完善我国预算会计制度的思考

一、对现行预算会计制度的分析。

二、现行预算会计制度面临的问题与挑战。

(一)现行预算会计制度不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务。

(二)不能从财务的角度全面反映政府的财务状况。

(三)不能全面、完整地反映政府的债务。

(四)不能向公众和监督部门提供更多的政府会计信息。

(五)收付实现制使政府效率低下。

(六)整个体系不利于与国际惯例比较研究。

三、对我国预算会计与管理改革的思考。

（一）会计主体

（二）会计对象

（三）会计基础

（四）会计报告

内 容 摘 要

本文讨论和分析了我国现行预算会计制度存在的问题。研究了国际上政府会计改革的趋势及原因。提出了改进我国预算会计制度的建议和建立中国政府会计核算制度的设想。

完善我国预算会计制度的思考

一、对现行预算会计制度的分析

我国现行的预算会计包括财政总预算会计和单位预算会计,其中,单位预算会计又包括行政单位会计和事业单位会计。从预算会计的适用范围看,相当于国外的政府会计。1997年,我国对预算会计制度进行了重大改革,制定并发布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》以及医院、学校、测绘等特殊行业的会计制度。1997年的预算会计改革与1992年的企业会计改革就其改革背景及作用而言,都非常相近,即对传统的计划经济体制下的会计核算模式进行改革,初步建立了适应社会主义市场经济体制的、以“资产=负债+所有者权益(或净资产)”为会计等式的新模式。

二、现行预算会计制度面临的问题与挑战

自1998年实施新的预算会计制度以来，我国的预算会计环境发生了重大变化，我国以加强和规范财政管理为中心，在财政预算管理制度方面进行了一系列改革，包括改革预算编制方法，细化预算编制内容，实行零基预算和部门预算；逐步实施国库集中收付制度；积极推行政府采购制度等。改革的实施使预算会计制度在核算内容上出现了许多新情况，原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化，迫切需要对预算会计制度进行进一步修改和完善。另外，从政府会计改革的趋势看，由于我国预算会计仍采用收付实现制，与国际通行做法存在较大差异，在执行中也暴露中一些深层次的问题。

(一)现行预算会计制度不能真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务。

国库集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生了重大变化，如预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料及服务等所需要的财政资金不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一账户或采购专户按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商，行政、事业单位收到的财政资金不再表现为货币资金，而是一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加(如工资支出等)或非货币性资产的增加(如存货、在建工程、固定资产等)，这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。同样，在财政总预算会计中，也要核算和反映这一资金流向的变化。尽管财政部已针对改革试点情况在预算会计制度中作了一些相应的修改，并制定了试点核算办法，但是，该办法仅适用于中央试点单位，不适用于地方财政和所属预算单位，目前，各地区均在开展财政支出方面的改革试点，如“集中核算”、“集中支付”等形式，由于我国实行的是全国统一的会计制度，而试点办法又没有兼顾地方做法，不利于各地开展会计核算。

另外，由于尚未突破收付实现制基础，试点办法也不尽完善，例如，在采购材料物资过程中，可能出现不同的情况，有的材料物资已到，但发票账单未到；有的发票账单已到，但材料物资未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式，等等。这样，在行政、事业单位的会计上遇到的问题是何时确认购入的资产？购入资产按什么金额入账？在总预算会计上遇到的问题是何时确认财政支出？支出按什么金额入账？在收付实现制下，行政、事业单位只能在实际收到拨款单据时按拨款金额确认和计量购入的材料物资，如果采购过程跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动；在收付实现制下，总预算会计只能在实际拨款时按拨款金额确认和计量财政支出，如果在年末时，采购已基本完成，但款项尚未付清，或按照采购合同须扣留部分保证金，则在年末会形成财政资金结余，这种会计处理不能真实反映预算执行情况。

（二）不能从财务的角度全面反映政府的财务状况。

现行财政总预算会计和行政单位会计只反映预算收支执行情况，不能提供整个一级政府的营运业绩和财务受托责任的会计信息。比如各级政府代行国有资产管理职能，对国有资产所有权和收益权的管理应是政府的一项重要的财务活动。这些国有资产犹如企业对外投资一样，必须将原始投资及未分配的留存收益等作为企业的产权进行会计确认、计量、记录和报告。然而，我国的预算会计恰恰遗漏了这个重要的政府财务活动内容。

