试论中外政府会计模式

 3.2 改进政府会计确认基础，以政府部门为核心完善政府会计法规体系..........10

 3.3 建立符合我国国情的、概念统一的政府会计准则体系..................................11

 3.4 规范政府会计核算内容，建立科学合理的会计科目体系..............................11

 3.5 建立健全政府财务报告制度...............................................................................12 

4. 总结...............................................................................................................................12

答谢辞................................................................................................................................13

参考文献............................................................................................................................14

内容摘要

中国入世后，作为通用商业语言的会计，其作用和影响范围越来越大。但我国目前的会计准则及会计报告与国际惯例还有不少差异，一定程度上影响了中国与世界的交流融通。本文主要从政府会计模式的差异及形成原因进行分析和阐述，并提出了相应的对策建议。

关键词 

 政府会计；会计模式；绩效政府会计体系

Abstract

 WTO, as a universal language of business accounting, the scope of its role and influence is growing. But China's current accounting standards and accounting reports with the international practice, there are many differences, to some extent affected the communication facilities in China and the world. In this paper, the differences from the accounting model and the analysis and elaboration of the causes, and put forward corresponding countermeasures.

Key Words

 Governmental accounting；Accounting models；System of performance governmental accounting

试论中外政府会计模式 

1.中外政府会计模式的差异

 政府会计模式是政府会计实践的示范形式，是对已成型的政府会计实务的概括和描述。各国所处的政治经济环境、历史文化不同，导致了其政府会计模式也不尽相同。

1.1中国的政府会计模式

 我国目前政府会计采取的是预算会计模式，仅是真正意义上的“政府会计”的一部分，包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计、国库会计、收入征解会计和基建拨款会计。它是以预算管理为中心，以货币为主要计量单位，以经济和社会发展为目标，对各级政府预算和行政事业单位预算的执行情况进行核算和监督的专业会计，具有公共性、非营利性、财政性和专用性的特征。这种预算会计模式是与我国历史上高度集中的计划经济体制和统收统支的供给型财政相适应的。随着全球经济一体化和国际上“新公共管理”思想浪潮的掀起，随着我国政府机构改革和政府职能的转换，随着“小政府、大市场、大社会”观念的树立和我国会计的进一步改革，我国的政府会计的内涵和称谓都有必要与国际主流相一致。

1.2西方国家的政府会计模式

 依据政府会计与传统的公共预算之间的关系不同，西方国家的政府会计大致可分为英美模式和德法模式二大类。

1.2.1英美模式 

 英国、澳大利亚、新西兰、加拿大和东南亚一些国家都不同程度地采用了这一模式。该模式的政府会计基本上已经摆脱了传统的预算，且都采用了应计制确认基础。以英国为例，其关于将会计确认基础从现金制转向应计制的改革已初步成功，除少数几个政府部门仍处于过渡阶段外，其他中央预算单位和地方上包括省、市(县)、乡村三级政府部门和提供教育、卫生、社保等公共服务单位在内的一万个预算单位都采用了应计制进行核算及编制财务报告，并且即将实现全面的政府会计报表合并。此外，政府和公共部门会计准则有逐渐向企业会计准则靠近的趋势。

1.2.2德法模式

 德法模式的政府会计以德国、法国为代表，大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式。它的最大特点是政府会计直属中央财政部，是一套独立于所有部门首长的平行行政系统，是中央政府监督和控制公共财政特别是地方公共财政的最重要的工具。政府会计的主要目标是通过记录预算拨款的用途，进行行政控制，提高行政效率，其次才是向议会报告政府公共受托责任的履行情况。会计确认基础传统上采用现金制，目前也在进行转向应计制的改革。

