对减值会计有关问题的思考—八项减值准备的分析与讨论

内 容 摘 要

为了提高企业会计信息的质量，进一步贯彻和执行会计核算的“谨慎性”原则，财政部于2000年12月29日正式颁布了《企业会计制度》，这项制度将原制度中的计提的四项减值准备扩充至八项，并对资产的定义进行了相应的调整。这说明管理层对资产质量与会计信息质量的重视，但无论是《企业会计制度》还是具体会计准则，对资产减值准备的规定都不够详尽，使得八项减值准备的可操作性不强，使得部分企业将其作为粉饰会计报表的利器，随意性控制程度较弱。本文主要讨论资产减值的计提意义及理论依据、确认与计量方法、实际执行中存在的问题等有关问题，以期促进资产减值会计的进一步发展与完善。

【关键词】减值会计 问题 思考

目录

对减值会计有关问题的思考2

一、 资产减值准备提出的政策背景2

二、 资产减值准备的内容及分析2

（一）资产减值准备的内容2

（二）资产减值准备的理论分析2

1． 更能体现资产的真实性3

2． 更能够体现会计信息的客观性3

3． 更能够增加会计信息的透明度3

4． 更能体现我国会计准则与国际会计准则的一致性3

三、 资产减值准备的现实意义3

（一）体现了会计政策与WTO规则的适应3

（二）体现了国家扶持企业的政策取向3

（三）体现了国家对企业会计人员的充分信任3

四、 资产减值准备的性质及确认与计量方法4

五、 资产减值准备执行中存在的问题4

（一）缺乏统一的计量标准，可操作性较难4

（二）缺乏统一的时间标准，随意性较大，控制程度较弱4

（三）缺乏有力的政策强制性，执行力度不够4

六、 对计提资产减值准备的改进意见5

（一）统一计量标准，增强实操性5

（二）统一时间标准，增强可控性5

（三）明确政策尺度，增强强制性5

七、计提资产减值准备应注意的几个问题5

(一) 坚持正确的会计信息质量观5

(二) 坚持准确的会计职业判断6

(三) 完善会计信息质量监控机制6

2 、《企业会计制度讲解》.中国财政经济出版社.2001年.7

对减值会计有关问题的思考

—八项减值准备的分析与讨论

资产减值准备提出的政策背景

在我国加入WTO的大背景下，为了提高我国企业会计信息质量，完善我国企业会计制度，统一企业会计核算标准，进一步贯彻和执行会计核算的“谨慎性”原则，更好地与国际会计接轨，2000年12月29日，财政部以财会[2000]25号文的形式正式发布了《关于印发〈企业会计制度〉的通知》，正式颁发了《企业会计制度》。与原有的企业会计制度与企业会计准则相比，新企业会计制度新增提取固定资产、在建工程、无形资产、委托贷款四项减值准备，与原先的应收账款、短期投资、存货、长期投资四项减值准备共同组成新的八项减值准备。同时，新《企业会计制度》对资产定义做了重新解释，即“资产是指过去的交易事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。

资产减值准备的内容及分析

（一）资产减值准备的内容

减值准备包括如下八项内容：

1．短期投资跌价准备：企业在期末对各项短期投资进行全面检查时，要按成本与市价孰低法（成本与市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者中较低者进行计价的方法）计量，将市价低于成本低于成本的金额确认为当期投资损失，并计提短期投资跌价准备。

2．坏账准备：企业在期末分析各项应收款项的可收回性，预计可能发生的坏账损失，并可能发生的的坏账损失计提坏账准备,计提方法由企业自行确定。

3．存货跌价准备：企业在期末对存货进行全面清查时，如由于存货毁损，全部或部分陈旧时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值（可变现净值是指在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值），应按可变现净值低于存货成本的部分，计提存货跌价准备。

4．长期投资减值准备：企业应对长期投资的账面价值定期的逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因，导致其可收回金额低于投资的账面价值，对可收回金额（可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。）低于账面价值的差额，应当计提减值准备。

5．固定资产减值准备：企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置不用等原因，导致其可收回金额（可收回金额是资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者）低于其账面价值的，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。

