试论加强会计监督机制建设的必要性

会计监督的含义

会计监督的主体是经授权的会计机构和会计人员

会计监督的对象是特定主体的经济活动过程及其引起的资金运动

会计对特定主体经济活动过程及其引起的资金运动进行监督，具有综合性、全面性、连续性和及时性

会计监督的依据是特定主体制定的各种合法制度

会计监督的目的

新形势下的会计监督体系

具有自律性的单位内部会计监督

具有鉴证性的社会审计监督

具有权威性的政府部门监督

对全社会实行会计监督的必要性

社会主义市场经济条件下会计监督的意义及要求

当前社会监督的现状

会计监督不力的原因

加强会计监督的思考

内 容 摘 要

会计监督是指会计机构和会计人员凭借经授权的特殊地位和职权，依照特定主体制定的合法制度综合地、全面地、连续地、及时地监察和督促特定主体经济活动过程及其引起的资金运动，确保经济活动合规性、合理性。在新的形势下，新《会计法》将会计监督内容进一步规范，构筑符合社会主义市场经济要求的、三位一体的会计监督体系。即单位内部的会计监督、社会审计监督和政府部门监督。社会主义市场经济条件下的会计监督具体包含两层含义：一是利用会计经济活动进行监督；二是对会计工作本身的监督。针对当前社会监督会计凭证失真、会计信息模糊、管理松弛等会计管理不力的现状，采取有效措施加强会计监督。总的来说，必须加强国家监督、社会监督；必须加强会计人员的培训，不断提高上岗会计人员的政治素质和业务水平，保证会计工作的正确性、真实性和合法性。进一步健全相关的法律、法规和制度，更加地明确会计监督主体的违法责任和强化经济犯罪的法律责任。

试论加强会计监督机制建设的必要性

《会计法》的修订和颁布实施，是规范会计行为，保证会计资料真实、完整，促进会计工作更好地为加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序服务的重要措施。财政部副部长张佑才在1999年全国会计管理工作会议上指出，要切实抓好《会计法》的贯彻执行，以法律的手段，治理整顿会计秩序。因此，财政部门的各个职能机构都应当结合业务工作抓好会计监督，将会计工作监管渗透到财政工作的各个环节，将会计监督与预算监督、财务监督、注册会计师监督等结合起来，齐抓共管。同时，要改进对会计工作的监管方法，使监督检查工作正常化、制度化。

会计监督是通过立法形式赋予会计机构、会计人员可以正当行使的职权，也是我国最直接、最主要的监督手段。会计改革以来，客观上要求进一步强化会计监督，而事实上会计监督却呈现出低效率、弱化势态。1995年10月26日召开的全国会计工作会议对此表示了极大的关注和解决这一问题的决心。1996年4月19日，国务院又颁发了《关于整顿会计工作秩序、进一步提高会计工作质量的通知》，要求“各地区、各部门及各单位要切实加强会计监督体系，保证会计工作依法有序地进行。”这些举措无疑对加强会计监督，转换企业经营机制，建立现代企业制度，乃至建立和逐步完善社会主义市场机制都有着十分重要的推动作用。

会计监督的含义

监督是特定主体为实现某种目的而对客体的行为进行监察和督促。监督需要建立在主体与客体之间的利益冲突上，没有双方利益的矛盾存在，也就不会产生和存在监督。会计监督是指会计机构和会计人员凭借经授权的特殊地位和职权，依照特定主体制定的各种合法制度对特定主体经济活动过程及其引起的资金运动进行综合地、全面地、连续地、及时地监察和督促，以确保各项经济活动的合规性、合理性。保障会计信息的相关性、可靠性和可比性，从而达到提高特定主体工作效益的目的。从这一基本含义，可以看出会计监督具有以下特点：

