企业税收筹划中有关问题的探讨

《企业税收筹划中有关问题的探讨》提纲

 一、税收筹划的定义

二、企业税收筹划的方法

 1、企业设立税收筹划

 2、企业筹资税收筹划

3、企业存货税收筹划

 4、企业折旧税收筹划

 5、企业税收筹划中应注意的问题

 摘要：税收筹划是企业如何充分利用好国家现行税收政策的新课题，在新的社会主义市场经济形势下企业作为纳税人主体，应该熟悉、了解、精通现行国家的税法、企业财务会计制度及现行有关政策法规制度，用足用好税收政策，合理、合法的运用税法上的优惠政策进行企业税收筹划，为企业增加经济效益。

企业税收筹划中有关问题的探讨

 

 一、税收筹划的定义

企业税收筹划，又称为节约企业纳税成本的筹划，是指纳税人在税法允许的范围内，依据国家的税收政策导向，利用税法提供的多种纳税方案，以节税为目的，事前对企业的设立、筹资、投资、经营及交易等事项的过程进行周密的策划、安排，对多种纳税方案进行科学的优化选择，最终达到合理减轻企业的税收负担，增加企业的经营利润，获取最大的经济利益为目的而进行的筹划，称为税收筹划。

二、企业税收筹划的方法

在我国企业税收筹划属于一门新的专业学科，有很多税收筹划方法，现就税收筹划的合法性、目的性、计划性、和专业性四个特点以及税收政策、纳税成本、投资结构、应税收益构成、时间价值等影响税收筹划的主要因素，对企业设立、筹资、存货、折旧等的几种税收筹划方法以及在税收筹划中应注意的问题进行以下粗浅的探讨。

 1、企业设立的税收筹划

 企业设立的税收筹划包括企业性质、从属机构、注册地点等方面的税收筹划。企业性质、从属机构和注册地点的不同所享受的税收优惠政策是不同的。 

 首先，从企业设立的性质看。内资、中外合资和外资企业的税收政策不同，有的地方(包括国家和地区，下同)为了吸引外资，在税收政策上，给予外资的比中外合资优惠，给予中外合资的比内资优惠，尽管不一定合理；就具体某一税种来说，比如增值税，当某个行业的毛利率(以一般商业行业为例，下同)小于4／17(约25．52%)时，申请一般纳税人比小规模纳税人税负要轻，反之亦然。目前，大多数行业的毛利率小于这个比率。所以，企业都千方百计，找人托关系也要申请认定为一般纳税人，以便减轻税负；凡此等等。因此，对于不同性质的企业，国家从政治、经济角度考虑，它们享受的优急政策是不一样的，这给企业设立性质的税收筹划提供了一定空间。 

 其次，就企业设立的从属机构来看。企业的从属机构主要包括子公司、分公司和办事处。这三种形式的从属机构在设立手续、核算和纳税形式以及税收优惠等方面是不同的。子公司虽是独立法人，设立手续复杂，独立核算和缴纳所得税等，但可以享受当地的税收优惠政策；而分公司和办事处则设立手续简单，不独立核算，也不独立缴纳所得税，由总公司汇总缴税，税负较轻，但不享受税收优惠政策。因此，在进行税收筹划时，应该根据具体情况分析，选择促使企业获得最大利益、税负较轻的方案实施。 

再次，从企业注册地点来看。在税收政策上，经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、沿海经济开放区、“老、少、边、穷”地区和保税区比其他非开发区享有更多的优惠。就税率来讲，一般地区是18％、27％，而特定地区是15％、18％、24％；现在的西部开发地区，国家和当地给了更多的包括税收在内的优惠政策；另外，国际上还有“避税港”等。它们都是企业税收筹划考虑的重点对象。 

最后，从企业设立时的投资行业和方式看。一方面，无论是生产性行业，还是非生产性行业，不同行业有不同的税收政策优惠，有的享受减税，有的享受免税，有的甚至享受退税。另一方面，无论是有形资产投资，还是无形资产投资，或是现汇投资。它们带来的税收负担是不一样的。如外商进口国内不能保证供应的机器设备、零部件或其它材料投资是免关税和增值税的；又如出卖专有技术是要交纳相关税金的，而以专有技术作价投资是可以免除这笔税金的等等。