6．无形资产减值准备：企业应定期对无形资产进行检查，至少每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额（同上）进行估计，将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。

7．在建工程减值准备：企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，按照账面价值与可收回金额（同上）孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提在建工程减值准备。

8．委托贷款减值准备：企业应当对委托贷款本金进行定期检查，并按委托贷款本金与可收回金额（同上）孰低计量，可收回金额低于委托贷款本金的差额，应当计提减值准备。

为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢？因为企业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，所以制度要求，企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则，即要求企业在面临不确定因素的情况下做出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。确保资产的真实性，符合资产定义的要求。

（二）资产减值准备的理论分析

我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。计提八项资产减值准备，在理论层面上可以体现出以下几个特点：

更能体现资产的真实性

资产的重新定义中规定，资产是“能够给企业带来经济利益”的资产。通过计提减值准备，将企业资产中不能够给企业带来经济利益的资产扣除掉，使资产负债表中的有关资产项目能真实的反映企业的财务状况。如存货中市价持续下跌，并且在可预见的未来无希望回升，或由于产品更新换代，原有原材料无使用价值且该原材料市价又低于其账面价值的存货等情形，应根据准则要求，计提存货跌价准备，并在报表中以净额反映，使企业会计信息较真实地反映企业财务状况，使报表使用者及投资者对企业的真实情况有所了解。

更能够体现会计信息的客观性

我国过去的计划经济时期，国有经济体制下大量的呆、坏账长期挂账，妨碍了资金周转，使企业的资金经常出现断流现象，通过计提资产减值准备，解决了由于长期政策原因造成的如上问题，使会计信息更加的具有客观性。如坏账准备的计提则是验证这一观点。

更能够增加会计信息的透明度

通过计提资产减值准备，对可能发生的风险或损失予以充分的估计和披露，减少了会计信息的风险。《企业会计制度》规定，对已经计提减值准备的资产，将在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示，同时，还列示各项资产减值准备的年初金额，本期增减变动金额及年末金额。这样，就增加了会计信息的透明度。

更能体现我国会计准则与国际会计准则的一致性

过去我国的会计是重视损益表而忽视资产负债表，只是一味的强调资产的规模效应，而忽略了其质量标准。新的资产定义为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”，如果出现预计将来经济利益低于账面价值的情况，即应计提减值准备，这与国际会计准则委员会对资产定义（资产是一个企业由于以往的事项的结果而控制的可望带来的经济利益的资源）是一致的。

资产减值准备的现实意义

（一）体现了会计政策与WTO规则的适应

我国已经是WTO的正式成员国，在经济政策法规及交易行为方式等方面，必须与WTO的游戏规则相适应。为此，我国的经济政策法规必须与国际经济政策规则相调适。其中，当然也包括作为经济管理重要组成部分的会计工作及其政策。多年来，本着与国际会计惯例相接轨的宗旨，我国进行了一系列会计政策与制度的改革，出台了一系列的会计准则，但与国际会计惯例的对接还有不小差距。新《企业会计制度》充分借鉴了国际会计准则委员会（LASG）第36号公告和美国财务会计准则委员会（FASB）第21号公告中有关资产减值的规定精神，作出了“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备”的规定。同时，还在新制度中较为详细地说明了各项资产计提减值准备的相关确认与计量问题。总之，新制度中八项资产减值准备的计提，鲜明地体现了我国会计政策与WTO进程的适应性。

（二）体现了国家扶持企业的政策取向

当前，我国经济发展正处于一个关键性的时期，产业结构的优化调整与企业改革改制的深入，使企业步入良性发展轨道。但是，由于社会就业、社会保障等方面的任务还相当艰巨，国家的财政压力较大。在国内有效需求不甚旺的情况下，国家采取积极财政政策应是十分必要的。从新的《企业会计制度》提取资产减值准备的规定中可以看出，国家施行的一系列扶持政策，在为企业构筑抵御资产损失风险的政策性平台、支持企业在合理预计可能的资产损失的基础上，于会计当期消化潜在的资产风险，可使企业真正做到事前合理预计、事中具体核算、事后及时弥补。同时，还可以让企业挤掉各种资产账面价值中的水分，使企业树立正确的资产运营理念。