（一）会计监督的主体是经授权的会计机构和会计人员。这里需要强调的是：“因为监督是一种权力约束机制，会计机构和会计人员只有经授权才能进行体现授权者意志的会计监督。比如，在企业，经营者作为授权者，在法律允许的范围，为了本单位的利益，授予会计机构和会计人员一定的监督权力后，会计机构和会计人员在其会计管理的过程中，必须贯彻领导的意图，实现会计监督。值得注意的是，市场经济体制下的会计监督，不应再带有计划经济的色彩，会计监督的授权者也不应再是会计主体所有者或其他外部利害关系人。在计划经济体制下，政府作为企业所有者的唯一代表，为了集权控制的需要而赋予会计人员监督职能，结果造成了会计人员的双重身份和在工作过程中的二难境地。要解决这一问题，就必须取消会计人员的双重身份，实现会计人员回归会计主体。因此，会计监督的授权者，应由所有者转变为会计主体领导。

（二）会计监督的对象是特定主体的经济活动过程及其引起的资金运动。所谓的“特定主体”也就是会计主体，即指会计为之服务的特定单位。这个特定单位可以是企业、事业单位, 也可以是个人、家庭，还可以是政府机构。这里的'“经济活动过程”既包括经济活动引起的经济现象，也包括着同这些经济现象相联系的经济关系。至于资金运动，是由会计工作的特点决定的。因为会计的基本工作就是进行货币计量，用货币形式来反映单位的生产经营活动和业务活动的全过程。

（三）会计对特定主体经济活动过程及其引起的资金运动进行监督，具有综合性、全面性、连续性和及时性。会计监督的综合性表现在各方面经济政策在会计主体的执行情况下，最终都将在会计上、会计监督的价值信息上得到反映。会计监督的全面性，是指凡涉及到会计主体的经济活动过程及其引起的资金运动，都必须进行监督，大到长期投资、筹资决策，小到差旅费、办公费报销等。会计监督的连续性，是指会计监督具有稳定性和连续性。它是随着会计主体的经济活动过程而连续不断地进行，在实施会计核算的同时就进行了会计监督。会计监督的及时性，是经授权的会计机构和会计人员在经济业务发生的同时需要及时地取得会计信息进行会计反映、监察和督促。

（四）会计监督的依据是特定主体制定的各种合法制度。现在许多人依据《会计法》和《会计基础工作规范》，对会计监督产生了误解，认为会计监督的依据包括五个方面：一是国家财经法律、法规、规章；二是会计法律、法规和国家统一会计制度；三是各省、自治区、直辖市财政厅（局）和国务院主管部门根据《中华人民共和国会计法》和国家统一会计制度制定的具体实施办法或补充规定；四是各单位根据《中华人民共和国会计法》和国家统一会计制度制定的单位内部会计制度；五是各单位内部的预算、财务计划、经济计划、业务计划等。这五个方面是对会计监督的片面理解。理由有二：一是特定主体制定的各种合法制度，其基本前提是合法，即特定主体制定的各种制度必须符合国家的各项法律、法规和政策要求。这样一来，特定主体制定的各种合法制度本身就包涵了前面所述的三项依据。二是会计监督是单位内部进行自我约束的机制。而国家法律法规包括会计准则，都是对会计主体和会计人员的外部约束。所以，进行会计监督不应片面强调依法，而应该是依据特定主体制定的各种合法制度，包括企业的内部控制制度、会计制度、预算、计划等。一切违背了这些合法制度的经济事项，将得不到经授权会计机构、会计人员的承认。

（五）会计监督的目的。会计监督的直接目的是确保各项经济活动的合规性、合理性以及保障会计信息的相关性、可靠性和可比性，最终目的是提高特定主体工作效益，包括社会效益和经济效益。同时对维护经济活动的正常秩序起到积极的作用。

新形势下的会计监督体系

随着改革开放的逐步深入和社会主义市场经济的不断发展，人们越来越清楚地认识到监督在经济管理中的作用，会计监督成为现代企业管理中不可或缺的组成部分。新《会计法》将会计监督作为一项重要的内容加以规范，构筑了符合社会主义市场经济要求的、三位一体的会计监督体系，即单位内部的会计监督、社会审计监督和政府部门监督。