(三)不能全面、完整地反映政府的债务。

近年来,我国实施积极的财政政策,发行了大量的国债,我国还从世界银行等国际金融组织及外国政府借入了相当数量的外债,这些债务均为政府的现实负债,应当在财务会计报告中予以反映。但是,现行预算会计不能提供这方面的完整信息。由于实行收付实现制,财政支出中只反映当期实际的还本付息数,但不能计提利息支出,政府的负债只反映当期本金数,没有反映应由本期负担、以后年度偿付的利息数。在我国的一些西部地区,地方政府欠发工资问题并没有根本解决,这些应付未付的工资也没有在预算会计报表中反映出来。另外,一些地方政府为企业提供担保等事项时有发生,这些或有事项形成的或有负债也没有予以充分披露。在收付实现制下,政府的这些债务被“隐藏”了,不能真实地反映政府的财务状况,夸大了政府可支配的财政资源,造成虚假平衡现象,不利于政府防范和化解财政风险,对财政经济的持续、健康运行带来隐患。

（四）不能向公众和监督部门提供更多的政府会计信息。

自1998年以来,全国人大加大了对财政的监督,审计署先后公布了1999、2000年度的财政审计报告,政府预算及相关信息引起了社会的广泛关注,社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。虽然我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度中均规定了相应的一套会计报表,但各套报表自成体系,分别编报,没有一套能够完整地反映各级政府的资源、负债和净资产全貌的合并会计报表。长期以来,我们只强调预算会计为预算管理服务,预算会计是预算管理的工具,因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算,财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况,对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露,不仅立法机关和社会公众难以进行监督,财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。

（五）收付实现制使政府效率低下。目前我国的政府预算会计基本上采用收付实现制基础对预算收支进行会计确认。收付实现制会计存在的主要问题有：一是财务报表反映的受托责任比较狭窄，而且易于被管理当局操纵。因为管理当局可以根据其需要将收款或付款的时间从本期推迟到下期，使财务信息缺乏可靠性和前后期的一贯性。如基层税收征管机关往往以完成上级下达的任务为目标，而不积极催缴当期应交税款，造成推迟确认收入。二是不能充分反映某些政府承诺、长期决策的全部成本。如养老金、社保金等的负债成本只是在支付时体现，而不是在形成时确认，造成政府的财政义务（成本）被低估，不利于评估政府的绩效。如基层政府拖欠工资、养老金、社保金问题，在目前的预算会计中就得不到反映。三是各级财政部门无法正确处理年终结账，年度预算执行过程中，各级财政部门经常发现预算已安排，但由于各种原因，当年无法支出而不得不作为年终结余处理，从而使年终结余出现“虚增”。

（六）整个体系不利于与国际惯例比较研究。现行预算会计制度与国际公共部门会计的习惯做法不具有可比性。国际会计师联合会继上世纪90年代发布《中央政府的财务报告》、《中央政府财务报表的要素》、《政府财务报告的主体》、《资产的定义和确认》、《负债的定义和确认》、《收入的定义和确认》、《费用／支出的定义和确认》、《政府企业的业绩报告》等相关文告后，2000年5月24日又发布了8份国际公共部门会计准则。这些准则公告虽然不具有强制性，但是，我国作为国际会计师联合会的成员国，为了积极参与国际经济合作和政府会计活动，应发挥我国在国际政府会计领域的作用。

 三、对我国预算会计与管理改革的思考 

 政府会计作为反映政府财务活动的信息系统，应当根据我国政府的职能及政府财务活动的内容，全面、完整地反映政府财务活动及结果，真正建立具有中国特色、与国际公共部门会计可比的、科学规范的政府会计与财务报告体系。

（一）会计主体：记账主体应与报告主体适当分离。会计主体是指会计为之服务的单位或组织，包括记账（核算）主体和报告主体。在美国，由于引入了“基金理论”，政府会计的记账主体通常表现为各类“基金”。而报告主体则采用了双重视角：首先，政府作为一个整体，需要报告其政务活动和企业活动，对政府能够实际控制的财务资源的获得与使用进行报告，以评价其财务受托责任。其次，在基金层面，则以主要政务、企业基金和受托基金作为报告主体，并对那些主要的基金单独编报基金财务报告，非主要的基金则合并在一起编报基金财务报告。这一做法很好地体现了记账主体和报告主体的离合关系，满足了信息使用者依赖财务报告获取数据以对报告主体履行财务受托责任进行评估和制定决策的信息需求，值得我国借鉴。 

目前，我国的预算会计主体是每一级的预算单位。在总预算会计中，它是国家各级政府；在行政事业单位会计中，它是各级行政单位和事业单位。由于这一模式将政府预算与具体使用资金的核算割裂开来，使得预算对具体财务资源的使用缺乏控制。财政资金的统一向下拨付又助长了各单位争资金而轻效益的现象，不利于提高财务资源的使用效率。

