通货膨胀会计问题研究

我国的习惯做法是不考虑通货膨胀的影响因素，假设经济业务的计量完全在一个经济稳定，物价不变的宏观环境下进行即货币计量假设。事实上，这种处理方式往往会与实际脱轨。

长期以来，世界上大多数国家广泛采用历史成本会计模式来对财务信息为主的经济信息进行确认、计量和报告，而历史成本这里传统会计模式的重要特征是以币值不变为假设前提、以历史成本原则为基础。在现实的经济生活中，如果物价大幅变动，必然对传统会计模式赖以生存的基本会计理论产生一定的冲击，表现在以下几个方面：

首先，通货膨胀对货币计量会计假设产生冲击，降低了会计信息的质量。货币计量假设是指会计必须以货币单位作为衡量及表达整个企业经济活动结果的基础。传统会计报表在货币计量假设的基础上，并没有考虑货币的价值可能发生改变，这一缺陷在物价变动时，会动摇货币计量假设。由于传统会计报表忽略了一定货币单位本身的价值会由于它购买力的变化而发生变化，这样的会计处理结果必然违背经济规律。所以，货币计量假设反映的货币单位，只是名义货币单位，其本身价值并非固定不变的，据以确定的会计信息失去了本身的意义。

其次，通货膨胀对历史成本会计原则产生冲击，不利于资产的更新和收益的计量。历史成本原则是会计最基本的计量原则之一，也是历史成本会计模式的基础。历史成本要求无论是资产和负债的计价，还是收入和费用的计量，都应该基于经济业务发生的实际成本或交易价格来进行报告。在物价稳定或振幅不大的情况下，历史成本原则在理论和实践上都是可行的，但如果发生了通货膨胀，则历史成本就会缺乏现实基础，以历史成本为计量基础提供的企业财务状况和财务成果会发生扭曲。在实务中，采用历史成本原则计量的收益在资产重置成本高于历史成本的时候容易虚增，反之，在资产重置成本低于历史成本的时候易于虚减；另一方面，按历史成本计提的折旧在通货膨胀的时候要小于实际需要的资金量，即仅能保持原来的货币资本，而不能保持其实物资本，从而使企业的资本和生产能力受到减损。

最后，根据传统的会计报表做出的决策缺乏有用性，妨碍了财务目标的实现。在上述论述提到物价变动的条件下，以历史成本原则为基础的会计信息难以正确反映企业的财务状况和经营成果，这就是它不能有效地为决策者提供有用的依据。从国际角度看，由于各国的通货膨胀水平不一，按照历史成本原则编制的会计报表不能相互比较，更不易于决策者使用。

二、通货膨胀环境下的会计调整

在通货膨胀环境下，历史成本的各项准则受到了威胁，会计信息的真实性受到了影响。在物价波动时，应采用何种会计调整方式，关键要看通货膨胀导致的是物价的普遍性上升，还是个别商品价格的上升。

在通货膨胀时期，一般物价水平上升，企业拥有的货币性资产会因物价的上涨而发生购买力下降，从而构成货币性项目购买力的损失；相反，如果企业承担货币性负债，则会因物价的上涨而发生购买力支付的减少，从而形成货币性项目购买力的收益。

如果是个别物价水平的变动，造成的影响是非货币资产发生持有利得或损失。企业持有的非货币资产，由于在资产负债表日其未来可收回金额是不确定的，在通货膨胀时期，依据传统会计程序确定的资产成本会导致企业低估资产、少计本期成本费用、虚增企业收益从而侵蚀企业资本。

（一）不改变会计计量结构但是部分消除物价变动影响的方式

为了部分消除物价变动的会计影响，人们提出了不改变会计计量机构的模式，如对存货计价采用后进先出法或成本与市价孰低法，对固定资产折旧在经济寿命内进行加速折旧，对无形资产实行限期摊销，以及对非货币资产实行物价变动准备金制度等。