（一）具有自律性的单位内部会计监督

单位内部会计监督制度，是指会计机构和会计人员在会计工作中对本单位的经济活动和资金运作进行的监督，以及单位内部各部门之间的相互联系和制约。新《会计法》中规定的单位内部会计监督，本质上是一种内部控制制度，是内部会计管理制度的重要组成部分，是我国会计监督体系的基础。从会计工作的实际情况来看，有些单位会计秩序混乱，甚至在经济生活中不断出现严重违纪违规行为，除有关管理人员故意违法之外，原《会计法》对单位内部的会计监督规定约束不力、单位内部会计监督的名存实亡也是重要的原因之一。为此，新《会计法》在“会计监督”中规定了单位内部会计监督的主体、依据、内容等，明确了会计机构与其他职能机构的关系与分工，要求建立内部制约机制，对于单位内部的重要经济业务要进行交易授权、责任划分、控制凭证与记录、资产接触与记录以及独立稽核等；规定了对单位财产进行定期和不定期的清查，以确保财产的安全完整和会计资料的真实可靠；还明确了单位定期内部审计的办法和程序。

（二）具有鉴证性的社会审计监督

社会审计监督主要是指社会中介机构如会计师事务所的注册会计师依法对受托单位的经济活动进行审计，并据实做出客观评价的一种监督形式。它是一种外部监督，是我国会计监督体系的重要补充。社会监督是以其特有的中介性和公证性而得到法律的认可，具有很强的权威性。近年来，在我国注册会计师事业迅速发展的同时也出现了一些问题。如委托人隐瞒事实、提供虚假的会计资料；委托人、投资人、债务人甚至政府部门的少数人要求或胁迫注册会计师出具不实、不当的审计报告，如有些上市公司要求会计师事务所出具虚假的证明对公司进行包装，有些新办公司让会计师事务所开具虚假的验资报告等等。新《会计法》增加了有关注册会计师审计的专门条款，加强了对会计师事务所及注册会计师的监管，加大了对违法违纪行为的处罚力度。这些规定改善了注册会计师的执业环境，规范了注册会计师的执业标准，对发挥会计中介机构社会监督起到重要的保证作用。

（三）具有权威性的政府部门监督

会计工作的政府部门监督主要是指政府有关部门依据法律、行政法规的规定和部门的职责权限，对有关单位的会计行为、会计资料所进行的监督检查。它是一种外部监督，是我国会计监督体系的主导。政府部门监督职责落实得如何，直接关系到会计监督作用的发挥和会计监督体系的构筑。原《会计法》中规定了财政、审计、税务部门对各单位会计工作的监督职责，却没有对各部门之间监督会计工作的分工作出具体规定，职责不清的状况削弱了政府对会计工作的监督。同时，政府部门多头监督、重复检查的现象比较严重，造成时间、精力的极大浪费，引起被检查单位的反感。

新《会计法》明确了有关政府部门的职责分工，确定了在对会计工作实施政府监督的过程中以财政部门为主，其他政府部门协作的关系，体现了政府监督在监督主体上的“协调性”。在此要强调的是，只有财政部门将会计资料的真实性和完整性作为监督检查的直接对象，而其他部门只是在了解其他情况时需借助会计资料进行，即检查会计资料只是他们完成各自检查目标的手段。此外，财政部门行使对会计工作的监督检查权时，可以结合注册会计师出具的审计报告、财政预算管理以及专项检查来施行，并使这种监督经常化、制度化。

进一步加强我国会计监督机制的必要性

社会主义市场经济的建立和发展，经济活动日趋复杂，会计监督将担负着更为重要的使命。在社会主义市场经济初步建立的新形势下，会计监督的内涵也正在发生着变革，较之原来意义上的会计监督变得更有广度和深度。如何深刻理解会计监督的意义，怎样看待和分析会计监督中出现的问题，建立什么样的会计监督机制，更好地发挥会计监督的职能，以保证正常的经济运行秩序，使国家的财产不受损失，这是摆在我们面前的重要课题。

（一）社会主义市场经济条件下会计监督的意义及要求

社会主义市场经济从某种意义上说，就是法制经济。市场经济的建立和运行必须遵守其特有的规则。各经济主体的经济活动都必须在有效的监督下进行，会计监督作为经济监督的重要内容，是从本单位经济利益出发，对经济活动的真实性、正确性、合理性、合法性和有效性进行全面的监督，其重点是合法性的监督，使会计单位的经济活动严格遵守和执行国家的财经方针、政策、法令。《会计法》规定：“会计机构、会计人员必须遵守法律、法规，按照本法规定办理会计事务，进行会计核算，实行会计监督。”在社会主义市场经济刚刚建立，法制建设尚不健全的情况下，不断强化会计监督职能尤为重要。

