对医院全成本核算的探讨

医院实行全成本核算的必要性

1、医院实行全成本核算，是适应客观经济规律的需要

2、医院实行全成本核算，是科学管理的需要

3、医院实行全成本核算，是提高医院社会和经济效益的需要

4、医院实行全成本核算，是有效利用卫生资源的需要

5、医院实行全成本核算，是正确定价、合理补偿的需要

6、医院实行全成本核算，是深化医院财务制度改革的需要

二、做好全成本核算的准备工作

1、摸清家底、清产核资

2、加强定额管理，建立健全各种原始凭证

3、制定院内劳务计划价格，顺利开展院内结算工作。

三、开展全成本核算的具体工作

一）、明确全成本核算的对象和内容

1、准确归集收入

2、界定支出范围

固定成本

变动成本

间接成本

医疗质量成本和物品供应质量成本

二）、建立、健全科室全成本管理

三）、编制成本报表、进行成本分析

四、实施事后成本检查

内 容 摘 要

实行全成本核算是适应当前医院加强经营管理、提高医疗资源合理配置、适应医疗市场竞争、完善激励机制、规范医疗管理的需要。其目的更在于通过对医院和医疗服务成本的核算与管理，更新医院经济管理的观念，提高医院全体职工的成本意识，减少浪费，增强医院的社会效益和经济效益。作为从事医院全成本核算的笔者，进行了以下理论探讨。

从医院实行全成本核算的必要性谈起，分别说明了医院实行全成本核算，是适应客观经济规律的需要，是科学管理的需要，是提高医院社会和经济效益的需要，是有效利用卫生资源的需要，是正确定价、合理补偿的需要，更是深化医院财务制度改革的需要。

医院全成本核算，首先是做好全成本核算的准备工作，包括：摸清家底、清产核资；加强定额管理，建立健全各种原始凭证；制定院内劳务计划价格，顺利开展院内结算工作等方面。其次是开展全成本核算的具体工作，明确全成本核算的对象和内容：准确归集收入，医院的总收入有三部分组成：一是临床、医技科室的劳务性收入（医疗收入），另一部分是药品经营过程中产生的批零差价收入，还有一小部分是其他服务性收入。第三是界定支出范围，科室全成本核算包括直接成本和间接成本，间接成本又分为固定成本和变动成本，还有医疗质量成本和物品供应质量成本。

医院全成本核算，更在于建立、健全科室全成本管理，建立责任成本中心、责任成本网点、责任核算员三级成本管理网络。最终形成成本报表，进行成本分析。在此基础上，开展科室全成本考核工作，科室收入减科室责任成本后的结余，是分配劳务费的基础数据。按照各科室的收入、成本、结余、风险程序、劳动强度等因素综合考虑制订分配方案，作为科室完成目标应得到的报酬。除此之外，建立责任成本考核指标，鼓励节约费用，降低成本。并且，要实施事后成本检查，评价医院贯彻成本控制和管理制度，完成成本预算和计划的概况，并对检查出的重要问题做出分析说明，提出初步处理意见。

总之，通过对医院全成本核算相关理论问题的探讨，我们可以认识到实行全成本核算，必将促进医院优质、高效、低耗的运行，增强医院在市场经济下的竞争能力。同时，作为一种科学有效的经济管理方法，它在医院的应用，不仅直接促进医院经济管理手段的改善，而且促进医院管理自动化的应用。更在于合理配置和优化卫生资源，以最少的投入，取得最大的社会效益和经济效益。

对医院全成本核算的探讨

 实行全成本核算是适应当前医院加强经营管理、提高医疗资源合理配置、适应医疗市场竞争、完善激励机制、规范医疗管理的需要。实行全成本核算，可以较真实地反映医疗成本的投入，并客观地反映医院工作数量与工作质量等综合指标与成本的关系，从而使医院的管理行为更加科学化、规范化。其目的更在于通过对医院和医疗服务成本的核算与管理，更新医院经济管理的观念，提高医院全体职工的成本意识，减少浪费，增强医院的社会效益和经济效益。

从总结工作实践经验、加强业务理论学习的角度出发，作为从事医院全成本核算的笔者，进行了以下理论探讨。

医院实行全成本核算的必要性

1、医院实行全成本核算，是适应客观经济规律的需要

医疗服务所耗费的劳动资料的价值，即耗费了一定的物化劳动（C）和医务工作者的脑力和体力所创造的价值（V+M），而其中的必要劳动耗费必然要以货币表现。由此可见，医疗服务也是用来交换的商品。价值规律是商品经济的普遍规律，在卫生领域也必然发生作用。医院只有加强成本核算，才能自觉地遵循和运用价值规律，贯彻物质利益原则；才能正确处理医院内部和外部、单位之间、医院员工和病人之间等各种经济关系。