（三）体现了国家对企业会计人员的充分信任

会计人员是企业财务会计工作的主体，是企业会计信息责任的直接承担者。其职业道德水准的高低、业务技术能力的强弱、政策内涵的把握程度等，都会影响到会计信息的质量。对此，作为投资者、债权人以及政府各有关部门，都是十分关注的。在过去出台的很多会计政策与会计制度中，各项内容和方式都是规定的相当死板，会计人员缺乏灵活运用与适当处置的空间和余地。一旦会计信息质量出了问题，名义上是会计人员负责，其实会计人员根本无法负责。其结果，受害者还是包括国家在内的会计信息使用者各方。任何权力与责任都是相对应的，新的《企业会计制度》在计提资产减值准备等事项上，给予企业会计人员较大的职权范围与选择余地，是对会计人员素质、能力与水平的极大信任。同时，也促进企业会计人员对会计信息的责任更趋明确化。

资产减值准备的性质及确认与计量方法

（一）我国现行的《企业所得税法》规定：纳税人的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金以及国家税收法规规定过可提取的准备金之外的任何形式的准备金，税前不得扣除。这就出现了计提准备金后税前会计利润和应纳税所得之间的产生了差异。坏账准备除0.5%正常范围内的正常费用，超过的部分是时间性差异，转回时间是税法规定的坏账损失实际发生的时间，而其余七项减值准备都符合时间性差异性质，在期末销售处置、摊销时予以转回。

（二）八项减值准备的确认与计量方法如下所述：1.短期投资与存货采用成本与市价孰低法来进行确认、计量；2.长期投资、固定资产、在建工程、无形资产采用账面价值与可收回金额孰低法来确认计量；3.委托贷款采用本金与可收回金额孰低法来确认计量； 4.应收账款与其他应收款采用应收款项与估计可收回款项孰低来计量。2、3项中“可收回金额是指资产的销售净值与预期以该资产的持续使用和寿命结束时与处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。

资产减值准备执行中存在的问题

（一）缺乏统一的计量标准，可操作性较难

我国会计准则规定的如前段所述，对有关减值计量模式缺乏统一的标准，概念内涵过于统一，缺乏灵活性，可操作性较难。新准则中使用的计量标准有：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、使用价值、市价等多重标准，在不同的准则中表述不同，不易掌握。 

（二）缺乏统一的时间标准，随意性较大，控制程度较弱

企业会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。例：准则在坏账准备中规定企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。长期投资中投资准则要求，企业应当定期对长期投资的账面价值逐项进行检查，至少每年年末检查一次。对于“定期”二字，我国准则中并未加以解释，明确其具体期限，使企业操作具有随意性，致使部分企业有利用作弊的空间。如：2003年度年报披露中出现的“华菱管线”高龄应收账款一次提清的现象。　2003年，华菱管线实现净利润7.59亿元，比上年增长42%，经济效益超过历史最好水平。公司从2003年1月1日起将应收账款坏账准备的计提由原“账龄在一年以内的计提5%，1-2年的计提10%，2-3年的计提15%，3-4年的计提20%，4-5年的计提25%，5年以上的计提30%”调整为“账龄在一年以内的计提5%，1-2年的计提15%，2-3年的计提25%，3-4年的计提35%，4-5年的计提50%，5年以上的计提100%”。变更后，公司计提的坏账准备金额大幅增加，如公司原来对7646.59万元的5年以上应收账款仅计提了2293.98万元的坏账准备，而2003年公司对1.03亿元的5年以上的应收款项全额计提了坏账准备。此项会计变更减少了华菱管线2003年度利润8125.4万元。

