对增值税会计的分析与研究

引 言：增值税会计改进势在必行 ………………………………………………4

一、增值税会计的一般介绍 ………………………………………………………5

（一）增值税核算方式的分类 ……………………………………………………5

（二）增值税核算方式的比较 ……………………………………………………5

二、我国增值税会计面临的问题 …………………………………………………7

（一）我国现行增值税核算方式已不能适应经济发展的需要 …………………7

（二）我国经济发展的需要增值税会计涉足面拓宽 ……………………………8

（三）我国增值税会计相关政策有待完善 ………………………………………8

1．以票管税政策的弊端………………………………………………………8

2．实际税率结构复杂加大增值税核算工作难度……………………………8

三、我国增值税会计改进是加入WTO的必然选择 ………………………………9

四、我国增值税会计核算及管理改进完善的基本思路 …………………………9

（一）关于改变计算增值税会计核算方式的问题 ………………………………9

（二）拓宽增值税会计涉足范围 …………………………………………………10

结 论：我国增值税会计大范围改进还需不懈努力 ……………………………11

参考文献……………………………………………………………………………12

内 容 摘 要

根据目前我国加入WTO的要求，以及现行增值税制改革的趋势，在对增值税会计核算方式的几个类型分析的基础上，本文总结过去我国增值税会计工作实施中的经验，吸取教训，并针对过去的不足，按照WTO规则的要求，对我国现行增值税会计改进提出合理化建议。本文的目的是达到深化我国增值税会计改革，建立起适应市场经济发展要求的现代增值税会计核算体系，从而推动我国企业与国际接轨，使我国国民经济更进一步，接近国际水平。我们力求我们的建议切实可行，通过对我国增值税会计核算现状与发展方向的论述，以期有助于广大会计人员圆满完成本职工作。

关键词： 国民经济 合理化建议 国际水平 税收

 

增值税 会计核算体系 计税基数

对增值税会计的分析与研究

引 言

我国加入世贸组织使税务会计迎来了非常严峻的挑战。在国际经济体系自由竞争态势下，世界市场日趋融合和统一，这就要求税务会计必须加紧国际化的步伐，但税务会计的速度应和经济全球化的发展水平保持相对一致，片面追求经济全球化和趋同化是不现实的而且是不可能的。我国从1994年税制改革以后，税务核算得到完善，税务管理得到加强。增值税凭专用发票抵扣税额方法的实行，使应纳税额的核算逐步走向规范化。对此，各地税务机关试行了在企业财务会计人员中培训办税员，指定取得办税员合格证的会计人员办理纳税事项办法。这一办法，完善了企业涉税事项的会计核算，可以说是试图将税务会计从企业财务会计中分立出来的初步探索。改革以来，一直是以流转税为主体的税制结构。以增值税为核心的流转税课税比重超过了税收总额的70%。近年来，随着市场经济的深入发展，生产力水平的提高，可以预计，增值税会计作为税务会计的一种将被人们所关注。这主要是由增值税的特殊性决定的：其一，从现时性考虑，要求把增值税定位为主体税种。我国自1979年开始试行增值税，已有多年的征收管理经验；从增值税征收范围看，它涉及面较宽；从增值税收入规模来看，它是税收收入规模最大的税种之一。其二，从合理性考虑，要求把增值税定位为主体税种。其最大优点是能够克服因生产和流通环节增加而产生的重复征税的矛盾，有利于贯彻公平负担原则。

随着经济的发展，我国现行的增值税会计核算及管理已不能适应市场经济发展的需要，加入WTO之后，已显露出不少问题。为了适应国际要求，满足市场经济的发展需求，我国增值税会计改进势在必行。本文仅从增值税会计核算及管理上就增值税会计的一般情况，现行增值税会计面临的问题及解决问题的办法进行阐述。

增值税会计的一般介绍

企业是构成国民经济的细胞，在实现政企分开以后，勾通国家与企业之间关系的主要手段只能依附于税收，这样纳税关系便成为国家与企业的最紧密的经济关系。国家通过利用税收杠杆，调整税收法律关系，达到调节企业的投资行为、经营行为和资金流向来优化企业资源配置，公平分配企业制造的财富的目的。但在企业尚未交纳税金时，企业可暂时支配使用这部分资金，从而形成了企业的一种临时性债务。税务会计是以纳税人为会计主体，以货币为主要计量单位，依据现行税收法规，运用会计基本理论与方法，对税务资金运动进行连续、系统、全面的核算与筹划，旨在使纳税人在不违反税法前提下，及时、足额、经济地缴纳税金和向税务征管机关提供纳税信息的一门专业会计。按照现行税收制度构成的税收种类，它包括流转税会计、所得税会计和其他会计等内容。