2、医院实行全成本核算，是科学管理的需要

医疗成本是反映医院总体质量和管理水平的综合性指标。从医院整体看，医院劳动效率的高低，设备合理利用的程度，药品、材料、燃料和动力的合理利用和节约程度，医疗质量的好坏，管理工作和劳动组织的水平等，都能通过成本核算从医疗成本中反映出来；从科室局部看，医院各部门、科室以至每个职工在一定时期内完成的任务好坏、工作效率高低、医疗质量优劣、各项耗费多少，只有通过计算医院成本和科室成本，计算每个医疗项目的总成本和单位成本，才能进行科学管理。

3、医院实行全成本核算，是提高医院社会和经济效益的需要

从宏观的社会效益看，如果医务劳动耗费少，诊治病人多，医疗质量高，病人的治疗时间短、负担的费用少，则社会效益好；反之，社会效益就差。从微观经济效益看，医院是否能坚持做到挖掘有限卫生资源的潜力，发挥其最大作用，并以较少的劳动耗费取得较大的经济效益，在保证医疗质量的前提下，成本越低，则经济效益越好。

4、医院实行全成本核算，是有效利用卫生资源的需要

医院必须对自己的经济活动进行核算，考核劳动消耗和劳动成果，保证国有资产的不断增值。通过成本核算，研究成本的构成，可考核和审查各种医疗消耗的合理性，揭露浪费现象；寻找适宜技术，改善经营管理；对各项开支精打细算，降低消耗、节约资金。

5、医院实行全成本核算，是正确定价、合理补偿的需要

成本核算不仅是制定医疗收费标准的重要依据，也是国家和政府给予医院经济补贴的依据。调整个人负担和国家补贴的比例，也都需要通过医院的成本核算，才能个人负担和国家补贴的比例，也都需要通过医院的成本核算，才能提供合理和确切的数据。

6、医院实行全成本核算，是深化医院财务制度改革的需要

实行医院成本核算，对医院的会计制度和会计工作提出了更高更严的要求，不论从核算对象、核算方法、结账基础以及账务处理等各方面，都需要做一系列的改革。同时不仅促进了医院核算方法的不断完善，也提高了医院财会人员的素质。

二、.做好全成本核算的准备工作

1、摸清家底、清产核资

对医院临床、医技科室所占有的固定资产进行认真清理，摸清家底。并按财务规定进行登记、使用和保管，各科室负责人对自己科室留用的各种医用材料、低值易耗品和每月的定额消耗量要做到心中有数，对材料的消耗要建立账目进行记载、计算，做到月初有计划、月中有核算、月末有结算。既保证科室正常业务需要，又要合理节约使用，还不造成积压浪费。

2、加强定额管理，建立健全各种原始凭证

从医院的资金流向来看主要有两大部分。一部分是为病人服务的临床、医技科室，另一部分是为临床、医技科室服务的行政、后勤等管理部门。为了使成本核算更细化，医院内部核算实行院内银行办理转账手续的结算方式。行政、器械等库房建立内部转帐支票手续，建立健全所必需的原始记录。如：被服洗涤数量的登记，器械冲洗消毒数量的记录，材料、物品领用单等，科室用水、电、煤、办公用品的消耗等，都应按科室分类记录清晰。凡属定额指标内的费用要随时核实控制，不得突破定额指标。

3、制定院内劳务计划价格，顺利开展院内结算工作

首先对后勤服务中心和消毒供应室的服务项目进行合理的制定价格。如：洗一件大褂、被单的价格，器皿冲洗、消毒的价格，电工、木工安装维修工日、工时费的价格等。由后勤中心、供应消毒室等服务部门提供服务，各临床科室同时提出质量要求，对服务质量不满意者，可根据情况和奖惩制度登记。

三、开展全成本核算的具体工作

一）、明确全成本核算的对象和内容

医院全成本核算主要由医疗服务成本和药品经营成本、行政和后勤职能科室的管理费用等组成。据此可以将成本核算对象划分为直接成本科室和间接成本科室，并将间接成本科室的成本按照一定的分摊比例或分摊系数，于每月末分摊到直接成本科室。直接成本科室为医疗技术和临床科室，间接成本科室为辅助科室，如行政、后勤科室、消毒供应室、挂号室、收费室等。

同时，成本费用的归集应当按受益原则将其归集最小化。最小化有两层意思：一是指将其归集分类最小化，即尽可能地将成本费用按成本项目逐级从类目、细目进行明细分类的归集，应尽可能归集到最低的明细项目上；二是指，在归集明细分类的同时，对成本项目，还要尽可能地归集到最小部门，如科室、班组等。