1.按后进先出法计量存货。使用后进先出法，企业在通货膨胀情况下，以较贴近目前物价水平的成本与目前物价水平下实现的收入进行配比，使得企业的资本得以较好的保持。但是这一方法也有其弊端，毕竟后进先出法的假设与实际成本的流转程序可能不同，因而按照后进先出法计算的发出存货单价不是与当前收入同步的成本，不能全部消除通货膨胀对存货的全部影响。

2.固定资产采用加速折旧法。随着科技进步和劳动生产率的提高，固定资产的经济寿命大大低于其自然寿命。企业如果不顾这一客观事实，而是简单得使用传统的直线折旧法计提折旧，那么收回固定资产投资成本的可能性将减少，而受到通货膨胀的不利影响的可能性却增加，其结果是企业资本受侵蚀的程度加大。因此，为减少物价变动对固定资产更新的不良影响，有必要在折旧的过程中用经济寿命代替自然寿命，并使用加速折旧法来提取折旧，以减少物价上涨给资本保全带来的影响。

3.无形资产摊销实行限期摊销法。虽然无形资产具有独占性与超额收益性，但这些特征的展现，但这些特征的展现必须与限期内没有新的或是更优的无形资产替代为前提。由于技术的更新速度加快，往往无形资产的价值在刚刚获取的几年内存在。因此，实行限期摊销专利权等无形资产的成本，尽早收回就有一定实效的无形资产成本，有利于企业资本的保全，也有利于防范物价变动带来的风险。

4.实行物价变动准备金制度。从世界范围来看，通货膨胀是一总体趋势，许多企业显现出资产补偿不足的情况，一些国家已经开始实行物价变动准备金制度。在实行物价变动准备金制度的项目中，只要是资产负债表中的固定资产与存货等非货币资产。虽然对固定资产按照经济寿命采用加速折旧法计提折旧，对存货采用后进先出法，已经消除了物价变动的部分影响，但是并不能为消除物价变动的影响提供资金准备，可以依据该货币资产的物价指数，为固定资产和存货等非货币资产建立物价变动准备金。

（二）改变会计计量结构消除物价变动影响的模式

改变会计计量结构消除物价变动影响的模式，即用通货膨胀会计来取代历史成本会计，借以消除物价变动对会计信息质量的影响。由会计计量单位——名义货币单位与一般购买力会计单位和会计计量属性——历史成本和现行成本的不同组合，出现了四种会计模式：

1.历史成本会计模式。该模式亦称原始成本/名义购买力会计模式，长期以来一直在采纳。由于它是以名义货币为计量单位，故不考虑货币价值的一般变动。同时，它以原始成本为计量属性，所以不考虑被计量生产要素的价格变动。该模式完全不能反映物价变动的信息，一是资产负债表难以反映真实的财务状况，在严重通货膨胀时期，资产的历史成本可能远低于编制报表时的市场价格，难以反映出资产特别是固定资产的真实价值。如果企业在不同期间购入性能完全相同的资产，就会出现相差悬殊的入账价值。这极易使会计信息的使用者做出错误判断。另外，资产负债表中某些数据的意义难以解释。在历史成本下，资产总额实际上是各个时点所取得的资产按名义货币数额简单相加的结果，而在通货变动时期，各时点上等额货币的购买力是不同的，把它们简单相加不能说明什么问题。二是收益不能真实地反映经营成果。按照历史成本计价，资产耗用按取得时的成本予以摊销，故与收入相配比的成本、费用中有很大一部分反映的是按过去物价水平所计量的资产价值。两者配比的结果，会出现高估成本、低估利润的情况，造成企业对外报表信息的不真实。

2.原始成本/一般购买力会计模式。该模式又叫一般物价水平会计模式，它仍然采用历史成本作为计量属性，而计量单位改用购买力相等的货币单位，目的在于消除一般物价水平变动对会计的影响。日常会计处理与现行会计模式的处理方法相同，其不同之处在于，按传统方法处理经济业务和编制财务报表以后，还要按一般物价指数调整财务报表项目，用稳值货币单位重新编制会计报表，以反映货币性项目的购买力损益。

