亏损 NO6 =经营业绩（表中无此项目）

     +收入 NO7-15 ±财务成果 NO9-13

     -费用 NO16-27 =正常经营成果 NO14

     ±非正常成果 NO15-17

     -税 NO18-19

     =盈余/亏损 NO28 =盈余/亏损 NO20

    对比以上表格，我们可以发现1985年的商法规定的费用性质法收益表，比1965年股份法的规定有以下重大变化：

    1、 收益表发生了结构性变化，即收益的计算由单步式改变为多步式。前者将本期所有收入和

    所有费用分别加在一起，两者相抵，通过一次计算，得出净损益。后者则分步计算经营业绩、财务活动业绩和非正常事件的业绩。德国会计界人士认为，通过这一改革，按企业经营活动分门别类反映的数额，改善了收益表的陈述能力，向企业管理部门和股东提供了更多的财务信息。

    2、简化了收益表。从上述表中对照不难发现，改革后的收益表，在非正常收支、其它经营费用

    和收入的列示上，比原来的收益表简单。1965年股份法规定的11、12、13、22和25项，已经不再要求列示，从而突出了重点，避免了过多地揭示非重点信息，节省了收益表的篇幅。

    3、 取消了“毛收入/毛亏损”概念，改用“经营业绩”概念（尽管表中并不明白指出）。前者

    以本期销售收入加（减）存货变动，加其它资产化成本之和，减去外购材料费用（即其他企业所创价值的转移）来表示企业一定时期的增值额。经营业绩的计算则不仅减去外购材料费用，还减去人工费用和生产共用费用等，这一变化就使1985年商法规定的收益表更加靠近流行的收益表。

    4、 取消“总业绩”的概念。较长时期以来，德国会计界人士均认为该国的收益表编制方法侧

    重于企业生产活动，因此把“产成品和未完工产品增减变动数”与“其他资产化成本”这两项视为企业经营业绩的一部份。但后者取消了这一概念是因为对这两项的认识上已经存在不同的意见，其中一种观点仍认为它们是经营业绩的一部份，另一种观点则认为这两项只是对费用的调整，而非企业经营业绩的一部份。在1997年修订的IAS1中对此有所定论。笔者将在后文对此进行分析阐述。

    二、 IAS1与美、德两国收益表比较研究

    为了便于理解与下文的叙述，笔者先将IAS1对两种收益表内要求列报的项目列示如下：

    表2-1 IAS1收益表

    费用功能法（销售成本法） 费用性质法（支出性质法）

    （1）收入

    销售成本

    毛利润

    其他经营收益

    销售费用

    管理费用

    其他经营费用

    （2）经营活动的成果

    （3）融资成本

    （4）用权益法核算的联营企业和合营企业投资的利润和亏损份额

    （5）所得税费用

    （6）正常活动损益

    （7）非常项目

    （8）少数股东权益

    （9）当期净损益 （1）收入

    其他经营收益

    产成品和在产品的变动

    耗用的原材料和易耗品

    雇员成本

    折旧和摊销费用

    其他经营费用

    经营费用总额

    （2）经营活动的成果

    （3）融资成本

    （4）用权益法核算的联营企业和合营企业投资的利润和亏损份额

    （5）所得税费用

    （6）正常活动损益

    （7）非常项目

    （8）少数股东权益

    （9）当期净损益

     （一）IAS1与美国费用功能法收益表之比较

    前文已讲述了美国是较早采用费用功能法的国家之一，在其影响下，这种收益表的编制方法被逐步推广，现已被许多国家所采用，成为世界通用的收益表编制方法。因而，可以认定，IAS1中费用功能法收益表来源于美国一贯所采用的多步式收益表，从而两者之间在许多方面都存在着相同之处；同时，国际会计准则的制定考虑到该表编制的通用性，在原有的基础上有所调整，所以两者必定也存在一些不同之处。

    1、 IAS1与美国费用功能法收益表的相同之处：

    （1）结构相同。IAS1中费用功能法收益表与美国的收益表都采用多步式结构。二者前半部分都

    是收入与费用相配比而得出经营活动的成果，而后半部分则是收益（利得）与损失相对应最终得出当期净损益。

    （2）有关成本费用项目的划分相同。在IAS1费用功能法收益表中将成本费用划分为：销售成

    本、销售费用、管理费用；在美国的收益表中则划分为：产品销售成本、销售费用、一般及管理费用。以上项目虽然名称上不完全相同，但它们反映的经济业务基本上是相同的。

    2、 IAS1与美国费用功能法收益表的不同之处：

    （1）关于其他经营收益的填列。在美国的收益表中，非营业收益，也称利得（即其他经营收益）

    填列于营业收益之后，同时美国认为这些收入通常没有与其有关的直接费用，或者它们是以减去有关费用后的“净额”来表示的，但考虑到利息费用的重要性而常单独列示出来，作为非营业收益的减项来处理；但在IAS1费用功能法收益表中，其他经营收益填列于营业费用和毛利润之间，将其视为企业经营活动的组成部分（纳入营业利润之中），同时在IAS1费用功能法收益表中将与其他经营有关的其他经营费用与营业费用列示在一起，使总收入与总费用相配比，从而更加符合会计配比性原则。

    （2）关于利息费用的填列。在美国的收益表之中，利息费用作为非营业收益的减项单独列示出来，以突出该项目和重要性；而在IAS1费用功能法收益表中，利息费用并没有单独列示出来，而是计入企业的“融资成本”之中，从而简化了收益表的格式。

    （二）IAS1与德国费用性质法收益表比较

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