1、准确归集收入

医院的总收入有三部分组成：一是临床、医技科室的劳务性收入（医疗收入）：如：床位收入、治疗收入等；另一部分是药品经营过程中产生的批零差价收入，即药品收入、制剂收入等；还有一小部分是其他服务性收入，即其他收入：包括进修人员的学习培训收入、车辆服务收入、固定资产变价收入等。

科室总收入由两部分组成：一部分就是科室直接性的收入：如挂号收入、床位收入、诊查收入、护理收入、治疗收入等；另一部分是各科室之间相互协作共同取得的收入：如各种检查收入、化验收入、放射收入、手术收入等。

收入核算中，按直接收入和间接收入的划分，门诊、临床科室的直接性核算收入项目：门诊挂号收入、住院床位收入、治疗收入、诊查收入、护理收入、输氧输血收入、各种材料价差收入、洗涤收入、观察收入、本科室化验费和小手术等国家规定的收费项目等，凡是发生的以上收入都按期如数直接记入科室收入中。而门诊、临床科室的间接收入项目：检验收入、检查收入、药品收入等，则要按一定的比例分成后，计入科室。如：涉及到检验科、电生理科、放射科与临床科室之间的收入，可以根据医院实际情况，按4 ：6或3 ：7等比例分成；涉及到药剂科室与临床科室之间的收入，在药品加成率的基础上，兼顾医院、科室利益的原则，按5%等分成。

另外要注意：医技科室的收入是总收入减去其他科室相关间接收入后的余额；

病人欠费，按相应的欠费项目，不作为临床和医技科室的收入，但欠费收回后可以作为相应科室收入；体检收入按正常收入归类，纳入科室正常收入分配范围。

2、界定支出范围

科室全成本核算包括直接成本和间接成本，间接成本又分为固定成本和变动成本。

⑴、固定成本。共5项：①工资：科室的应发工资总额，其中：返聘人员、公派外出、进修、培训3个月以上人员的工资不计入科室成本；②卫生津贴和定额电话费；③仪器设备折旧：科室设备总额按确定的月折旧率计提折旧，其中：已提足折旧的设备、外单位无偿赠送的设备、大量应用于科研与教学的设备不列入此项折旧范围；④大修：医技科室的贵重仪器设备和临床科室的大中型仪器设备，按规定的提取比例提大修费，科室实际发生大修费用不再计入科室成本，但临床科室的贵重设备大修要按实际发生数计入科室成本；⑤房屋折旧：医疗用房，每月按规定的折旧方法计算出的折旧额计提，科研与教学用房则不计提折旧。

⑵、变动成本。随收入和消耗的变化而变化，共10项。①医用材料、低值易耗品、器械，在设备科领用的卫生材料消耗品；②办公、日用、印刷、五金等在后勤服务中心领用的消耗品、办公用品等；③水、电、气、氧气等，由后勤服务中心、设备科按实际耗用计算；④供应室的消耗：棉签、敷料加工消毒等；⑤维修费：指水、电维修，由维修中心按实际发生额提供；⑥洗涤：由洗衣房按科室洗涤实际发生额提供；⑦被服、家具等：按领用的实际数；⑧药品、制剂：按药剂科领用的药品、制剂；⑨通讯费、交通费等：按实际发生数；⑩差旅、学术费，临时工工资：按使用科室医疗经费的项目和临时工的各项费用。

以上成本项目由相关职能部门按时提供并根据实际情况可以适当调整。

⑶、间接成本。包括：管理费用（行政、后勤人员的各种费用）、职工福利费（福利费、工会经费、医药费、独生子女补助费等）、离退休人员费用。根据医院的实际经济状况，可以部分或全部计入科室成本。分摊费用中，应当本着实事求是的原则，同时考虑因地制宜、因人制宜。分摊的标准可以根据床日、工作量、职工人数、门诊人次等进行。

⑷、医疗质量成本和物品供应质量成本。①医疗质量成本。指医疗质量和服务态度应达到规定的标准和要求。科室不得为减少成本而降低医疗质量和服务标准，不得为多创收而违反物价政策多收费。科室达不到规定的服务质量和标准，由主管部门量化后进入科室的成本或提成后扣罚。医疗质量由医务科、护理部、门诊办等相应控制管理；②物品供应质量成本。指各项有相应的质量标准和控制措施，达不到标准者，科室不承担成本。成本质量由后勤部门和承担成本的科室相互监督实施。