流转税会计是指专门核算企业以商品交换金额和各种劳务收入或服务性收入为纳税对象的一种纳税会计。主要包括增值税的核算，消费税的核算和营业税的核算等内容。

增值税会计核算方式的分类

增值税是对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种税。增值额是指纳税人从事生产经营活动在购入的货物或取得的劳务价值基础上新增的价值额。

增值税按照外购资本型货物所含的税金是否可以从进项税额中扣除，分为生产型增值税、消费型增值税和收入型增值税，目前，国际上常用的有以下方式：

生产型增值税在计算增值税时，只允许扣除购入的原材料等所含的税金，不允许扣除固定资产所含的税金，即课税基数为工资、租金、利息、利润和固定资产折旧数之和。

消费型增值税在计算增值税时，所有外购项目包括原材料、固定资产在内，所含税金都允许扣除。从国民经济整体看，课税基数只包括消费资料的价值，不包括资本品的价值。

两种核算方式的比较

我国现行的增值税会计核算以生产型增值税为税基进行计算，它在实施中显露出不少问题。到底该如何改进核算方式，现在有不少人士谈到转型问题，且国务院税务总局有关人士透露，增值税转型将优先在东三省进行试点，他们已经开始作有关试点的方案了。在此我们有必要对按照增值税两种类型计算增值税进行比较。

国际上采取增值税的国家，按照消费型增值税计算的占大多数，因为这种形式可以避免对资本品重复征税外，还适用于发票扣税法。我国在1994年税制改革时，处于保证财政收入考虑，采用了生产型增值税税基。这种形式对资本品的增值税不予抵扣，对资本密集和技术密集型企业的重复征税问题比较突出，对技术进步和设备更新换代有抑制作用，也会妨碍出口产品的升级。

如北京化工二厂购入机器设备一台，价值10 万元，增值税1.7万元。假设该机器设备的正常的使用寿命为10年，预计净残值为0，采用使用年数法对其计提折旧，所得税税率为33%。

按生产型增值税计算如下，该企业在购入机器设备时不允许抵扣增值税。会计处理是增加固定资产价值11.7万元。在该机器设备正常使用寿命里，每年的折旧额为1.17万元，其中增值税影响数为0.17万元。该笔费用可以冲减利润，即每年可使企业所得税减少1.17×33%=0.3861万元，包括增值税影响数0.17×33%=0.0561万元，折算成年金现值为0.3861×6.1446（年金现值系数）=2.3724万元，其中增值税影响数0.0561×6.1446=0.3447万元。随着机器设备的使用，它的价值转移到产品当中去，并随产品的销售而形成销项税额，这部分税额虽不是由该企业负担而是由该企业产品的购买方负担但税务机关确实对该机器设备重复计征了增值税。总的看来，该企业购买机器设备实际上缴的税款为增值税1.7万元，折旧抵减收入共少缴所得税2.3724万元，包括增值税影响数0.3447万元。

按消费型增值税计算如下，该企业在购入机器设备时的增值税允许作为进项税额抵扣，会计处理是增加固定资产价值10万元。在该机器设备的正常使用寿命里，每年的折旧额是1万元。该折旧额每年可以使该企业少缴所得税1×33%=0.33万元，折算成年金现值为0.33×6.1446=2.0277万元。由于在购入时增值税已作为进项税额抵扣，因此不存在重复计税的问题。对于该企业来讲，它没有负担增值税，折旧抵减收入共少缴所得税2.0277万元，增值税对其无影响。

从以上事例可以看出，将生产型改为消费型对企业纳税的影响不仅涉及到增值税，还涉及到所得税；不仅涉及到购买机器设备的当期，而且涉及到机器设备整个使用寿命期。这种转变首先使企业因避免重复计征增值税而少缴1.7万元，其次增值税记入成本影响所得税使企业丧失利益0.3447万元（2.0277-2.3724）。可见，该企业一共可以获得税收上的好处是1.3553万元（1.7-0.3447），不是1.7万元。其中的0.3447万元是由于购入机器设备时的增值税为计入固定资产成本而少提折旧0.17万元所致，数值等于每年少提折旧乘以所得税税率再乘以年金现值系数。具体分析上例后，我们直接或间接地得出两点提示：