具体说，会计监督有两层含义：其一是指利用会计经济活动进行监督；其二是指对会计工作本身的监督，二者缺一不可。然而后者往往被人们所忽视。《会计法》对上述两层含义作出了明确的规定：第一层是说如何利用真实的会计信息，正确地反映和监督经济活动。具体要求是会计监督要求会计机构、会计人员对不真实、不合法的原始凭证不予受理；对记载不明确、不完整的原始凭证予以退还，要求其更正、补充；发现账簿记录与实物、款项不符的时候，应当按照有关规定进行处理，无权自行处理的，应立即向本单位领导人报告，请求查明原因，作出处理；对违法的收支，不予办理。第二层意思是说，会计工作本身如何接受监督。具体要求是：各单位必须依照法律和国家有关规定接受财政、审计、税务机关的监督，如实提供会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝，隐匿、谎报。

从上述具体内容不难看出，对会计工作本身的监督要比对经济活动的监督显得更为重要。因为会计工作本身的真实性、可靠性是前提、是基础，会计工作本身的质量决定着所反映的经济活动信息的质量，没有对会计工作本身的监督，就不能产生真实的、合法的、准确的、规范的会计信息，利用会计信息对经济活动进行监督就失去了依据，因而就不能有效地监督经济活动。

（二）当前社会监督的现状

近年来，随着经济体制改革的不断深化，我国经济体制正处在转轨变型阶段，企事业单位经济成份日趋多元化，资金渠道不断拓宽，部分资金活动出现无秩序状态，经济领域法制建设滞后，经济监督弱化。由此发生一系列复杂经济现象和不规范的经济行为，近年来税收、财务、物价大检查中查出的违纪金额一直呈上升趋势，违纪单位也逐年增多，经济犯罪方式多种多样。贪污挪用公款、侵吞国家资产、行贿受贿现象屡见不鲜，偷税漏税现象随处可见。这些现象的大量存在，既有现实的原因，也有历史的原因。种种原因导致了会计监督弱化，会计信息失真。会计监督不力和弱化具体可归纳为：

1、会计凭证失真，会计信息模糊。这种现象大致可分为二种情况，一种是为了掩盖不合法的经济内容，变造原始凭证，从而形成表面上合法的经济内容，比如：用于请客送礼的费用，却在发票上填开“资料费”等等，这种情况十分普遍。另一种情况是虚构经济内容，凭假发票报销。有些人去外地出差，购买私人用品，却凭据长途汽车票回单位报销。还有的通过不正当的手段获取空白发票，随意填开可报销的内容在单位报销。针对这些现象，会计人员的事中监督显得无能为力。

2、内部管理松驰，会计监督不力。一些单位内部监督制度极不健全，甚至根本没有建立内部牵制制度。有的单位虽建有规章制度，但不落实，不考核，形同虚设，单位经济活动及会计工作本身均处于监督无力状态，致使大量违纪现象发生。

3、领导带头违法，会计监督失效。一些领导干部利用职权违法违纪，会计监督丧失效力。比如：违反回避原则，安排亲属在本单位从事重要会计岗位工作，在资金使用上为自己大开绿灯，损公肥私，侵吞国家财产；收入不入账，或设立账外账，领导干部带头私分预算外资金；法人代表指使会计人员隐匿收入、转移资金、偷漏税金，会计人员畏于权势，丧失原则，共同作弊。