二）、建立、健全科室全成本管理

按照全成本管理原则，建立责任成本中心、责任成本网点、责任核算员三级成本管理网络。凡能划清经济责任、独立核算的科室或班组均应设立责任核算员。责任核算员的职责：①在科主任领导下，负责本科室各种消耗用品、办公用品、试（制）剂和日常消耗管理；②负责科室收入、成本、结余的核对工作；③负责该部门固定资产、低值易耗品的领用、报损、退库等日常管理工作。

责任成本网点主要由提供后勤服务保障的科室组成，包括库房、洗衣房、供应室、制剂室、打字室等，各库房的核算员具体负责耗材、办公用品、制剂药品、试剂的发放及库存动态管理，监督评价科室的材料消耗和定额执行情况，负责核算资料的归集和整理工作。

责任成本中心设在成本核算中心，它负责全院责任成本的归集、核算和管理；协调各责任成本网点和科室费用的日常管理工作；负责科室成本核对、考核、分析和评价工作。

为进一步降低医院运行成本，同时，对行政职能科室和后勤部门实施全成本核算。根据实际情况，完善领用制度，通过制定切实合理的消耗定额（如办公用品、电话费等）和节支指标，控制行政管理费用，提高行政工作人员的效率。并且认真核算后勤服务的效率和消耗情况，把后勤费用按医疗收入和比例控制爱合理的范围之内。

根据全成本核算管理要求，各核算单位应做到：①责任成本网点发放各种材料、试剂、制剂等必须有科室责任核算员或护士长签字认可；②办公用品（包括清洁品、办公用品）的领用管理，在继续实行定额管理的基础上，完善领用管理制度；③对百万元以上设备实行单机成本—效益核算管理，动态反映大型设备利用状况和效能发挥情况；④各科室的收入和支出均截止在每月的最后一天，次月5日前将资料报送成本核算中心；⑤各库房、供应室、洗衣房、维修组等的核算员，应在每月5日前将科室费用归集情况上报成本核算中心；⑥后勤服务中心应在每月5日前将各核算单位耗用的水、电、蒸汽报成本核算中心；⑦由财务科直接支付的诸如工资、差旅费、院外的会诊费、业务协作费等，财务科应在每月5日前，将各成本中心的支出项目及金额报核算中心；⑧成本核算中心应每月将核算情况与各核算单位核对，以便于做好成本考核、分析、评价、和预测工作。

三）、编制成本报表、进行成本分析

在明确各科室收入、支出范围后，由成本核算中心对临床、医技科室的收入月报表进行汇总，计算出当月总收入报表。同时按上述科室的汇总资料，分摊管理费、折旧费、房屋面积费等间接费用和各项直接费用。在此基础上，编制各项成本报表，并进行成本分析。

成本报表属于动态性会计报表，它以反映一段时期的资金耗费为主要内容，包括医疗总成本报表、各科室成本报表、成本核算明细表、管理成本明细表等。他们互相补充、构成反映医院成本计划执行情况的完整的指标体系。医院在编制时，应做到数据真实、计算准确、内容完整、报送及时。如：医疗机构总成本报表：它是按医疗机构成本项目分类汇总，以成本核算明细表相关数据为填列的依据，根据业务收入减去成本费用等于收支结余，来计算一定会计期间本医疗机构收入、支出、结余以及单位成本的变动状况的报表。医疗机构成本核算明细表：它是对医疗机构各部门业务量、收入、费用、结余等情况，依据原始凭证直接填列，反映各部门人员、物料消耗及收支结余状况的报表。单元成本核算明细表：它是按项目或病种名称分类，对相应的单元成本计算、填列，以反映具体项目或某一病种的成本核算状况的报表。在编制上述成本核算报表时，必须正确掌握医疗核算体系中的具体要求，按具体实施程序、具体运作来对直接成本、间接成本进行量化分析。

在对医院成本分析时，可以运用如下基本分析方法：①比较分析法：即将两个内容相同、时间或空间不同的经济指标以减法的形式对比分析的一种方法；②比率分析法：即将同一时期财务报表中的有关项目及其数据进行有机结合，求出它们的比值，用相对数形式反映企业的财务状况；③因素分析法：即对有关指标差异进行分析，测定各个相互联系的因素对某一指标影响程度的计算方法。