　 另外，根据税收优惠政策，合理筹划获利年度，以减轻税负，这也是一种重要的税收筹划的方法。 

 2、企业筹资税收筹划

 就企业筹资而言，目前常见的筹资方式有：发行股票、发行债券、借款、集资和企业自筹资金等。方式不同，税负不同，因此就存在很大税收筹划空间。一般地。单就税负而言，自我积累比贷款重，贷款又比企业间拆借重，拆借又比内部集资重；另外，企业联营和融资也是税收筹划常用的方式。联营和融资均可实现资源配置的优势互补，前者主要包括场地、人力和设备等全面的配置，以降低资金成本。而后者尤其指取得固定资产等使用权，支付的租金可在税前列支，从而可以减轻所得税税负。总之，各种筹资方式的选择并无定数，必须根据具体情况综合考虑资金成本、税负和收益等因素，以企业整体利益最大为目标进行选择。 

 企业投资，如果有多个投资方案，必须在综合考虑税负、时间价值和风险以后才可做出判断。企业筹资也是企业进行税收筹划活动的一种行之有效的方法，如何采用最佳的筹资方式，使企业税赋最轻从而达到最大的获利水平。例如，企业可以通过借款方式进行筹资，也可以通过吸纳入股方式进行筹资，但两种筹资方法却对企业税赋的影响大不相同。企业借款支付的借款利息可以在企业缴纳所得税前支付，而企业吸纳入股方式支付的股息则必须在缴纳所得税后支付。因此，企业需要对筹资活动进行科学的决策，使其所获得最终最大利润。 

 通常情况下，企业一般通过银行贷款筹资、吸纳股权筹资、商业信用筹资等多种筹资方法来筹集所需资金。但无论采用何种筹资方式，都必须同时考虑企业的财务结构和资金结构、使企业资金结构最佳、税收负担最轻，所以要将各种方法进行充分的测算、论证，以选择最佳的筹资方案。

 （1）银行贷款筹资。银行贷款筹资是指企业通过向银行借款以筹集所需资金。银行贷款筹资具有如下特点：

 ① 由于银行提供资金种类繁多，分布广泛，而且贷款的类型、期限多种多样，所以利用银行贷款筹资相对来说比较方便、灵活。② 银行作为企业，也要追求利润最大化，一般贷款利率比较高。③ 银行贷款筹资不涉及企业资产所有权的转移，但一旦企业无力偿还贷款，则可能使企业陷入困境，甚至导致企业破产。

 企业利用银行贷款产生收益后，因为企业可在税前支付借款利息，其应纳税所得额有所降低，因此实际税赋比未支付利息时要小，所以企业利用贷款从事生产经营活动是减轻税赋的一种有效途径。

 （2）吸纳股权筹资。 吸纳股权是指股份公司发行给股东证明其所入股份的一种凭证，是有权取得股息和红利的有价证券。具有以下特点：

 ① 可以分散企业风险。企业股东增加，资产亏损的风险和经营风险可以由更多的股东来分担。② 不需支付固定的利息。③ 分散对资产的部分所有权。股东是企业财产的所有者，吸纳股权后企业原有股东就对原有资产失去了部分资产所有权。 ④ 股息必须在缴纳所得税后支付。

 （3）商业信用筹资。① 赊购商品。当某一企业要出售其产品，而另一企业又因资金周转困难而没有资金购买这些产品时，赊购方式就是一种对双方都有利的解决办法。对购入者来说解决了资金紧张问题，对于出售商品者来说扩大了商品的销售量。② 预收购货款。指产品的生产者在生产产品之前预先收取一定的比例或全部货款。一般从事于紧俏商品者可以采用这种方式。预收款有的要付息，有的不要付息，付息的利率高低也有所不同。 ③ 企业之间的资金借贷。企业之间直接进行的资金借贷也属于商业信用范畴。这种信用一般是在相互联系或有特殊关系的企业之间进行的。

根据上述三种不同的筹资方式，权衡其利弊得失，组合成企业最佳的资金筹集方案，才能使企业得到税赋最小化的目的，使之成为一项成功的税收筹划。

3、企业存货税收筹划

存货是指企业在生产经营过程中为销售或生产耗用而储备的各种资产，包括商品、产成品、半成品、以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等。既是企业资产负债表中流动资产类的一个重要项目，又是利润计算中构成销货成本的一项重要内容。由于存货计价对企业的应纳税所得额有直接影响，因而企业和税务部门对它都十分关心。而企业相同的商品、物资总是按不同的单位成本购入或生产出来的，因此企业存货价值就必须选择一个计价方法。

存货计算方法是指企业在计算发出存货成本时，为使企业本期产品生产成本最大化时所应采用的最有利于自己的成本计算方法。生产成本是企业总成本的重要组成部分，企业采用适当的成本计算方法，运用成本计算方式来进行税收筹划，增加成本计算额度，抵销企业利润，从而达到当期少纳税或不纳税的目的。运用成本计算方法进行税收筹划决不是说企业可以乱摊成本，虚算成本，而是指按照财务会计制度规定的成本计算程序及方法，企业选择对自己有利的方法及程序达到当期低税负的目的。 