（三）缺乏有力的政策强制性，执行力度不够

 企业会计制度对于上市公司、拟上市公司、外商投资企业、中外合作企业、中外合资企业是必须执行的，而对于其他企业仍然可以采用行业会计制度，可以根据自己的实际财务状况计提相关减值准备，须报财政部备案。从现今执行的效果来看，只有上市公司为了信息披露的要求，每年期末会较完整，较准确的计提减值准备外，其他非上市公司企业几乎很少完整的对资产进行减值会计处理，使减值会计的提出，未得到广泛全面的执行，影响了资产的真实性与客观性。即使是上市公司有些企业也根据自身利益的需要选择会计方法，操纵会计报表。如：TCL通讯于2003年3月29日发布了一则《关于对公司2000年度会计报表所反映问题整改报告》的公告，公告显示了TCL通讯2000年虚增利润4952万元的情况。其中包括少计坏账准备4392万元，少计存货跌价准备2813万元，少计长期投资减值准备685万元。该公司对此事件仅解释为会计处理不当、会计估计不当以及会计信息传递不及时、不真实等原因造成的。TCL通讯以“会计处理不当、会计估计不当”来掩饰蓄意作假之嫌，不计或少计资产减值准备不仅与会计谨慎性原则相悖，而且在当时给投资者造成重大误导，致使投资者投资失误，扰乱正常的市场经济发展。诸如此类的公司举不胜举，事实证明，减值准备的计提已经成为企业调节利润的砝码，随意变更会计政策也成为家常便饭。在监管者与上市公司的动态博弈中，监管者往往处于劣势在监管部门与上市公司的动态博弈中，上市公司受内部利益的驱动，会想方设法寻找新的利润操纵手段，拓宽利润操纵“戏路”，以逃避监管部门的管束，达到摘牌保壳、顺利向投资者圈钱和维护公司品牌形象等多重目的。

对计提资产减值准备的改进意见

（一）统一计量标准，增强实操性

国际会计准则公告第36号资产减值准则（1998年4月发布）中的规定：当一项资产的可收回价值低于其账面价值时，应对减值损失加以确认，并计入当期损益。其计量标准就统一为可收回价值与账面价值孰低。同时，国际会计准则对可收回金额定义为资产销售净值与使用价值两者中的较高者。其中，使用价值定义为预期从资产的持续使用和使用寿命结束时处置形成的估计未来现金流量的现值。我国可借鉴国际准则的资产减值计量标准，形成统一规定，从而有利于今后制定我国独立的资产减值准则，同时，要加强会计从业人员的职业素质的提高，因为借鉴国际准则的资产减值计量标准，要计算现金流量净现值，估计各现金流量、贴现率等，对从业人员的业务水平有一定的要求。

（二）统一时间标准，增强可控性

国际会计准则对计提时间做了明确的规定，即每一个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如此规定，既可以使企业利用准则时间上的灵活性，而可以避免随意进行减值计提或应提未提减值准备的发生，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果。否则，减值准备将成为企业调节状况的砝码。统一时间标准后，使不同行业的企业或同一行业上市与非上市公司之间以真实面貌展示自己，使相关投资者能够得到较为准确的分析资料，以判定自己的正确的投资方向。

（三）明确政策尺度，增强强制性

从现今《企业会计制度》执行的实际情况来看，上市公司的监管力度最大，证监会平均3-4年即会对某一上市公司进行巡检。而对于拟上市公司为了通过上市资格审查，粉饰自己的报表，达到辅导期净利润申报的要求，部分企业通过减值准备将损失调整至以前年度或推后致辅导期以后年度释放，审计部门及财政部门应对这类拟上市公司进行认真的审查，而不是一味的为其上市铺路搭桥，这是对这些企业以后上市前景的事前保护措施。纵观当今的证券市场，从银广厦事件到ST小天鹅事件，无不说明审计部门、财政监督部门、证券监管部门、银行监管部门对这些企业的监管力度不够。2001年11月12日前任财政部长李勇在“强化证券市场审计评估执业质量管理工作会议”上讲话中强调：加强监管，改革和完善行业管理体制，具体要进一步严格依法惩处，建立健全全行业监管体系；切实加强监管机构和监管队伍的建设；明确定位，理顺关系，深化行业管理体制改革。

