上市公司审计存在的主要问题与对策

目 录

前言

一、上市公司审计的必要性

二、上市公司审计存在的主要问题

三、上市公司审计存在问题的原因分析

四、上市公司审计的几点建议

结束语

内 容 摘 要

注册会计师审计是市场经济的产物，随着市场经济的发展而发展。由于它的鉴证作用，在社会上享有较高的权威性。注册会计师审计是市场经济正常、健康运行的重要保证。本文仅从当前上市公司的审计来探讨市场经济体制下注册会计师审计存在的主要问题，并提出解决这些问题的几点建议。

注册会计师对上市公司审计的意义十分重要，它不仅是股票市场健康、稳定发展的最重要因素之一，而且关系到社会的稳定和社会主义和谐社会的建设。

总结以往上市公司审计的教训，感到它的主要问题是如何保证审计的公正性。分析其原因，主要有三个方面：1、上市公司治理结构不合理，至使审计的三方（委托人、被审计人、审计人）关系失衡。2、注册会计师审计市场结构不合理。事务所太多，而集中度又过低；会计师事务所审计的地域性显著，易受地方政府和地方企业的压力；事务所业务单一，经济来源有限。3、无法抵御或有效益的诱惑。这些原因都使注册会计师难以在审计中保持独立性原则。

为此，作者重点提出6点建议：1、引入审计委员会制度，实行新的审计委托关系。2、加强对上市公司变更会计师事务所的监督。3、培育寡占型的审计市场结构。4、继续推行会计师事务所体制改革，积极发展合伙制事务所。5、适应WTO的要求，进一步开放会计服务市场。6、加强事务所的企业文化和注册会计师职业道德建设。

上市公司审计存在的主要问题和对策

注册会计师审计起源于意大利，形成于英国，发展于美国。综观注册会计师审计产生与发展的历史，不难看出：

1、注册会计师审计是市场经济发展到一定阶段的产物。其产生的直接原因是资产的所有权和经营权的分离；2、注册会计师审计的法规和技巧随着市场经济的发展而发展；3、注册会计师审计具有鉴证作用，因而也使其在社会上享有较高的权威性。

我国的注册会计师审计起步较欧美各国为晚。1918年，北洋政府颁发了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并于同年批准谢霖先生为我国第一个注册会计师，其所创办的中国第一家会计师事务所——“正则会计师事务所”也获批准。新中国的注册会计师审计的发展主要是十一届三中全会以后的事了。改革开放的政策，特别是建立社会主义市场经济体制，迫切需要有独立的专门机构或人员接受委托或根据授权，对国家行政事业单位以及企业等经济组织的会计报表和其它资料，以及它们所反映的经济活动，进行审查并发表意见。没有这样一些专门机构和人员从事这一工作，就没有办法保证市场经济的正常、健康的运行。随着资产的所有权和经营权的进一步分离，注册会计师审计的作用愈加显得重要。对上市公司的审计尤其是这样。本文仅就上市公司的审计存在的主要问题和对策来探讨如何在市场经济体制下进一步搞好注册会计师审计的工作。

上市公司审计的必要性

截止2007年4月2日，我国境内上市公司已达1456家，总市值突破13万亿，相当于去年全国GDP的65%。而2002年的1224家上市公司总市值才4.1万亿，为GDP的40%。上市公司已经成为我国经济活动中最具活力的部分。对国家经济和社会发展的影响举足轻重。十六届三中全会明确了股份制是公有制的主要形式，这为壮大和发展上市公司提供了政策保障。在最近召开的全国人大五次会议上作政府工作报告时，温家宝总理明确提出“稳步发展股票市场，-------切实提高上市公司质量，加强市场监管。”而由注册会计师来对上市公司进行客观、公正的审计，是保证股票市场健康、稳步发展的最重要因素之一。

注册会计师（CertifiedPublicAccountant，简称CPA），有“市场经济卫士”之称，当前在市场经济体制下我国的经济信息有70%以上来自于财务会计信息，特别是上市公司的信息披露更依赖于注册会计师的审计报告，公众对注册会计师的审计价值寄予很高的期望。证券会最近公布的统计数据显示，今年头两个月，投资者新开户为469.2万户。截止2月底，全国投资者开户数已接近8200万户。可见，注册会计师对上市公司的审计牵涉到千家万户，关系到和谐社会的建设。