按照我国新颁布《企业会计准则》之规定：各种存货发出时，企业可以根据实际情况，选择使用先进先出法，加权平均法，移动加权平均法，个别计算法，后进先出法等确定其实际成本，企业选择以上任何一种计价方法都能满足税务上的要求并得到税务上的认可。但对企业来说，不同的计算方法所产生的结果会影响利润的多少和税收负担的轻重。

 所谓个别计价法是以存货购销能分清批次为依据，每次发出存货时，按其所属批别以它的实际进价，计算该批存货发出成本的一种方法。加权平均法是以期初存货成本与本期购货成本之和除以期初存货数量与本期购货数量之和来确定加权平均单位成本，根据它来计算期末存货成本。先进先出法是假定先收到的材料是先领用，或先收到的商品先出售，并以该商品购入时或产生时的价格计算领用或销售成本，并得到期未存货成本。后进先出法是假设后收到的材料及商品物资先出售或先耗用，并根据最后收到商品的价格对当期发出商品和期末存货进行计价。 

采用上述不同计价方式产生不同的企业成本，使企业结算出来的利润大小及实际税收负担的多少完全不相同的。采用后进先出法，其主要理由在社会总体价格水平上扬的情况下，按照后进先出法计算出来的应税所得额较低，而且企业帐面上的产品成本也与当前市场情况一致，推荐后进先出法计算当前发出商品成本，又具有较可靠的真实性。既可符合市场实际又可减轻企业税收负担，或者说减轻了企业当期的所得税负担。我们使用税收筹划，将企业缴纳所得税的时间大大推迟，使企业可以提前取得现金净收入，促进企业进行资产改造。企业推迟缴纳的部份所得税，作为企业来说可以视同国家提供的无息贷款，对企业有百利而无一害。作为财务人员在企业经济活动中，在商品存货计价中采用有利企业的计算方法，对此进行税收筹划，税收筹划大有作为。

 例如某企业甲商品库存月情况如表1。

 表1 某企业甲商品库存月情况：

 摘要数量/t单价/元发出/t结存金额/万元

 期初5008 000400；购入1 0008 100；发出1 000

 购入2 0008 150；发出1 500；购入5009 000

 企业月底在结算本月发出存货成本时：

 ① 采用加权平均法时，发出甲商品总成本

 加权平均法=（500×8 000+1 000×8 100+2 000×8 150+500×9 000）/（500+1 000+2 000+500）=8225（元）

 发出甲商品总成本为8 225×（1 000+1 500）＝2 056.25(万元)

 ② 采用先进先出法时，发出甲商品总成本

 500×8 000+500×8 100+500×8 100+1 000×8 150=2 025（万元）

 ③ 采用后进先出法时，发出甲商品的总成本

 500×9 000+1 000×8 150+1 000×8 150=2 080（万元）

 从上述计算中可以看出采用后进先出法时发出商品成本最高，比采用加权平均成本高出23.75万元（2 080-2 056.25），比采用先进先出法时发出商品成本高出55万元（2 080-2 025）。商品销售成本增加可为企业节省所得税金分别为（23.75万元×33%）7.8375万元，（55×33%）18.15万元。采用后进先出法计算企业销售成本既可符合市场实际又可减轻企业税收负担，或者说减轻了企业当期的所得税负担。我们使用税收筹划，将企业缴纳所得税的时间大大推迟，使企业可以提前取得现金净收入，促进企业进行资产改造。企业推迟缴纳的部份所得税，作为企业来说可以视同国家提供的无息贷款，对企业十分有利。作为财务人员在企业经济活动中，在商品存货计价中采用有利企业的计算方法，对此进行税收筹划，税收筹划大有作为。

 4、企业折旧税收筹划

 由于折旧要计入产品成本或期间费用，直接关系到企业当期成本、费用的大小，利润的高低和应纳所得税的多少，因此，折旧方法的选择、折旧的计算就成为十分重要的问题。在计算折旧时，主要考虑以下几个因素：固定资产原值、固定资产残值、固定资产清理费用和固定资产折旧年限。固定资产的折旧方法有：直线折旧法、年数总和法、双倍余额递减法等。不同的折旧方法对纳税人会产生不同的税收影响。