1.3中国政府会计模式的缺点及不足

1.3.1政府会计模式本身已难适应时代要求

 1.3.1.1现行预算会计与政府会计界限模糊，对中央政府会计和地方政府会计没有分开研究，某些部门会计有所交叉，不利于财务管理和政府职能的规范。

 1.3.1.2笼统地将事业单位纳入政府会计的核算范围，不利于对事业单位及相关部门的财务活动进行反映和监督，且与市场经济的管理体制相矛盾。

 1.3.1.3不能连续、全面、系统地反映政府财务状况及对当期的影响和对日后波及的作用，只能反映当期预算的执行情况，使政府会计的范围仅局限于单纯的预算。

1.3.2政府会计目标尚不完善

 西方国家的政府会计目标重在反映政府公共受托责任的履行，而非预算与实际的比较；我国的政府会计目标仅强调会计信息对加强内部管理的作用，主要不完善之处表现在：

1.3.2.1随着国库单一账户体系制度的实施、政府采购制度的推广及事业单位的改制，政府财务活动变化较大，但会计目标并未与时俱进。

1.3.2.2预算会计目标不能突出反映政府的公共受托责任。

1.3.2.3对各级政府及政府单位应该提供什么样的会计信息以及如何提供，并未做出新的规定，也未具体阐述会计目标。

1.3.2.4忽视了我国社会公众、民间团体等资源提供者利用会计信息对政府进行有效监督和评价的需要。

1.3.3政府会计规范形式及其制定机构已经落伍

 首先，不同于西方国家政府会计规范及我国企业会计规范所普遍采取的准则模式，我国政府会计规范是以制度的形式由国家财政部制定颁布的，具有强制性、指令性和统一性的特点；其次，我国的政府会计规范的制定机构是国家政府机构，属于“法规型”，不同于“社会公认型”的英美模式的政府会计规范；第三，西方国家每个发展时期都会随着新的社会发展要求而在原有会计规范上作必要革新，而我国政府会计部门自1997年制定并颁布《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》这些预算会计新制度至今，未就预算会计制度如何适应财政预算管理体制改革、建立科学的预算会计规范体系提出改革措施，会计制度滞后于会计实务的现象很严重，各级财政总预算会计执行同一套会计制度也必然存在不少弊端。

1.3.4政府会计确认基础已不适应新体制的要求

 从传统的现金制确认基础转向应计制已成为国际会计一大趋势，相较之下我国预算会计规的完全的现金制具有以下弊端：

 1.3.4.1造定成成本信息失真，无法准确评价政府营运的效率、效果，不支持绩效管理改革。

 1.3.4.2产生隐性负债问题，不利于政府防范和化解财政风险，给财政经济健康运行带来隐患。

 1.3.4.3不能体现政府会计分期的观念，无法配比各会计期间的政府财务收支，不利于评价收支节余的性质，难以体现纳税人税负公平；反映的财务后果易被管理当局操纵。

 1.3.4.4不适应新的预算管理的要求，不能真实、完整地核算和反映实施政府采购制度和国库集中支付制度出现后的新业务，不利于预算管理活动的落实。

1.3.5政府会计报告与国际主流差距较大

 1.3.5.1缺乏政府审计与统计报告，难保政府财务报告的真实性与可靠性，不利于提高公共财政资金使用的经济性、效率和效果，无法防范政府官员玩忽职守。

 1.3.5.2报告内容不够全面，与美国相比，我国政府会计报表中的营运表、现金流量表、固定资产账群尚不完善，会计报告仅起到簿记作用，不利于各级信息使用者理解和使用。

 1.3.5.3政府会计报告模式单一，不能有效反映政府的财务活动和债权、债务等财务状况。

 1.3.5.4政府会计报告中基本报表的项目列示不够科学，影响了会计信息的真实性。

 1.3.5.5政府会计报告编制方法单一，各级政府之间主要采用汇总方式而非合并方式编制。

 1.3.5.6我国对报送中期财务报告的重视程度不够，不利于政府预算资金的营运分析与管理。

2.中外会计模式差异形成原因的分析

 探究差异背后的原因，不难发现差异的存在有其深厚的文化、历史背景技术发展的根源，归结起来，大致有以下几个方面：

2.1会计观念

2.1.1“实质重于形式”还是“形式重于实质”。“实质”就是经济形式，“形式”就是法律形式。我国采用的是“实质重于形式”的原则，而许多的欧洲国家如法、德等都采用的是“形式重于实质”的原则。

2.1.2对经济业务中不确定风险的态度。众所周知，美国是一个鼓励冒险的国家，但仍对不确定事项采用的是适度的稳健性处理；而在欧洲国家对风险的态度过于审慎，表现在会计上会采取计提大量的准备方法来对待不确定事项；在中国采用的是轻微的稳健原则。