消费型增值税可以使企业受益。消费型增值税允许企业把购买资本品的增值税作为进项税额进行抵扣，从而可以使其获得好处。但由于该部分增值税未构成资本品成本，也就不能通过折旧的形式来抵减收入而少缴所得税，这是一种利益的丧失。两者综合起来必然使企业获得的好处小于购入资本品的增值税额。因此，企业最终享受到的实惠不是增值税的全部，只能是部分增值税。也就是说，与生产型增值税税基相比消费型增值税税基肯定可以使企业受益。

与生产型增值税相比，消费型增值税可以使所得税税率更低的企业享受更多的收益。从例子中可以看出，所得税税率越低，企业享受到的收益也越多。

我国增值税会计面临的问题

随着经济环境的不断变化，我国增值税会计面临着严峻的问题。计算方式的落后，涉足范围的不足，实际计算审核比较复杂，特别是对专用发票的控制使用等等，一系列的问题有待处理。

我国现行增值税核算方式已不能适应经济发展的需要

现行生产型增值税已不能适应我国当前的经济发展需要，其在运行中不断地暴露出许多缺陷。生产型增值税在运行中暴露的缺陷和漏洞突出表现在四个方面：

一是并未完全解决重复征税的问题。生产型增值税不允许抵扣购进固定资产已纳的增值税税金，而以成本作为固定资产价值的一部分入账，并以折旧的形式分期转移到货物的价值中去，随着货物流转环节的增加，税金转移的价值也越多，对已征税款的重复征税也越严重。

二是不利于经济效益的提高。固定资产购进时已纳的进项税不允许在销项税中抵扣，对资本有机构成高的资本密集型和技术密集型行业不利，阻碍企业的固定资产更新，尤其对于一些国定资产更新周期短的行业不利，加重了这些行业的税收负担，形成各行业税负的不平等，不利于基础产业、资本及技术密集型产业、高科技等产业的发展。

三是造成不同产业和地区间的税负不公。

四是管理上的不便。对于每一项购进货物要区别资本品与非资本品，增加了税务机关的征管难度，同时给纳税人提供了逃避税、骗税的空间。

我国经济发展需要增值税会计涉足面拓宽

我国增值税会计虽然涉足了所有货物销售与工业性加工、修理修配劳务，但却没有向国外规范的增值税会计那样，也涉足与货物交易密切相关的交通业、运输业、建筑业以及其他服务性行业纳入增值税征税范围，而另行征收营业税，从而削弱了增值税制通过环环相扣机制监督企业生产经营的作用，也致使税款流失严重。

我国增值税会计相关政策有待完善

1． 以票管税政策的弊端

现行增值税通过增值税发票对税款的征收、抵扣、退税进行管理，增值税专用发票不仅具有一般商业凭证作用，而且具有纳税凭证和扣税凭证的作用。同时，增值税专用发票将货物从最初生产到最终消费各个环节联系起来，充分发挥了增值税的相互制约机制，方便了征收机关的管理并降低了征管成本。但仅以票管税，增值税源能否有效控制，关键在于凭票扣税中的“票”能否反映经济活动，以票管税只局限于票面审核，而票面所反映的经济内容的真实性难以控制，从而造成不法分子不惜铤而走险，采用虚开、代开增值税专用发票等手段，以达到偷、逃税的目的。 

2．实际税率结构复杂加大增值税核算工作难度

现行增值税的法定税率结构分为17%、13%两档，出口实行零税率，体现了公平税负、照顾低收入者及鼓励出口的政策意图，顺应了增值税税率单一化的世界税制发展趋势。但在实际工作中为了权衡各方面的利益，执行了一些调整税率，如农产品收购实施13%的扣除率、废旧物资经营实施10%的扣除率，运费实行7%的扣除率。对纳税人要区分一般纳税人和小规模纳税人，小规模纳税人分商业和非商业实行6%、4%的征收率，进项税不得抵扣等。税率结构的复杂化破坏了增值税的统一性，出现了少缴多扣的不正常现象，也容易让不法分子钻法律的空子。

我国增值税会计改进是加入WTO的必然选择

考虑到我国财力基础薄弱，考虑到以生产型增值税为税基计算增值税的实施不尽如人意，通过上文对增值税计算的两种方式的比较分析以及我国国税总局采取增值税转型试点的方案的开始筹划等问题的阐述，应加入WTO的要求，不难看出增值税会计的发展方向是向以消费型增值税为税基计算税额的方式接近。正如，我国国税总局采取的试点办法一样，目前全国采取改进计算增值税方式并不充分，容易造成经济的急剧波动。 

本文认为，改革和完善增值税会计是政府发展经济的需要，政府需要制定一个比较好的政策，这个政策能够让会计计算上有利于企业赢得多一点，能够让会计工作上有相当的监督控制，迫使违法分子遵守职业道德。要想达到这一点必须遵守以下WTO要求原则：