因此，在我国政府会计主体概念选取时，必须要从有利于实现评价财务受托责任的目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发，对记账主体和报告主体分别加以界定。在确定记账主体时，一方面，要确立未来基金会计模式中基金的记账主体地位；另一方面，应在目前以各级预算单位作为记账主体的基础上，健全现有各种基金的核算机制，将这些基金作为记账主体。在确定报告主体时，要注意层次性，把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位（行政和事业单位），条件成熟时，将基本政府的相关单位（如国有独资企业、政府公用事业单位等）以及主要基金纳入报告主体范围。

（二）会计对象：应从现行的反映预算资金运动向价值运动转换。会计对象既是一个基本的会计理论问题，也是一个重要的会计实务问题，它规定了一个会计主体或报告主体进行会计确认、计量、记录和报告的范围。会计对象问题曾经在我国进行了长达30年的争论，形成了两个具有代表性的观点：一种观点认为会计对象是指企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产；另一观点则认为会计对象是指社会主义再生产过程中的资金运动。资金运动的论点后来进一步扩展为价值运动。按照会计主体观念，会计应当反映和报告一个主体所有的资金运动或价值运动，而不是其中的一个部分或一个方面。

我国现行预算会计是以预算资金运动为对象，反映预算及预算执行情况及结果。由于预算是以“年度”为期间基础编制执行的，预算会计确认、计量、记录和报告的重心自然就是当年预算收支情况及结果。政府会计把政府、行政单位、事业单位分别作为会计分析与财务报告主体，应当从更广的范围来研究会计对象，即其会计对象除了反映当期预算资金运动情况及结果外，还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金连续的过程及积累的结果。因为，政府代表国家意志，受人民授托管理国家事务，其受托责任不仅仅局限于当期的预算收支，而应当对整个财务收支情况及财务状况承担受托责任。具体地说，包括国有资产（包括产权及收益权）管理的责任、对内对外债权债务管理的责任等。政府受托管理国有资产，代表国家或地方对外举债，那么，国有资产及政府债权债务方面的价值运动也必须作为政府会计对象。

政府会计对象，由预算资金运动扩展为价值运动，可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性，把预算资金运动的前因后果联系起来，提供连续、全面、系统、完整的财务信息，同时也可以分清各届政府、各行政事业单位不同年度的责任履行情况。特别是可以防止本届领导为政绩而大量举债，而债务由下任领导偿还的短期化行为。此外，把国有资产产权及收益权的价值运动纳入政府会计，还有利于督促各级政府、行政事业单位履行国有资产保值增值的责任，防止国有资产流失。

（三）会计基础：引入权责发生制是。会计计量基础的选择是实施政府会计改革、确立新型政府会计制度的一个非常重要的基础性问题。长期以来，我国政府预算会计一直是收付实现制为主体的会计基础，仅在事业单位的部分领域和部分交易事项中可以选用权责发生制会计基础。但是，随着近些年我国经济转轨期的迅猛发展以及国家一体化的趋势逐步加强，财政管理领域改革的呼声不断加强，我国现行的预算会计已经越来越难以承载改革与发展所带来对政府信息不断公开的要求。其中，最主要的一个问题就是关于权责发生制如何在符合我国具体的政治经济社会特有环境的基础上，被合理、恰当地引人到政府会计改革领域中。

权责发生制和收付实现制都是会计的核算基础，只不过在权责发生制下，提供的会计信息更全面。但是，在会计实务中,不论是企业会计，还是政府会计，都没有绝对意义上采用一种核算或报告基础，例如，企业会计中早已采用了权责发生制基础，但是，在企业会计报表中有一张表称为“现金流量表”，该表并非按权责发生制为基础编制，而是对有关账簿记录按收付实现制予以调整，提供各种现金流入、流出的会计信息。从我们了解的国外政府会计实践看，已在政府会计中引入权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制的有关信息，均有一张重要的报表，即“现金流量表”。实际上权责发生制能够全面反映政府的资产和负债,可以更好地帮助经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助政府作出合理的财政收入政策以及确定债务规模，只有两者相结合，才能反映全貌。从现金流量表的编制原理上讲，该表正是以收付实现制为基础编制的。