具体运用分析方法有：①医院总成本分析:包括医院总成本、医院总成本的结构比例、医院总成本与收入比例、各类总成本项目结构比重分析等。通过分析总成本的构成以及结构比例的构成情况，各类成本项目占总成本的比重，从构成、比重中进一步分析，以便找出挖潜节支的途径等。②科室成本分析：包括人员增长百分比、业务工作量完成百分比、技术质量指标完成百分比、业务收入指标完成百分比、各种消耗指标完成百分比、平均业务收入、平均消耗材料费用等。运用基本分析方法对上述指标逐项分析、评价。可以具体揭示各科室成本项目的超支和节约情况，可以从影响成本升降的各项指标的原因中，找出主要原因，进一步拟订降低成本的具体措施。③单元成本分析：包括诊疗人次、开放床日数、病种费用、出院病人数、病床周转率、总门诊人次、每床日收费水平等。通过了解单元成本的变动情况及其构成比例，分析单位产品成本的变动原因及构成比例的变动趋势等，可以分清责任、落实到位。④收支平衡分析：其中以本量利分析为典型，即根据成本历史资料，在成本形态分析的基础上，分析本（医疗服务成本） 、量（医疗服务量）、利（医疗服务收益）相互关系的一种方法。表示为： 

总成本 = 医疗服务成本 + 医疗服务量 × 医疗服务收益

利用这一公式,可以预测出任何产量下的产品总成本。

四）、开展科室全成本考核

科室收入减科室责任成本后的结余，是分配劳务费的基础数据。按照各科室的收入、成本、结余、风险程序、劳动强度等因素综合考虑制订分配方案，作为科室完成目标应得到的报酬。如： 

科室应发的劳务费 = （科室收入— 科室成本）× 分配比例； 

科室实发的劳务费 = 科室应发的劳务费 +（或—）考核奖或罚金；

分配比例：主要根据收支结余情况，结合工作人员数、收费标准等因素综合确定。临床科室分为内科方面与外科方面两方面比例，医技科室分配比例不等。考核奖或罚金包括质量考核和个情考核两方面。质量考核由医务科、护理部等共同负责，对科室在医德医风、医疗护理质量进行考核。个情考核主要指做出重大贡献或严重医疗失误，由相关部门提出并经院长研究同意后，给予奖励或扣罚。

 除此之外，建立责任成本考核指标，鼓励节约费用，降低成本。对于收入和支出增长比例不同步的科室，及时询问调查，进行成本效益分析，提出控制成本的重点和方法，找出监督、控制的方向和重点，以便科室及时调整。①对临床科室，建立单位业务量成本指标、床日成本和每住院病人成本；②对医技科室，建立单位诊疗人次成本、诊疗人次材料耗费和诊疗人次总成本；③为加强科室间成本指标对比、考核，建立百元医疗成本和百元药品收入成本指标；④对职能科室建立人均成本指标。

四、实施事后成本检查

成本检查是对医院成本管理的各项工作的全面考察，属于成本管理的监督职能，也是成本控制反馈分析的重要手段。医院实施成本检查应按照国家统一制定的成本管理政策法令和医院的有关规章制度严格执行。

成本检查的一般程序是：

⑴、收集成本控制和成本管理的有关资料，包括年初预算和计划、费用开支定额、医疗成本报表、成本计算表、费用分配表等。

⑵、拟订调查提纲，全面检查医院内部成本控制和成本管理制度的执行情况。⑶、对成本控制和管理中的突出问题，做重点审查，追究原因及责任。

⑷、向医院领导和上级主管职能部门提交成本检查报告，评价医院贯彻成本控制和管理制度，完成成本预算和计划的概况，并对检查出的重要问题做出分析说明，提出初步处理意见。

通过对医院全成本核算相关理论问题的探讨，我们可以认识到实行全成本核算，必将促进医院优质、高效、低耗的运行，增强医院在市场经济下的竞争能力。通过准确及时地计算医院的成本费用和消耗，可以客观反映不同服务对象的医疗需求。同时，作为一种科学有效的经济管理方法，它在医院的应用，不仅直接促进医院经济管理手段的改善，而且促进医院管理自动化的应用。更在于合理配置和优化卫生资源，以最少的投入，取得最大的社会效益和经济效益。

 

参 考 文 献

1 李信春 王晓钟 《医院成本核算》 人民军医出版社 

2 徐治平 易华文等 《医院全成本两步核算法模型》 中国卫生经济 杂志 

 2005年2月第2期

3 刘志勇 《医院全成本核算解决方案探讨》 中国卫生经济 杂志2005年2月第1期

4 张进 《搞好医院成本核算，加强医院管理》 西北西南卫生经济第一次研讨会 论文集 2001年7月

5 陈民（笔者本人） 《对医院成本分析方法的探讨》 西北西南卫生经济第一次研讨会 论文集 2004年8月

6 赵宜珍 《加强医院经济管理，开展成本核算》 2000年6月

7 卫生部卫生经济研究所 《医院医疗服务成本测算》 2002年8月

8 《医院财务管理》等