（三）会计监督不力的原因

1、会计定位造成的局限。由于会计肩负处理各种经济关系和利益关系的使命，因此，会计信息往往是各种利益关注的焦点，编造虚假会计信息成为一些单位和个人渴求不正当利益的手段，从而造成会计信息的失真，这些失真的信息严重损害了国家和社会公众的利益，干扰了国家宏观调控和市场经济秩序。就国有企业来说，在企业的所有权和经营权尚未分离之前，会计人员兼有双重身分，他既代表国家利益监督企业的财务收支和经济业务，同时又是企业管理者。随着国有企业的两权分离，会计隶属于企业，从而对企业的监督权自然就削弱了。会计回归企业，这是由国有企业产权结构特征决定的。国有企业会计核算和监督都是以经济利益为核心的,而部门的利益最大化为主导目标提供的会计信息取向直接受制于部门经理的意志。而归根到底,会计定位于微观经济主体服务上,这就决定了会计人员利益与微观经济主体的法人利益是一致的,正是这种鱼水关系,决定了会计人员对本主体的经济活动的监督受到限制和削弱。

会计人员均隶属于本企事业单位,他们的根本利益与单位利益息息相关,在单位的局部利益与国家整体利益不相协调的情况下,会计人员由于切身利益的考虑,很难旗帜鲜明地去维护国家整体利益,而各级政府部门在维护会计人员权益方面尚有许多不如人意的地方,也是造成许多会计人员执法力度不足的原因。

2、内部监控的局限。目前多数企业的内审机构形同虚设，能起到对企业会计工作和经济活动进行监督作用的极少。一般设立单位内审机构和人员均是由部门领导委任，其隶属关系、经济利益均受到单位领导人的制约，这自然对内审人员的监督行为构成约束，他们能否坚持原则，为维护国家而对企业甚至是企业法人的经济行为进行监督要划个问号。不难看出，这种管理体制和监督模式对于会计监督是一种弱化。内部监控还有一层意思是会计内部的牵制制度，内部牵制制度不健全也就丧失了对会计工作的监督作用。往往造成财会人员内部出现贪污、挪用公款等舞弊行为。

3、国家、社会监督不健全。我国在长期计划经济体制下形成的国家监督，如财政监督、审计监督，应该说发挥着相当重要的作用。然而，由于他们往往偏重于国家利益而不够重视企、事业单位的各自特点和需要，在执行会计检查和监督时，难免会出现不协调现象。如对企事业单位财务收支干预过多等，这种现象无益于市场经济的发展。另外，部分执法人员素质不高、法制观念淡薄，人为因素过重，主观随意性过大，更有少数执法人员私心太重，一旦得利，便放弃原则，“大问题也可变成小问题”，“有问题也可变成没问题”。还有一些人随意“找茬”，对企业进行刁难，甚至加罪于你，这些现象实际上是国家监督职能的弱化。虽然我国注册会计师事业在近几年得到较快发展，但是，尚有许多不规范之处。在过去的6年中，投资者在收益再评估和因为错误的会计报表而导致的市场资本损失达2000亿元，并且最近几年逐渐加重，而这一切都离不开担任审计工作的会计师的“合作”。然而，社会对注册会计师的指责不绝于耳，银广夏、蓝田、银鸽，一大批严重的造假案都发生在这批精英的眼皮底下，发现不了或者是发现了不予指出，中国注册会计师们都逃不了干系。

4、会计人员素质比较低。

会计人员素质较低有两种情况：其一是由于会计人员业务素质低，而不能辨别经济活动真伪，缺乏敏感性和分析能力，从而导致会计信息失真，反映的经济活动失真。其二是由于会计人员政治素质差，思想觉悟低，面对不正之风不敢坚持原则，甚至与违法乱纪行为的制造者沆瀣一气，为了个人利益而损害国家和社会公众利益。以上这两种情形恰恰反映了作为一名会计人员的政治素质与业务素质同等重要。有的会计人员既不重视业务学习，也不注重自身修养，观念陈旧，总停留在计划经济的传统模式上，会计监督仅限于日常收支业务方面，而对企事业单位较重大的经济活动的事前监督却缺乏监督能力，以致造成较严重经济损失。在完善管理制度加强财务管理方面，也重视不足，使会计监督长期在低层次水平上徘徊。