在推进我国预算管理和会计改革时，引入权责发生制是一个必然的选择，但是,我们在认识上不能偏颇，不能一谈到权责发生制，就忽视了收付实现制的有关信息。

（四）会计报告：从现行的预算执行情况报告扩展为系统、全面的政府财务报告。财务报告是报告主体对一定会计期间财务活动乃至整个主体各项活动进行系统、全面的总结和报告，典型的财务报告为年度财务报告。年度财务报告应当报告主体在会计年度内财务收支活动情况和结果、会计年来财务状况以及会计年度的财务状况变动情况，并对所有各项影响财务收支情况和财务状况的事项、影响程度情况作出说明、解释。我国各级政府至今还没有编制过一份全面、完整的政府财务报告。虽然各级政府行政长官、主管财政和计划的官员在每年召开人大代表、政协委员会议期间都分别作了政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告。但这些报告除了预算执行情况报告反映年度预算收支情况及结果外，并没有提供更多的财务信息，特别是关于政府财务状况的信息。因此，我国现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告，建立和健全我国政府财务报告体系，使财务报告涵盖所有相关的政府财务活动内容。 

政府财务报告本身涉及很多的问题，主要是财务报告主体、财务报告组成单位和财务报告内容等问题。政府会计一般应以独立承担受托责任的主体作为报告主体，这就需要对财务报告主体按照承担受托责任的范围划分为不同层次。一般地说，立法预算限定用途和目的的每一个基金都是独立承担受托责任的会计与财务报告主体，它应当根据法律或设立基金的限定，单独编制财务报告，但同时，政府单位也是一个独立承担受托责任的会计与财务报告主体，应根据法律规定编制财务报告，将各种基金财务报告汇总、合并成政府单位主体的财务报告。然而，不论是基金主体还是政府单位主体，都是各级政府的组成单位，它们承担有限的受托责任，所以，最终还必须将政府单位主体的财务报告进一步汇总、合并为政府主体的财务报告。 

财务报告组成单位是指政府财务报告应由哪些单位的财务报告组成。我国各级政府的组成单位一般以预算缴拨款关系和行政隶属关系作为确认标准，美国政府会计全国理事会（NCGA）在第3号政府会计准则公告《政府报告主体的界定》中。对一个政府单位是否应作为政府财务报告主体的组成单位提出了五条标准，即财务依存性、管理监督权、管理指派、运营活动的重大影响力和财政事项的受托责任等。尽管具体规定不同，但都与各国的政治经济制度密切相关。根据我国的政治经济制度，作者认为，我国的政府财务报告组成单位应突出考虑三个问题：第一，我国实行政治协商、民主监督的政治制度，各党派、人民团体与执政党荣辱与荣，共同承担各项政治任务，其部分经费由财政供给，所以，也应视为政府单位。这与西方国家执政党与在野党、人民团体之间的关系有本质的区别。第二，我国类似于西方国家非营利组织的事业单位大部分是国有的，它们承担社会各项事业发展的任务，政府受托责任履行得如何与这些单位从事各项社会事业活动的情况直接相关，而且这些单位领取政府的财政补助，也应当作为政府财务报告的组成单位。第三，国有企业从某种意义上说，承担着国民经济发展的任务，理应作为政府财务报告组成单位，西方国家也把政府的公营企业纳入政府财务报告组成单位。考虑到我国的国有企业不仅类型多、数量大，而且与其他组成单位的性质差别悬殊，不宜作为政府财务报告的组成单位。但是，国有企业及占有国有资产的其他企业中，国家享有的国有资产权益，包括产权和收益权都应纳入国有资产基金报告主体内，从而间接地构成政府财务报告的组成单位。

财务报告内容应根据政府的财务活动、承担受托责任的情况及政府财务报告使用者的需求加以研究。西方国家，特别是美国政府财务报告按不同使用者的需求，建立详细程度不同的“金字塔”型财务报告结构，即财务报告由四个屡次构成：（1）浓缩、总括的财务报表， （2）通用财务报表（概括性合并报表），（3）按基金类型编制的合并财务报表，（4）单个基金及账户组报表。每个层次的财务报表都附有财务报表附注，并可以单独对外报送。这值得我们借鉴。还应该指出，政府财务报告中，预算执行情况报告仍然应作为政府财务报告的主要内容，但应当补充提供立法预算与实际执行情况的比较信息，同时，把我国现行的预算执行情况说明书进一步扩展为财务报告附注，使它不仅可以对预算执行情况作出说明，对财务报表项目和影响财务状况的相关事项也应进行披露。

参 考 文 献

[1]李定清：《浅析我国政府会计的构建》，《财务与会计》2002第2期

[2]王庆成：《深化预算会计改革的构想》，《财务与会计》2003第6期

[3]荆新、高扬：《政府会计基础模式：比较与选择》，《财务与会计》2003第9期