论新旧长期股权投资准则的异同

一、新旧长期股权投资准则的不同点

（一）长期股权投资概念的不同

（二） 初始投资成本的不同

（三）权益法和成本法核算的不同

（四）计提长期股权投资减值的不同

（五） 披露内容的不同

（六）具体细节变动问题的分析 

二、新旧长期股权投资准则的相同点

内 容 摘 要

通过对长期股权投资新旧准则的学习和研究，我认识到长期股权投资新准则与旧的准则相比较起来在很多方面都发生了很大的改变。它也是所有准则变化相对变化较大的一个准则。我分别针对它们的异同进行了研究和阐述。

首先针对长期股权投资在新旧会计准则中的不同进行了研究，这也是本文的重要部分。我分别就长期股权投资的概念、初始投资成本，权益法，成本法，计提减值以及披露等方面进行了充分的阐述，并对于较难的部分还加入了应用举例以便理解与分析。此外，就长期股权投资在具体细节变动方面本文也阐述了一些，包括：企业合并情况下投资方与被投资方是否属于同一控制的分别确认；其他方式下获得的长期股权投资初始成本确认中引入的公允价值概念；成本法和权益法的运用范围界定；成本法和权益法的相互转换。

其次，针对长期股权投资在新旧会计准则中的相同部分也进行了研究，这方面内容主要是针对长期股权投资的会计处理在新旧会计准则中的相同部分来阐述的。最后，就全文本人进行了总结。

总之，新的准则在很多方面都更加合理，更加适合现在经济的发展，在对一些实际问题的细节处理上还需要一个发展的过程。

论新旧长期股权投资准则的异同

在新会计准则的构建中更强调了对于资产负债表日财务状况的真实反映，而不是简单关注企业损益情况。这既是一种会计理念的变化，也是一种对于目前我国大部分企业增长理念的变化。它强调企业盈利模式和资产的营运和资产的营运率而不是效果，关注企业今后的增长潜能力、资产质量以和揭示可能存在的风险和权力义务，不是在旧准则中对历史的总结，他也不再仅仅是一个数字。新会计准则对会计人员的职业判断和综合能力的要求大大提高。新颁布的具体会计准则体系无论从方法导向还是从具体内容上都与国际财务报告准则更加趋于一致，对长期股权投资的规范集中体现了这一概念。

一、 新旧长期股权投资准则的不同点

（一）长期股权投资概念的变化

原准则中的长期股权投资通常为长期持有，不准备随时出售，投资企业作为被投资单位的股东，按所持股份比例享有权益并承担责任。长期股权投资的取得方式主要有：

1．在证券市场上以货币资金购买其他单位的股票，以成为被投资单位的股东；

2．以资产（包括货币资金、无形资产和其他实物资产）投资于其他单位，从而成为被投资单位的股东。

新准则改变了投资的分类方式和计量标准，是因为引入了金融工具的概念《企业会计准则第2号——长期股权投资》未予规范的长期股权投资（如投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期股权投资）也适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

（二）初始投资成本的计量的变化

长期股权投资成本法、权益法核算的范围发生了变化原准则规定企业对子公司的投资、对联营企业投资、对合营企业投资采用权益法核算；对重大影响以下的投资采用成本法核算。新准则规定权益法和成本法的核算范围为权益法核算范围和成本法核算范围。

1．权益法核算范围：

（1）对联营企业投资——重大影响

（2）对合营企业投资——共同控制

2．成本法核算范围：

对子公司投资重大影响以下，同时在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。对子公司投资改按成本法核算的原因：对子公司的投资采用成本法核算，编制合并会计报表时按权益法调整，合并会计报表的结果是一致的；独立财务报表的重点是投资资产的业绩，采用成本法编制的独立财务报表更具有相关性；可以防止利润超分配情况的发生；简化了日常的会计核算，更符合法律主体的要求。

（三） 权益法和成本法核算的变化

1.权益法

原准则：投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。

新准则：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算；投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算；投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；短期投资和投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，公允价值能可靠计量的长期股权投资按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。

(1)投资收益的确认 

根据本准则第十二条规定，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额即投资收益，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。 

无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资单位各项可辨认资产公允价值等原因。 

(2)超额亏损的处理 

准则第十一条规定，投资企业确认被投资单位发生的净亏损， 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。 

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：减记长期股权投资的账面价值。 

长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期股权投资的账面价值，同时确认投资损失。长期权益的账面价值不作调整。 长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失， 同时减记长期股权投资的账面价值。 被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 

2．成本法

采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。 

新准则对旧准则的规定予以沿用。长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额；所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分，即清算股利，作为初始投资成本的收回。 另外，原准则规定，初始投资时，按照初始投资时的实际成本作为长期股权投资的账面价值。新准则规定，在对非同一控制下取得的子公司采用成本法核算时，按规定确定初始成本后，投资方对初始投资成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，投资方对初始投资成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当其损益。 

（四） 计提长期股权投资减值的变化

原准则规定企业应当定期对长期投资的账面价值进行检查，如果由于被投资单位经营状况变化等原因而导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额与账面价值之间的差额，确认为损失。而新准则规定企业期末首先对合并中形成的商誉进行减值测试，如果发生减值，先冲减商誉，商誉减为零后，再作长期股权投资的减值。在原准则下，计提的减值可以转回；在新准则下，计提的减值不能转回。

根据《资产减值》准则规定：

（1）当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减值北京化工大学至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这一点与旧准则基本相同，不同的是，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 