例如在固定资产折旧方面，新公布的企业所得税税前扣除办法中一改过去分类细、折旧年限档次多的局面。在新税法中只规定了三个档次的最低折旧年限（分为20年、10年、5年）这个最低折旧年限往往低于企业（行业）财务制度中原执行的实际折旧年限。充分体现了国家提倡快速折旧进行宏观调控的意愿。但在企业实际操作中尚无法利用最低折旧年限的情况下，企业可以根据行业固定资产使用的特点，实际情况和加速企业更新改造需筹集资金的情况向税务部门提出申请，要求税务部门批准同意企业能享受最低折旧年限，将交纳所得税的时间推迟，虽然最终交纳所得税的总金额并不影响国家的财政收入，但就货币时间价值来说也有利于企业，我们在进行此项税收筹划时会计操作上可运用纳税影响会计法中的递延法。

 例：某股份有限公司某项固定资产按税法规定可按10年折旧，而公司（行业）规定折旧年限为20年。该项固定资产原价为100万元，按10年折旧每年折旧金额为10万元，按20年折旧每年折旧金额为5万元（不考虑残值及清理费用）。

 企业每年折旧帐户处理为：

 借：管理费用及相关科目 5万元

 贷：累计折旧 5万元

 20年后该企业帐面累计折旧金额为贷方数100万，而按税务部门可以每年按10万元折旧。假定企业该年帐面利润为150万元，而应纳所得税金为49.5万元。而税务部门认定应税所得额为145万元，应纳所得税为47.85万元。但必须强调的是，税务部门认定企业尚应少计提折旧的5万元，是按10年进入成本。这就是我们所得税会计中的时间性差异。税务部门按照税务政策，每年以10万元折旧额作为成本所产生的纳税所得额征收了税款，而企业财会人员，应通过递延税款科目将税务部门准于列支的折旧款大于企业实际折旧的部分所少缴纳的所得税税金存放在递延税款科目中，企业通过税收筹划使得企业交纳所得税时间上大大推迟，但在交纳总金额上与税务部门要求一致，相当于企业前10年折旧期间每年得到一笔无息贷款，在企业后10年中逐年归还，经济上得到实惠。

 企业当年应交纳所得税金额帐户处理为：

 借：所得税 49.5万元（企业按帐面利润所计提的所得税款）

 贷：递延税款 1.65万元（税务部门与企业间产生的递延税款数）

 贷：应交税金--所得税 47.85万元（税务部门认定的应交纳所得税款）

 10年后税务对该项固定资产折旧已完成，企业递延税款科目贷方数为16.5万元（50万×33%=16.5万元）。第11年始每年转回1.65万元，到第20年为止。

 第11年时假定企业当年利润为80万，企业按帐面应计提所得税26.4万元。同时企业应将递延税款中当年应提折旧5万所产生的税款1.65万元，进行转回处理，第11年帐户处理会计分录为：

 借：所得税 26.4万元（企业当年利润应计提的所得税款）

 借：递延税款 1.65万元（企业当年转回的递延税款）

 贷：应交税金 28.05万元（企业当年实际应缴纳的所得税税金）

 很显然当年实交所得税大于帐面提取数，是将第一年推迟缴纳的税款归还国家，以此类推直至第20年止归还结束，这就是所得税会计中的时间性差异。通过帐户处理后，保障了国家的财政收入。企业在运用递延税款科目时，如有多个内容与税务部门有时间性差异存在，则需在递延税款科目下设立二级直至三级科目。其折旧金额应在固定资产专用帐册中注明，以便税务部门检查。 

 如上举例可看出企业在所得税会计时间性差异中，在国家税务政策会计制度允许的情况下，运用递延税款科目企业合理合法交足了国家税金，通过递延税款将企业推迟缴纳的税款归还了国家，既符合税务政策、财会制度又给企业带来经济实惠，使之成为一项成功的税收筹划。 

 5、税收筹划中应注意的问题

目前，企业在进行税收筹划时，要特别注意以下四个方面问题：

 （1）税收筹划应符合税收政策的精神。

 税收政策是一个国家在一定时期针对税收分配关系设定的基本方针，而税收法律、法规是税收政策的载体。税收政策按照目的不同可分为激励性税收政策、限制性税收政策、照顾性税收政策和维权性税收政策。不同的税收政策体现了国家不同的税收导向和征收目的。如为鼓励企业产品出口创汇，增强企业出口产品的市场竞争力，对出口企业实行出口退税的激励性政策;对新办企业和民政福利企业的临时性或特殊性困难，税收实行照顾性政策，定期减免企业所得税等等。正是国家针对不同的经济环境和条件实行有差别的税收政策，才为税收筹划提供了依据。但税收政策的差别并不是一成不变的。在市场经济发展的不同阶段政策会用各种宏观调控手段，其中包括税收杠杆来维护市场秩序并推进市场经济的健康发展。因此，在不同经济发展时期，国家出于总体发展战略要求，会出台新的税收宏观调控措施。这就使得税收政策也处于调整变化之中，这不仅增加了企业进行税收筹划的难度，甚至可以使企业税收筹划的节税目标遭致失败。这就要求税收筹划符合税收政策的精神，符合国家宏观调控的方向，以避免税收筹划风险。