一是拓宽增值税涉足领域，将交通运输业、建筑安装业、邮电通讯业以及其他劳务服务纳入增值税范围。这将与国际上通用的消费型增值税制度下所有的外购项目都可以抵口税金相一致，从而使国内企业可以获得更多的抵扣，降低生产成本。

二是调整增值税计算方式减少重复征税，增强我国企业的竞争力，使国家便于管理和征收。

我国增值税会计核算及管理改进完善的基本思路

入世后我国增值税会计应在不违反我国会计要求及税法要求的基础上遵循WTO原则的要求，为整个税务会计工作创造一个公平竞争的增值税税收环境。

关于改变增值税会计核算方式的问题

结合我国实际，将生产型增值税改成消费型增值税的措施可能分两步走，首先在税负较重和重复征税严重的行业如传统的煤炭冶金钢铁行业以及鼓励发展与投入的高新技术产业实行转型，以推动其发展，然后再推广到其他行业。这样既可以减少大量进口产品由于实际税负低形成的对国内同类产品的价格优势，减轻对幼稚产业的冲击，还可以鼓励国内这些原本税负较重的资本和技术密集型产业（如汽车、化工、高新技术产业等）获得较快的发展，甚至还可以促进外国资本在资本和技术密集型行业的直接投资，起到”一箭三雕”的作用。

拓宽增值税会计涉足范围

这个阶段可以分两步走，先把目前争议最多、重复征税严重的运输业和建筑业纳入增值税会计涉足范围，在第二阶段把所有的劳务提供活动纳入增值税会计涉足范围。但需要指出的是，增值税会计涉足范围的拓宽涉及中央地方分配关系的调整，营业税为地方税收的主要来源，增值税税基的拓宽就意味着营业税税基的变窄和地方税收的减少，因此在此过程中必须对税收体制进行相应的调整。 

结 论：

我国加入WTO是逐渐与国际接轨的过程，也是和现代市场经济逐渐融合的过程。我国目前仍处于社会主义初级阶段，在经济体制转轨的特定历史时期，生产力水平低而且地区差别较大，总体上我国还是一个发展中国家。这一切都决定了，现阶段我国增值税会计核算及管理体系应有一个循序渐进的过程，正如我国国务院国税总局的试点措施提出的一样，试点成功再推向全国。上述内容指明增值税会计核算及管理的改进方向，并不意味着我国加入WTO后都会立即发生改变，针对我国各行业状况不平衡难以一下子广泛实行改进，尤其是转型问题，针对各行业对增值税税基的认识程度的不同，我们推进增值税会计核算方式及管理的改进应从以下几方面入手：

一是从思想上正确引导管理者及相关工作人员认识增值税会计核算方式及管理改进的历史必然性和现实紧迫性。

二是从体制上依法规定增值税会计核算方式及管理规定的改进方向健全法治保证改进落实到实处。

参 考 文 献

杨秀琴：《中国税制教程》，中国人民大学出版社

李伯兴：《现代企业资金经营会计》，中国审计出版社

张广萍：《增值税会计核算存在的几个问题》

胡世文：《设立我国企业税务会计探析》

黄风羽：《浅谈免除经济型重复征税问题》，《上海会计》，2002.1

杨霞：《我国增值税转型的现实选择》，《当代财经》，2002.3

王智勇：《论增值税的设计思想和我国增值税的改进设想》，《改革》，2002.1

贺春林：《加入WTO后我国税收政策的调整及其影响》，《财经研究》，2002.3

李冬梅：《中国税制结构辨析》，《财经研究》，2002.3

刘建民：《入世后中国税收政策取向》，《财经理论与实践》，2002.3

致 谢

 经过这一段时间的工作，我的毕业论文终于顺利完成。在我的写作过程中得到了很多人的帮助。在这里我要向他们一一致谢。

 首先，我要感谢我的论文指导老师石江华老师，石老师对我的论文写作给予了无微不至的指导，从论文选题、拟定提纲到最后撰写都给我提出了很多宝贵意见，其严谨的治学态度深深地感染了我，这使我无论是在做学问还是做人方面都受益匪浅。

 其次，感谢本文所参考文献中涉及到的大量学者，本文引用了大量的研究文献，没有这些学者的研究成果的启发，我将很难完成论文的写作。

 再次，我要感谢我的同学、朋友，他们不但为我提供了很多的论文素材，还在论文的撰写，排版等过程中为我提出了修改意见，给予了我热情的帮助。

 最后，我向一切关心和帮助过我的人们表示由衷的感谢和永远的祝福！