试论人力资源会计

（二）提出人力资源增值会计模式由于成本会计并未突破传统会计的框架，没有对人的能力和产出价值进行计量，帐面上人力资产的价值并不代表人力资源所创造的价值，从而也不能体现出人力资源的真实经济价值。价值会计虽然肯定了人力资源是生产企业的价值源泉，与企业其他资源共同创造价值，但是对会计计量的模型却有着不同的争论，没有达成一致意见。在此以马克思的劳动价值理论和剩余价值理论为基础，从提高劳动者的积极性和创造性出发，构建一种立足于人力资源的本质特征，使企业和整个社会获得最大生产效率的人力资源增值会计模式。

1、人力资源增值会计模式建立的理论基础

目前，理论界对于人力资源可以作为一项资产已经能够达成共识。但是，我们还要认清这种人力资源的特殊性，而其特殊性主要表现在其创造了企业的剩余价值。

首先，人力资源价值的变动具有特殊性。人力资源作为企业的一项投入，其价值从一开始就逐渐地发挥作用，并且随着人力资源本身的主观能动性，其价值会不断地趋于上升。在企业正常盈利的情况下，这种人力资源价值的上升恰恰体现了企业盈利能力的上升。按照马克思的剩余价值理论，这部分利润的增量，根本上是由于劳动力价值的增加引起的，而企业的一项资产，其在投入企业的生产经营后价值将逐渐转移到新产品中，不仅不会引起企业剩余价值的增加，其自身的价值也会逐渐消耗。

其次，人力资源创造了企业的剩余价值。在资本主义生产方式下，生产过程就是劳动过程和价值增值过程的统一。资本家用于购买生产资料的那部分不变资产，在生产中转变为生产的客观要素，其使用价值通过工人的具体劳动形成新的物质实体，其价值被转移到新的产品中，并不改变自身的价值量。而工人在劳动过程中不仅再生产出劳动力的价值而且能够创造出剩余价值，这部分资本就是可变资本。因此，人力资源的真正价值就是其创造的劳动力价值和剩余价值，这是人力资源不同于企业其他资产的根本特性。

2、人力资源增值会计建立起“以人为本”的理论体系

关于人力资源会计中“以人为本”的思想主张向来已久，理论界和实物界也都达成共识，提出企业发展“以人为本”的思想，主要是社会生产力发展的影响，也是劳动力自身不断发展的结果。在资本主义早期发展的历史中，劳动者是被迫出卖自己的劳动力，因此他们自由得一无所有，而资本家凭借着手中占有的原始资本去剥削侵蚀劳动者的劳动成果，资本家并未创造出利润却完全占有企业的剩余价值，而这部分剩余价值又成为榨取劳动者的新增资本。在劳动者普遍富余，甚至过剩时，资本家只要能雇佣工人，提供一个就业机会并做出一定的价值补偿，就能够在一定程度上调动这些工人的积极性，主动性和创造性，就能够使他们为企业贡献出自己的能力。随着社会大工业的不断发展，劳动越来越成为社会的创造性劳动，劳动者也从体力劳动向脑力劳动发展，不仅日益成为生产的主体，而且日益成为管理的主体。在资本主义发展的历史中，从经济活动的角度来看，从古典资本主义起，经过合伙制，无限责任公司到有限责任公司，股份公司，实际上就是人力资本产权从非人力资本产权中分离出来，从附属地位向独立地位发展，逐步主导企业的过程。马克思，恩格斯在分析股份公司的意义时就指出：股份公司的一般趋势是，使管理劳动作为一种职能越来越同自有资本和借入资本的所有权分离。可见，物力资本占有劳动者的传统规则正面临着知识经济时代发展的挑战，这种人力资源与物力资源在企业中地位的转化正预示着人力资源会计的“以人为本”的思想对传统会计的深刻变革，按照马克思的劳动价值理论，在逻辑上看，应该是人力资本统帅物力资本。随着未来知识经济的全面发展，社会生产力的高度发达，在知识型的企业中，资本的所有者将成为一般的债权人，获取固定的利息收入，而创新者（主要的人力资源）作为经营者存在，他可以自己或雇佣管理者（主要的人力资源）来管理企业，两者共同分享企业剩余。这样在知识型的企业里，与其说是资本雇佣劳动，不如说是劳动（主要的人力资源）雇佣资本更符合客观事实。

3、人力资源增值的计量应以其预计实现的净价值作为标准

就群体增值计量而言，应采用改造后的未来净资产模型。因为按照剩余价值理论，V+M是劳动者为自己创造的劳动力价值和为企业创造的剩余价值，其理应归劳动者所有，是衡量劳动者的工作能力的最直接标准，其恰恰体现为企业预计实现的净资产。在会计的实物中，以预计实现的净资产作为人力资源价值的衡量标准，就可以在企业的账务中反映出企业实际占有的人力资源价值，在企业的日常核算与财务报告中便可以动态地反映人力资源价值的实际占有情况，以及对企业的实际贡献。