 （2）税收筹划必须预期经济活动的变化。

 税收筹划的过程实际上就是对税收政策的差别进行选择的过程。或利用不同国家的税收政策和税收制度的差别进行选择;或利用同一国家中特别区域（如我国的经济特区、高新技术开发区、保税区等）的税收政策与一般区域的税收政策差别进行选择;或利用各税种本身的税负差别进行选择;或利用税收政策中对同一税种的每一个税制要素（纳税人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等）的一定弹性进行选择。但无论何种差别，均建立在一定的前提和条件下。在我国，多数税种规定了不同性质的纳税人采用不同的计税、纳税办法，许多税收优惠政策更是针对具有某一类特征、符合某些条件的纳税人而提出的。也就是说，企业如果要获得某项税收“利益”，首先企业的经济活动必须符合所选税收政策要求的一定特殊性。这些特殊性，在给企业的税收筹划提供可能性的同时，也约束着企业的某一方面（经营范围、经营地点等等），而影响着企业经营的灵活性。如果项目投资后经济活动本身发生变化，或对项目预期经济活动的判断失误，就很可能失去享受税收优惠的必要特征或条件，不仅无法达到减轻税负的目的，还可能加重税负。在市场经济的环境下，企业经营灵活性的减弱，还可能导致经营机会成本的增加。

（3）尽量避免利用税法漏洞进行税收筹划。

税法实行法定主义原则，在法无明文禁止的情况下纳税人的行为就是合法的。但是税收筹划应当符合政府的立法意图，利用税收法律法规中的漏洞、空白和一些屏蔽区间进行的“避税”，虽不违法，却也决非政府立法意图。这样，企业实行“避税”行为获得的利益并不是税收立法者所期望的利益，恰恰相反，它是立法者力求避免的。从“避税”上说，纳税人与立法者（国家）是税收博弈的双方，但这一博弈过程主动权掌握在立法者手中。因此，一旦立法者修改税法、完善税制，纳税人如果不能及时进行应变调整，就难免要遭受损失。而且，避税的这种“合法性”还需税务行政执法部门的“确认”。在这一“确认”过程中存在税务行政执行偏差并非偶然。企业开展税收筹划经常会遇到来自税务行政执法机关的观念冲突与行为障碍。即使是真正的税收筹划行为，结果也极有可能被税务行政执法人员视为偷税或视为恶意的避税行为而加以查处，更何况是利用税法的不完善进行避税。

 依法纳税是每个公民应尽的义务，而进行税收筹划也是纳税人应有的权利。税收筹划应当合法，这是税收筹划赖于生存的前提条件。顺应税收政策的引导趋势，保证税收筹划的合法性，使得企业在享受有关税收优惠的同时，也顺应了国家宏观调控经济的意图，可谓获得双赢利益。同时，在操作过程注意“度”的把握，认识并划清与偷、逃、骗税等其他减税方式之间的界限，坚持合法筹划，防止违法减税。

（4）税收筹划要选择高素质的税收筹划人员。

税收筹划是一项高层次的理财活动，是集法律、税收、会计、财务、金融等各方面专业知识为一体的组织策划活动。要求税收筹划人员不仅要精通企业财务会计，更要精通国家法律、法规、税收政策制度，不仅要具备对经济前景的预测能力、对项目统筹谋划的能力，还要具备与各有关部门合作配合的协作能力等素质。只有具备了具有上述综合素质的税收筹划专业人员，才能顺利开展企业税收筹划工作，确保税收筹划工作的合法性和有效性。

 

 二○○五年六月七日

 参考文献：

 

 一、网站下栽

1、《如何正确面对企业税收筹划》作者黄宁

2、《企业税收筹划问题探讨》作者杨复熙 段建红。 

3、《企业税收筹划空间—约束与博弈》作者张永林

4、《企业税收筹划策略》作者蔡昌。

5、《浅论税收筹划》作者潘湘。

二、 财会理论刊物

1、《论企业税收筹划》，《科学与管理》2000年第5期。

2、《企业税收筹划策略》，《云南财政与会计》2002年第8期。

3、《浅谈企业税收筹划问题》，《云南财政与会计》2003年第10期。

4、《如何提升企业税务筹划能力》，《财务与会计》2004年第5期。

5、《论公司税收筹划》，《财务与会计》2004年第6期。