该会计模式的优点在于：一是与现行成本会计模式相比，有关调整数据更容易获取。各企业只需按国家定期公布的一般物价指数对期末报表作一次性调整即可，并且一般物价指数比现时成本更具客观性和可验证性。二是可通过报表调整，揭示物价水平变动对企业收益的影响，为投资者提供真实的投资报酬率，使投资者不被名义收益率所蒙蔽，也为评估管理业绩提供相关性更强的信息。三是如果各企业均用一般物价指数和相同的方法来调整会计报表，那么调整后的报表数据在各企业间就具有直接可比性；又由于采用了稳值货币进行计量，故使企业各期财务数据具有直接可比性。该模式也有其缺陷：一是调整后的数据决策有用性不强。一般物价指数反映的是所有商品和劳务价格的变动，它与企业有关的特定物价水平的变动却不一定相同，经一般物价水平调整后的数据，既不是以前实际付出的金额，也不是现时物价水平下应付的金额，使财务数据缺乏实际意义。二是不能真实地反映企业的财务状况。不变购买力会计模式实际上是假定物价变动对所有企业及所有各类资产都具有同等的影响，这往往是一种理想状态。物价值数代表的通货膨胀具有宏观性，财务报表按照一般物价制度做出的调整，仍然不能确切的反映企业的财务状况。三是不能恰当的反映企业的经营成果。由于购买力损益是企业在年初和年末的货币性项目净额的变动形成的，很难说其反映了企业经营的业绩，甚至出现虚假的利得。四是不能满足成本-效益原则的要求。由于按照一般物价水调整财务报表增加的成本，很难从它提供的相关信息所产生的利益中得到补偿，而且对于一个企业来说，获得这种信息的代价相当大，因为随着每一个会计期间结束，都要进行一系列的调整，所发生的调整成本就相当的高。因而，尽管不变购买力会计模式方法简便易于理解，但是在解决通货膨胀带来的会计问题仍然有其局限性。

3.现行成本/名义购买力会计模式。该会计模式的主要目的是为消除通货膨胀下某些特定资产项目或劳务价格上涨对企业会计信息的影响。与传统会计模式相比，现行成本会计模式仍然保留了名义货币计量单位，但却用现行成本取代了历史成本，从而彻底否定了历史成本计价原则，改变了资产计量和收益确定的基础，在传统会计中，资产计价的通用原则是按交易发生的历史成本计价，并且据此按一定方法测定和估算其已耗用价值，作为当期费用，并计入损益，在物价变动情况下，以历史成本计价，不仅歪曲了企业资产的实际价值，而且按现行价格计算的销货收入与按历史成本计量的成本、费用进行配比确定的企业收益，势必造成企业收益的虚假和成本耗费补偿的不足，更无法反映企业的真实盈利能力。采用现行成本会计模式，通过对企业的资产、 负债、收入和费用等项目的历史成本进行调整，就可以消除物价变动的影响，企业所持有的资产和生产经营过程中所耗用的资产都以现行成本为计价基础；企业的营业收入是现实的收入额，成本费用按现行成本重新计价的资产为基础加以调整，因而所确定的企业收益就比较符合客观实际。

该模式的优点在于：一是企业资产的价值随物价下跌而按个别物价水平调整，资产计价较为真实，同时也增强了财务数据的可比性。二是以现时成本为基础计算的成本与收入相配比，能够消除现行会计模式带来的虚增利润现象。三是能够对企业的经营利润与持产损益进行区分，以便更好地对企业的经营业绩进行评价。该会计模式的主要缺点是：一是主观随意性较强。现行成本的确定，需要大量的复杂的计算，因此，目前往往采用按各类资产的特定价格指数分别进行换算，来确定它们的现行成本，对绝大多数资产来说，可以从国家或权威部门取得这些特定物价指数。但是不能从国家或权威部门取得的特定物价指数企业则执行计算决定，这就使得现行成本的确定会渗入大量的主观估计从而不可避免的带有主观随意性，缺乏客观性。二是应用和管理上的困难。如上所述，企业有关物价变动资料的取得是困难的，且成本较高；另外，对现行成本会计模式下，分别确定经营收益以及未实现或已实现持产利得或损失的持续，财务报表的一般外部使用者难以理解；另外，各企业在确定个别物价指数时也会不一致，从而造成相互比较上的困难。以上这些因素势必影响到此会计模式的应用和管理。