然而，近几年接连曝光的银广厦、琼民源、四川红光、东方锅炉等事件，使注册会计师的审计价值受到了质疑，其难以真正起到改善财务会计信息质量、保护投资者特别是中小投资者利益的作用。阻碍了证券市场的发展，败坏了社会风气，引发了诸多法律纠纷。

二、上市公司审计存在的主要问题

当前，我国的市场经济体制还在不断健全、完善之中。经济活动中不符合市场经济规则的情况还比较普遍。拿上市公司的审计存在的问题来讲，无论审计方法、审计技巧、审计规则都还有待提高和规范。从审计的外部环境来看，国家立法和行政机关还有很多工作要做：上市公司审计的法规规范还很缺乏，股票市场监管薄弱；从会计师事务所角度来看，由于种种原因，往往忽视审计风险；从注册会计师个人角度来看，执业人员道德素质不高。例如1994年发生了我们四川德阳注册会计师的假验资事件，就给我们敲起了警钟.之后上市公司“银广夏”为了达到粉饰报表、哄抬股价之目的，仅在1999年和2000年两年之内就通过伪造购销合同等非法手段，虚构利润高达7.45亿元,而深圳中天勤会计师事务所及负责审计签字的注册会计师受利益的驱使，置职业道德于不顾，为其出具了严重失实的无保留意见审计报告，给证券市场带来恶劣的影响,给广大的股民蒙受巨大损失；又如郑百文三年虚构利润1.44亿元等事件，而会计师事务所和签字注册会计师却也为他们出具了无保留意见的审计报告。笔者那时正在一个证券公司工作，亲眼见到了上当股民愤怒的表现。在诸多问题中，社会反映最强烈的是审计的公正性问题。正是由于违背了“独立、客观、公正”的审计原则，使以“信用”为职业生命的注册会计师不能站在中立者的立场上，对上市公司的会计报表的真实性、合法性出具公正的审计意见，而使我国的注册会计师的信用危机达到了空前严重的程度，引起了各方的关注。所以说，审计的公正性是当前注册会计师在上市公司审计中存在的主要问题。

三、上市公司审计存在问题的原因分析

注册会计师屡屡为上市公司的虚假财务报告出具无保留意见的审计报告，其最深层、最根本的原因还在于利益的驱动。但其具体的直接的原因却是多方面的。有外部原因，也有内部原因。笔者认为以下三个方面代表了当前这些问题产生的主要原因：

1.上市公司治理结构不完善，影响审计独立性：

 基于受托责任而形成的审计存在着委托人，被审计人与审计人三者之间的特殊关系。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，二者与审计人共同构成审计关系的三个主体。我国大部分上市公司由于从国有企业改制而来，导致法人治理结构存在诸多问题。国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位(到目前为止上市公司还没有完全股改完)。在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在"一股独大"的问题，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，缺少外部董事、独立董事，或者是外部董事、独立董事没有很好发挥作用。因此没有适当的权利制衡，使中小股东权益得不到保障，且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，“内部人控制”现象十分严重。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。因此，常会出现委托者出钱委托注册会计师审计自己财务数据的现象。这种委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。在现行审计关系格局和现行注册会计师职业监管与制裁机制下，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至通同作弊。注册会计师在与上市公司之间的审计关系中处于从属地位的状况，破坏了注册会计师审计的独立性，直接降低了审计的价值，给投资者的权益和资本市场的稳定运作，乃至注册会计师行业自身的发展都造成了严重的危害。

2.注册会计师审计市场结构不合理：

主要表现在以下三方面：一是具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多（目前共有105家），市场集中度又过低。以1999年报审计为例，10家上市公司客户最多的会计师事务所审计市场份额总共只占31.8％。这样，上市公司选择的空间很大，“东方不亮西方亮”，总可以找到愿满足其不当意愿的事务所提供审计“服务”。二是会计师事务所的审计业务活动带着显著的地域性。我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例平均达到79.4％。非10家最大事务所本地化比例更是高达81.6%。这样，注册会计师在执行审计时就特别容易受到当地政府的不当干预，与当地政府和企业存在千丝万缕利害关系的注册会计师及事务所也往往很难抵御政府和企业的不当压力。这从发表的审计意见类型可窥见一斑，如本地化程度较高的非“十家”事务所出具的非标准无保留意见审计报告比例要低于本地化程度较低的“十家”事务所7个百分点。。三从业务领域看，虽然我国会计师事务所除了传统的审计和会计业务外，其法定业务还包括会计咨询、服务业务、教育培训，但目前大部分会计师事务所的主要业务仅局限在审计和会计业务，其他法定业务开展得较少，经济来源有限。 3. 无法抵御或有效益的诱惑，职业道德方面有待提高：