（四）加强会计监督的思考

1、加强国家监督。国家监督主要指财政、审计、税务机关监督。必须从转变传统观念、改变习惯方法、提高执法队伍素质等方面下大力气，逐步强化监督职能。从产权角度看，国家有关职能部门必须代表国家以所有者身份对经营者的经济活动真实性、合法性、效益性进行监督，以利于国有资产的保值和增值。如果产权所有者对其资产放弃监督，势必造成资产流失，从这种意义上讲应当加强国家监督。从效益考核角度看，国家作为产权所有者，自然注重它的权益、投资报酬率。因此迫使它必须关注企业的经营管理、利润情况，以及分配情况。同时要验证它的真实性、可靠性。所有者权益最大化的利益驱动，也会促使国家强化监督职能。监督的目的和思维方式应从过去单纯的检查，转变到帮助企事业单位提高经济效益，协调好国家与企事业单位利益方面来。执法人员应更新观念，提高政策水平，改进工作方法，深入了解企事业单位特点，在帮助单位解决问题的过程中强化监督。

2、加强社会监督。社会监督主要指会计师事务所的审计监督。大力发展注册会计师事业，是转变政府职能，建立健全宏观调控体系的重要组成部分，是培育和发展社会主义市场经济体系的必要手段。但是，我们也看到，由事务所的执业质量问题引发的案件，特别是大案，如银广夏、郑百文等，也在明显增加，这已经引起社会各界的高度关注。前任中共中央政治局常委、国务院总理朱镕基2001年10月29日在考察北京国家会计学院时也指出，现在经济生活中的一个突出问题，就是不少会计师事务所和会计人员造假账，出具虚假财务报告。许多贪污受贿、偷税漏税、挪用公款等经济违法犯罪活动，以及大量腐败现象，几乎都与财务人员做假账分不开。这已经成为严重危害市场经济的一个“毒瘤”。从根本上解决这个问题，就必须在强化法制、严格管理的同时，加强会计人员特别是注册会计师队伍的建设。因此，要借鉴国际惯例，与国际会计接轨，逐步改革会计师事务所的管理体制。一方面，要运用社会学、心理学和行为科学理论加强研究、完善注册会计师的行为规范，不断提高注册会计师的职业道德；另一方面要加强监管，不仅要建立起严格的司法介入机制，而且要按照整顿和规范市场经济秩序的要求，加大对行业弄虚作假行为的打击和处罚力度，真正使独立审计准则落到实处 。

3、加强会计人员培训，提高上岗会计人员的政治素质和业务水平，保证会计工作的合法性。目前，由于国家监督不力，尚有为数不少的国有企事业单位任用无证上岗会计人员，他们的会计业务水平和政治素质都未有经过严格培训考核，很难保证在处理会计事务及实施会计监督工作的真实性和合法性。因此，必须严格执行会计持证上岗制度，无证人员一律不得上岗，对会计持证上岗人员进行定期考核，加强继续教育，搞好业务培训，加强政治思想素质和会计职业道德教育，提高会计业务工作水平，确保会计工作的正确性、真实性和合法性。

 4、进一步健全相关的法律、法规和制度。健全会计法律制度，进一步明确会计监督主体的违法责任。迄今为止，我国会计法虽然规定了各项违法条项，但尚未明确违反法律条项应承担的法律责任，如违反某项条项应承担的责任程度及轻重以及所应承担的份额比例，都没有清楚地规定，这就使得法律关系不平等。如小官贪污数额不大量刑不算轻，大官贪污数额不小量刑不算重，这就使法律责任留有余地，自然影响到它的贯彻实施。健全各项经济法律制度，强化经济犯罪的法律责任。在加强会计法建设的同时，进一步深化行政管理制度的改革，强化监督制约机制，推行会计委派制度、县级以下领导干部任期经济责任审计制度等，强化经济犯罪的法律责任，一经查处，严惩不贷，避免会计监督机制和经济责任审计制度流于形式。

参 考 文 献

1、夏博辉《会计监督新论》

（.3our.com/lm/lunwen/html/detail-4736.html）

2、姜素悦 《 新<会计法>与会计监督》 （2000年12月25日中国财经报）

3、冯淑萍 《 整顿秩序 健全法制 深化会计改革》 （1999年6月《财务与会计》）

4、（://.taxwebs.com）论文资料—会计理论— 《新形势下的会计监督》