4.现行成本/不变购买力会计模式。它不仅以现行成本作为计量属性，而且还以购买力相同的货币为计量单位，能同时反映一般物价变动和特定物价变动给报表带来的影响。但该模式要在以现时成本编制会计报表后，以稳值货币为计量单位进行调整，因而工作量大，操作难度高，成本也很高。

三、通货膨胀下的会计对策

（一）国际对通货膨胀的对策

1981年，国际会计准则委员会发布了第15号国际会计准则《反映物价变动影响的资料》，建议股票公开交易的大公司应采用调整物价变动的任何方法，揭示下列信息：

地产，房屋和设备折旧费的调整金额或调整后的金额；

销货成本的调整金额或调整后的金额；

筹资调整额；

重新计算的企业经营成果，以反映1、2两点所述项目的影响，如果适当的话，也要反映3以及所采用的方法要求单独揭示的任何其他项目的影响。

从各国对通货膨胀会计的反映表明，除巴西、阿根廷等国家已将不变购买力会计报表作为基本报表外，多数国家包括美国，仍然坚持历史成本模式，而以通货调整数据作为补充资料。可见，无论是实际应用还是理论界的探讨，人们对通货膨胀会计模式特别是现行成本模式给予肯定，但是要使通货膨胀会计达到有效和完备的地步，需要解决更多的具体会计难题，如选用什么样的物价指数，账目调整应该经常达到什么程度，合并报表的处理等等。

（二）对我国通货膨胀会计处理的思考

目前，我国仍然沿用历史成本会计模式，如果要求所有公司报告一般会计的结果和通货膨胀调整的结果，会带来实务操作成本增加。会计信息的搜索和转换成本、会计人员的培训成本、会计报表使用者的培训成本、审计成本，以及会计政策的变更带来的以前年度报表调整的成本都会随着调整精度要求而增加。但是，公开有关信息是非常重要的。所以，选用会计模式时，要根据通货膨胀的严重程度，综合比较成本效益，采用最优模式。在中国的情况下，企业负债率很高，通货膨胀率波动在过去很大，现在也还是比较大，对企业报表做调整更是非常重要的。笔者认为，会计报表应该披露如下会计信息，以增加管理者、投资者以及企业相关人士对企业经营成果和现状的了解：

1.按原始成本/一般购买力会计模式或现行成本/名义购买力会计模式调整后的比较资产负债表；

2.披露由于物价变动所发生的资产持有损益；

3.调整损益表。

值得注意的是，由于我国市场经济体制尚未成熟，资料取得有一定难度。如果不能及时取得科学、权威的一般物价指数资料，会计模式的可行性就受到质疑；另一方面，市场的成熟程度决定了企业能否取得真实、公允的现时成本资料，市场不成熟，条件不具备，理论上合理的会计模式就无法运用到实践中去。而会计人员的素质是制约通货膨胀会计模式使用的一个重要原因。与现行会计模式相比，通货膨胀会计带来模式需要会计人员具有较高的素质，以适应复杂的计算和较多的职业判断的需要。

由此可见，通货膨胀下的会计处理是十分复杂的，常需要在理论的合理性与实践的可行性之间进行协调。必须结合实际情况，决定最适合本国、本企业的会计模式。

参 考 文 献

1、谢涌，《通货膨胀下会计模式的比较与选择》，《财会月刊》，1999年第11期

2、徐经长，《国际会计》，中国人民大学出版社，1999年

3、高璐，《国际会计》，经济科学出版社，2001年 

4、欧阳光中 陈颖杰，《公司财务》，复旦大学出版社，2000年

5、朱洪泽，《物价变动下的外币报表折算方法评价》，《吉林会计》2000年第4期