所谓或有收费，是指服务报酬的收取不是根据注册会计师的工作量来计算，而是依据注册会计师所提报告或建议的作用大小来确定。例如，以审计报告的意见类型为依据收取审计费，或按审计后企业净资产或净收益的一定比例收取审计费。这样，极易诱导注册会计师放弃应有的公正立场而出具有损其他利害关系人利益的鉴证报告。甚至，在现行审计关系格局和现行注册会计师执业监管与制裁机制下，他们在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至于与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的。而坚持独立客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。正因为如此，在当今会计市场竞争日益激烈的情形下，一些事务所在自身利益的驱动下，依然以降低执业质量、争取执业数量来提高经济效益。这为注册会计师审计价值“注水”创造了条件。

四、 上市公司审计的几点建议

为了提高注册会计师审计价值，确保其真正成为上市公司财务会计信息的鉴证者、企业经营风险的预警者、投资者利益和证券市场秩序的保护者，本人对市场经济体制下注册会计师审计提几点建议：

1.引入审计委员会制度，实行新的审计委托关系。

审计委员会制度诞生于美国，1972年3月，美国证券交易委员会根据注册会计师协会（aicpa）的建议，发布了第123号会计系列公告，同意所有上市公司建立由独立的外部董事组成的审计委员会。1977年，纽约证交所正式要求：每家上市的本国公司，作为其证券交易或继续交易的条件，必须在1978年6月30日前建立和保持一个完全由独立于管理部门并不受任何其他关系牵连、能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会；审计委员会履行选择、聘用和解聘外部审计师的职能，并有权与外部审计师讨论审计计划和审计结果、有关会计和内部控制等事项。以大大增强外部审计的独立性。1999年，aicpa独立性准则委员会（1997年根据与sec达成的共识成立的）发布的、专门适从于sec管辖公司的第一号准则公告“与审计委员会讨论独立性问题”，再次强调了审计委员会对提高外部审计师独立性的重要意义。鉴于我国上市公司监事会形同虚设，股东大会流于形式（这也是世界性趋势），我们认为也有必要引入由独立董事组成的审计委员会制度，由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构、审查审计工作的职权。

2.加强对上市公司变更会计师事务所的监督。

为了防止公司经营者用威胁变更的手段逼迫会计师事务所屈从其不合理要求，及时向投资者和公众披露公司变更审计机构的情况是必要的。美国sec制定的“8－k报告”就规定了揭示变更独立审计人员的要求。我国证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《股东大会规范意见》也作出了这方面的规定，但很不充分。还应加强对变更会计师事务所的理由、会计师事务所与公司之间在会计准则应用、财务会计信息披露、审计范围、审计收费等重要事项上存在的意见分歧等方面的揭示。这无论是对提高现任审计人员的独立地位，还是对警醒投资者注意防范投资风险、后任审计人员注意评估该公司的审计风险，都是极为重要的举措。

3.培育寡占型的上市公司审计市场结构。

研究产业组织的专家们一般将市场结构划分为垄断、寡占、垄断竞争和完全竞争四种型态。其中，寡占是指市场上只有几个提供相似或相同产品的卖者。基于上市公司审计这种“服务产品”的特殊性（质量高低直接影响众多利害关系人的利益和社会经济生活秩序）和无差别性（均为按审计准则执行的法定审计，各家会计师事务所在同一领域进行竞争），我们认为构造寡占型的审计市场结构是十分有益的。 （1）可以减弱审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业牵制。 （2）可大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所逼其就范的不正当手段。 （3）有利于保持审计业务的连续性，从而可以通过更准确地评估和控制客户的审计风险来提高以后审计质量，通过利用以前年度审计工作底稿、简化重复性的首次审计时已实施的审计程序、提高搜集和鉴别审计证据的效率来降低后续审计成本（并使首次审计的固定成本得到分摊），增加事务所的利润。这样，就避免了事务所因审计命运的不确定性易出现的短期化行为及对审计质量的损害问题（不愿意投入必要的审计人力和财力）。 （4）可以据此形成若干家规模很大的会计师事务所，增强其保持独立性的实力并实现其规模经营的经济性。由于目前我国审计市场因行政干预已被人为地分割，缺乏像西方国家那样仅靠市场机制的自发调节。实现寡占型的审计市场结构短期是难以奏效的。为加快审计市场的结构调整，必须发挥政府的作用，如由财政部门和证券监管部门联合发文提高上市公司审计市场的准入标准，比如要求事务所具备50名有证券从业资格的注册会计师、有若干年上市公司审计资历且没有被处罚的记录等，以促使事务所进行合并和联合，不断扩大规模和提高市场占用率。