尽管中国证监会在今年年初发布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》中规定，上市公司应建立、健全八项计提的内控制度，并特别强调，上市公司不得为粉饰财务状况和经营成果，利用资产减值及会计估计变更调节各期利润，不得利用资产减值准备的机会“一次亏足”，在前期巨额计提后大额转回，随意调节利润；如果公司滥用各项损失准备的计提、转回调节利润，有关责任人应承担相应责任。不过，在具体计提上，如何认定上市公司的处理是否公允，仍然存在技术障碍。因此，监管层应该在会计、财务、税收、金融等多学科联合研究的基础上，作出一些有关计提更具体的实施细则。

七、计提资产减值准备应注意的几个问题

(一) 坚持正确的会计信息质量观

在市场经济中，企业必须具备完备和对称的经济信息。真实性是会计信息的生命线。因此，企业会计要树立正确的会计信息质量观，以提供真实可靠的会计信息而赢得社会各方使用者的信赖，并致力服务于社会公众。朱镕基总理在视察上海国家会计学院和北京国家会计学院时，分别题词“不做假账”和强调会计信息真实性对国民经济管理的重大影响，其良苦用心日月可鉴。企业会计人员肩负着为国民经济管理提供真实、完备会计信息的重任，使命神圣而又重大，任务光荣而又艰巨。新的《企业会计制度》中把计提各项资产减值准备的尺度和标准交给企业会计人员，让会计人员在自己的使命感、责任心和是非观的引导下，严格遵照制度和准则的精神内涵，坚持正确的会计信息质量观，以客观实际情况为基础和出发点，作出会计处理抉择，既符合国际会计惯例的发展方向，又使会计信息质量有了根本的保证。

(二) 坚持准确的会计职业判断

在企业会计人员处理经济业务事项时，如果制度赋予了较大的自主权或会计政策选择空间，也是关系到会计信息质量标准的根本所在。新的《企业会计制度》中关于提取八项资产减值准备，涉及到许多会计职业判断的问题，如坏账准备计提比例仍规定由企业自定（实际上主要是靠会计人员确定）；存货以及长期投资、无形资产、固定资产、委托贷款等，都规定分别以“可变现净值”、“可回收金额”与各资产账面价值比较“孰低法”来计算确定其减值的数额。以上这两个确认标准在相当程度上取决于会计政策的估计与选择，其中受人为操作的成分相当高。所以说，在具体实施计提各项资产减值准备时，其控制得力与否，效果如何，在很大程度上取决于企业会计人员的职业判断水平和技术分析能力，并且还在很大程度上受制于会计人员的职业道德水平。为此，在计提各项资产减值准备时，企业会计人员必须切实把握客观、准确的资产质量标准，锻炼良好的职业判断能力。

(三) 完善会计信息质量监控机制

《企业会计制度》中关于计提八项资产减值准备的规定，体现了国家对企业会计人员的高度信任。但如果企业会计在具体执行中思想不端或另有企图，出现企业会计人员据此随意调整与操纵利润的现象，势必会影响到国家、企业、会计报表使用者之间良性关系的建立，更无法根本改善经济领域中的信息失真与信任危机。因此，对计提各项资产减值准备能否实施有效的监控，作为国家主体而言，不仅意味着对企业会计信息质量的要求标准，而且将会影响到国民经济能否良性发展的大问题。《企业会计制度》第五十一条同时作出规定：“企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。”此外，国家有关部门应当建立起一套严格的会计信息质量监控体系，完善监控机制，加大监控力度，严肃查处违规行为，增强会计信息质量的社会美誉度。

主要参考文献：

1 、《企业会计制度》2001.经济科学出版社.2001年2月.

2 、《企业会计制度讲解》.中国财政经济出版社.2001年.

3、李建民、张华伦. 初探资产减值 . 财会月刊.2001年第2期.

4、陈少勇. 浅述《企业会计制度》的一些不足.财会月刊.2001第22期.

5、裴旺.《企业会计制度》中的“八项准备”之比较.财会月刊.2002第3期.

6、范春荣.中注协将加大监管力度.中国证券报.2001年9月6日.

7、杨华.年报精读之一：加大八大计提比例 公司各怀心思.证券时报. 2003年3月19日.

8、耿金岭.《计提资产减值准备及应注意的几个问题》.安徽财会.2002年第5期.