就个体增值计量而言，应借鉴弗兰霍尔茨的随机报酬模型。该模型在计量个体对企业的经济价值时，考虑了职工预期所处的职位和服务状态以及企业从中获取的服务数量和质量，将两者有机地结合起来并运用数学期望来计量个体价值。经过改造后的随机报酬模型，将职工在每一服务状态的预计净产值来替代该种服务状态的预期服务价值，这种替代不仅是由于预期服务价值的货币计量存在困难，更是基于剩余价值理论的结果。

（三）人力资源增值会计具体模式的构建

1、人力资源增值会计价值等式的形式

（1）关于所有者权益项目的变动

关于所有者权益，迄今为止还没有哪方面的观点能揭示其本质属性，仅仅是采用计量的方法对其范围加以界定，即资产减去负债后的剩余。对于这项权益的结果而言毫无疑问，关键是它的所属问题，这也是关于所有者权益的不同理论产生的根本原因。依照前面的观点，由于企业是劳动者的企业，那么权益的所有者就应是企业内工作的全体劳动者，所有者权益也就应是劳动者权益或者说是生产者权益。对于企业接受投入的原始资本可视为生产者权益的一部分，理由主要有两点:第一，从企业的角度来看，其是否接受投资以及接受多少投资完全由企业的劳动者自主决定，这种投资实际上是企业的一种外部资金来源，或者说是企业筹资活动的结果，将被用于满足企业生产经营的各方面需要，如果投入资本不退出企业，其将是全体劳动者可以永久使用的一项资金，类似于企业所接受的捐赠，只不过企业需要定期地分配一定的剩余给投资人作为必要的补偿。第二，从投资人的角度看，其投入资本的目的不再是占有企业大量剩余，控制企业经营决策，而只能是寻求资本进入生产领域的一个落脚点，只能获得一定的价值补偿和最大限度地从企业劳动者手中争取剩余。从根本意义上讲，原始投入资本将失去传统会计赋予其对企业的所有权，传统会计列示的“资本公积”也将面临调整。外界对企业的投资，捐赠都是针对企业而言的，是针对在企业中的全体劳动者的，是劳动者使他们的投资能获得报酬，使他们的捐赠找到归宿。对于企业“法定财产重估增值”和“资本汇率折算差额”无一不是与企业密切相关的，他们最终的利得或损失都将由劳动者承担，也理应作为生产者的一部分权益，对于企业历年累积的留存收益，是由劳动者通过劳动运用企业内外的一切资源，承担企业所面临的一切风险而创造的，充分体现了劳动者的真正价值----将其列为生产者权益将是对职工主人翁地位的肯定。劳动者一直所追求的理想的当家作主的企业组织形式，最终将在会计领域得到完美的披露与揭示。至此，企业的生产经营与决策管理再也不向与企业经营无直接关系的股东人负责，而是向新的代表全体劳动者利益的职工代表大会汇报企业的经营状况和盈利能力等情况。职代会将成为企业的最高决策机构，带领着全体职工规划着企业的生存与发展。

（2）关于资产和负债项目的变动

由于人力资源可以看成是企业的一项资产，又由于与企业其他资产不同的特殊性，所以资产类可以粗略地分为人力资产和非人力资产两部分。关于负债项目，其不再包括企业支付给劳动者的“应付工资”和“应付福利费”，他们既可以在日常定期支付，也可以在分配剩余时支付，性质是劳动者从企业中分得自己应得的那部分增值收益。对于这项支出在会计核算上将不再计入企业的成本和费用；相反，在未来时机成熟的时候，可以考虑将定期支付给投资者的股息从剩余分配中调整到增值的减项里，作为企业拥有这项资产的期间内的一项经常性负债。经过上述分析，人力资源增值会计等式可以表示为：

人力资产价值 + 非人力资产价值 = 负债 + 生产者权益

2、人力资源增值会计的账户设置

（1）“人力资产”账户

建立“人力资产”账户，主要目的是核算预测的人力资产在使用过程中创造的总经济价值，即企业人力资产可以为企业提供的预期净产值。该账户借方反映人力资产价值的增加，贷方反映人力资产价值的减少。具体核算是按照人力资源的本质特征并结合企业的会计分期，按合同，协议或预计工作服务年限，分期计提人力资产价值。对于当期计提的人力资产价值，计入一级明细科目“计提人力资产”，以反映企业当期实际占有的价值，对于跨期累计的人力资产价值，计入“累计人力资产”明细科目，表示企业对人力资产累计占有的价值，即截止到该时点企业实际占有的人力资源价值。在企业实现的净产值和预计净产值变化较大的情况下，需要调整“人力资产”账户和“人力资本”账户。

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试论人力资源会计(三)