4.继续推进以“脱钩改制”为核心的会计师事务所体制改革，积极发展合伙制事务所。

合伙制事务所承担无限责任，合伙人个人利益（包括人力资本投资）与事务所业绩和命运紧密相联，更有压力和动力增强风险、责任、质量和品牌意识，自然也更有压力和动力抵御来自上市公司经营者的不当意愿。正因为如此，合伙制是西方国家会计师事务所组织形式的绝对主流。当然，在我国，发展合伙所必须研究如何建立责权利相互协调的内部运作机制，以解决“一年合伙，二年红火，三年散伙”的问题。

5.进一步开放会计服务市场。

这既是适应国际会计服务贸易自由化发展趋势，也是WTO的现实要求，又是充分利用国际知名会计公司的审计技术、管理经验、市场开发技巧和人才培训机制，进一步提高我国注册会计师执业水平乃至走向国际市场的需要。同时，通过办好中外合作所和发展国际知名会计公司的中国成员所，这对改变我国审计市场的成份结构，增强上市公司审计独立性和客观性也是十分必要的。

6.加强事务所的企业文化和注册会计师的职业道德建设会计师事务所的企业文化和注册会计师的职业道德,是从本质上抑制独立性风险的最为本质的措施,它直接影响注册会计师的主观能动性。因为注册会计师的职业道德是降低独立性风险的内因,而会计师事务所的企业文化则降低独立性风险的外因。在审计市场上对于独立性主要有以下三种类型的企业文化:(1)股东利益文化。即强调审计人员对资本提供者的责任。在这种企业文化背景下,注册会计师应当保护资本提供者的正当利益,减少资本提供者与资本需求者之间信息不对称的程度。(2)客户利益文化。即强调审计人员是被审计单位(资本需求者)商业运作的合作人。在这种企业文化背景下,注册会计师将自己当作资金需求者的生意伙伴,强调客户的利益。这种企业文化与公众对注册会计师应发挥作用的期望不一致。(3)风险管理文化,该文化介于上述两种文化之间,这种文化强调中立的位置,注册会计师既不站在资本提供者一边,也不站在资本需求者一边。该文化强调如何处理和控制因向资本提供者提供审计报告而产生的风险,从反面强调若注册会计师损害了公众的利益应该承担的法律责任,从而有利于降低独立性风险。在目前,注册会计师正在经受公信力质疑的环境下,事务所应培育风险管理文化,从而为整个职业界带来价值和效益。

党的十五大就已经确立了我国改革开放和社会主义现代化建设跨世纪的宏伟目标，十六大又确定了建设社会主义小康社会的行动纲领，社会主义现代化建设成就随着社会主义市场体制的不断完善而日新月异。与此相适应，我国的审计事业也必将得到长足的发展。可以预见，在新的世纪里，我国的审计体制将日趋完善，审计内容不断扩展，审计的社会和经济效益更加明显，目前的困难必将克服，注册会计师审计事业必将大有作为。

 

参 考 文 献

审计（教材）-----------------------------吕先锫主编

从银广夏到安然，从中天勤到安达信

 ——审视会计师事务所诚信危机-------李永森 张艳辉

独立性——注册会计师职业的灵魂--------------李连军

会计师事务所合伙制的发展趋势----------------（网络）

从深华源年报风波看证券业市场审计公正性------（网络）

关于我国民间审计独立性的思考----------------（网络）

上市公司审计风险及对策----------------------张建刚

会计信用危机与会计事务所的应对--------------金永红

注册会计师执业环境研究----------------------李康康

注册会计师行业发展之我见--------------------（网络）

维护审计独立性迫在眉睫----------------------（网络）

注册会计师审计的起源与发展------------------（网络）