（2）当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减值至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。这一点与旧准则基本相同，不同的是，新准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 对采用权益法核算的企业如果涉及到商誉的，在计提减值准备时首先要调整商誉的价值，商誉价值减为零后在计提减值准备。 

（五） 披露内容的不同

原准则中规定企业应在财务报告中披露八项与投资有关的事项；新准则中规定投资企业应当在附注中披露与长期股权投资有关的下列五项信息：子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额。被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。当期及累计未确认的投资损失金额。与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。 

原准则规定：应披露以下事项 

1当其发生的投资损益，其中重大的投资损益项目应当单独披露； 

2短期投资、长期债权投资和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独披露； 

3当年提取的投资损失准备；投资的计价方法；短期投资的期末计价；投资总额占净资产的比例；采用权益法时，投资企业与被投资单位会计政策的重大差异； 投资变现及投资收益汇回的重大限制。

新准规定，应披露以下事项：

1子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业名称、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例。合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等的合计金额。 

2被投资单位向投资企业转移资金的能力受到严格限制的情况。 当期及累计未确认的投资损失金额。 

3与对子公司、合营企业及联营企业投资相关的或有负债。

（六） 具体细节变动问题的分析

1．股权转让损益的计量有变化

在原准则下，确认股权转让损益应分为成本法和权益法处理；权益法下应考虑股权投资差额的不同情况，相当复杂。

新准则规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。两者相比，成本法下的会计处理基本一致，权益法下新准则要简单得多。

2．企业合并情况下投资方与被投资方是否属于同一控制分别确认

原准则规定：长期股权投资初始成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，即以投出资产的账面价值作为计量基础。而新准则对初始成本的确定为企业合并取得和非合并取得，分别作出了规定：

3．对其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引了公允价值概念，这与旧会计准则明显不同。

以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 

投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允，则应使用公允价值。通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。 通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。 

4．成本法和权益法的运用范围界定

旧准则规定对所有控制权的投资（即对子公司的投资）采用权益法核算。新准则规定，长期股权投资的成本法适用于两种情况：一种是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；另一种是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。新准则明确规定：对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用权益法来核算。 

新准则将投资企业能够对被投资单位实施控制的情况由原来采用权益法核算改为采用成本法来核算，但编制合并报表时应按照权益法进行调整。在权益法下，若初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，该差额不调整初始投资成本；若相反，则该差额需调整股权投资成本，并计入当期损益。 

新准则要求在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证潜在的表决权因素，更加关注投资企业对被投资企业实际控制能力的大小，而不仅以投资份额的一定比例(20％或50％)作为划分标准。可以说，长期股权投资成本法、权益法及其适用范围是该准则最主要的变化。 

5．成本法和权益法相互转换

(1)权益法转成本法

投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

投资企业应在中止采用权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本。如果长期股权投资在权益法状态下，提了减值准备，那么在四变一的过程中同时也把减值准备注销。与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采用权益法前被投资单位实现的净利润或净亏损，仍应按权益法调整投资的账面价值，并确认投资损益。这是指，如果转换时间在年度中间，则在转换之前，应该补记一笔分录，将转换年度年初至转换日被投资单位实现的净利润或发生的净亏损予以确认。

如果是发生的净亏损，则分录相反。此时，将权益法下的账面价值（含减值准备）注销，记入“长期股权投资——被投资单位”即可。如果在转换后的当年就分红，则冲减投资成本，不确认投资收益，在成本法转为权益法的当年，如果转换后的当年就分红的，也是冲减投资成本，不确认投资收益——压年分红！

(2)成本法转权益法

因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

累计影响数，成本法和权益法除了明细科目不同以外，在持有长期股权投资期间，“长期股权投资”账面余额的变化是不同的，这不同主要是由于确认“投资收益”的原则不同。成本法下的“投资收益”只有在被投资单位分派来源于投资后实现的累积净利润的分派额时，才会有投资收益的确认，其采用的“收付实现制”。权益法下的“投资收益”是在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损时就要确认投资收益，并且摊销股权投资差额会减少投资收益，其采用的是“权责发生制”。对于“清算股利”，成本法和权益法都要冲减初始投资成本。因此，在转换时，注销的成本法下的“长期股权投资——被投资单位”与“长期股权投资——被投资单位（三个三级明细科目）”会有差额，其差额产生的主要原因是投资收益的不同所造成，在追溯调整时，因为确认投资收益的不同造成了两种核算方法下的账面价值会有差额，此差额即所谓的“累计影响数”，在会计处理时挤入“利润分配——未分配利润”，“利润分配——未分配利润”（累计影响数）的根是“投资收益”。因此，累计影响数的计算便很容易。

二、 新旧长期股权投资准则的相同点

1．在投资账面价值的调整时，在投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 

2．对于被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业应调整长期股权投资账面价值并计入所有者权益。 

3．根据《资产减值》准则规定：当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减值至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。当资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减值至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

4．处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当记入当期损益。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，处置该项投资时还应将原已计入所有者权益的部分（即按被投资单位除净损益以外的所有者权益变动调整长期股权投资的部分）按转让该项投资的比例一并转入当期损益。

参 考 文 献

1、丁友刚，《现代财务会计》

2、中华人民共和国财政部制定，《2006年企业会计准则》

3、陈昌龙，《新企业会计准则讲》

4、石本仁，杨荣彦主编，《高级财务会计》

5、王新德，《权益法下被投资单位实现净损益的会计处理》

6、董学秀，《投资的新旧会计准则比较》

7、沈志蓉，《权益法下长期股权投资会计处理的探讨》