2.2会计环境

 中外会计环境差异，是导致会计差异的主要原因。会计环境包括市场发育程度、会计监管体系、法律环境及文化背景等诸多因素。具体分析起来，会计环境因素主要包括以下几个方面：

2.2.1我国社会主义市场经济还处于初级发展阶段，市场体系尚不完善，法律制度不够健全，没有充分和足够开放的市场竞争。

2.2.2我国资本市场的规模与容量均还较小，上市公司数量不足，财务信息的使用者还不能完全以投资者为主。因此，在对会计目标的考虑上，还必须兼顾国家宏观管理，投资者决策和公司内部管理等多方面的需要。

2.2.3我国国有企业产权制度尚不健全，内部治理结构薄弱，内部控制的现象比较严重。 

2.3会计人员的素质

 会计人员的素质有思想素质，业务能力素质等。如果有再完善的会计制度，再完善的会计准则，但会计人员的素质并没有所需的思想素质去遵守并执行，想要有一份完整的真实的可靠的会计报告披露出来，完全是不可能的。因此，会计人员的素质也直接影响着会计报告的出具。目前，我国会计国际化进程较快，但是会计人员的素质并不能满足我国会计国际化的需要。这主要是因为我国会计人员的素质参差不齐，再加上近年会计准则变动较大，很多与国际惯例接轨的准则未被广大会计人员很好的吸收及利用，会计人员的整体素质有待提高。

 正是由于上述三个方面的原因导致了中外会计报告的差异。

3.构建富有中国特色的政府会计模式的建议

 他山之石，可以攻玉。我们要取人之长，补己之短，结合中国实际，并适当借鉴西方国家的先进经验和研究成果，建立一个富有中国特色的绩效政府会计体系。

3.1增强公共受托责任观念，树立以反映受托责任履行情况为主的会计目标

 首先应使公共受托经济责任这一思想观念落实到各级政府一切工作人员的自觉行动上，确保他们的确严格履行公共受托责任，并按委托者的要求接受政府审计人员的监督。其次要树立以公共受托责任为逻辑起点的金字塔形政府会计目标：底层目标是保证公共财政资源及其他国家资源真正用于限定的用途，核算政府财务业绩和受托责任的履行情况；中层目标是促进政府单位建立健全财务管理机制，帮助政府会计信息使用者评价政府的受托责任和提供公共服务的水准；最高目标是帮助政府履行公共受托责任并制定经济、政治、社会的相关决策。还应通过立法规定政府会计信息使用者除各级领导机关、上级财政机关和行政事业单位领导外，还包括各级人民代表大会及其代表、各级国家审计机关、上级主管部门、广大人民群众、政府及行政事业单位的服务对象、纳税人和资源捐赠者。

3.2改进政府会计确认基础，以政府部门为核心完善政府会计法规体系

 应将修正的应计制作为改革最终目标，并采取分步骤、分项目的方式，先将目前完全的现金制改为修正的现金制，待条件成熟时再使之逐步推广为修正的应计制。建议根据公共部门改革的具体要求，出台相关法律法规，为引入应计制基础奠定法律基础。政府会计法律体系应包括三大层次：第一层是《会计法》。第二层包括《预算法》、《预算会计法》、《部门产出预算条例》、《政府绩效法》、《政府公共管理和会计责任法案》、《国家资源与账户法案》、《政府财务会计法》等，其中前两者是政府预算会计系统的重要法律规定。《部门产出预算条例》、《政府公共管理和会计责任法案》、《国家资源与账户法案》是明确政府部门最高行政主管责任的法定依据，也是衡量政府运行经济性、效率性和效果的衡量标准。而《政府财务会计法》则是政府财务会计法律系统的重要组成部分，用于调节政府财务会计关系。第三层包括预算会计准则和制度、政府财务会计准则和制度。

3.3建立符合我国国情的、概念统一的政府会计准则体系

 首先，应使政府会计规范形式从制度形式逐步转变为准则形式以便与国际接轨。为保证会计准则的高质量、权威性，同时又兼顾到独立性，可在财政部组建政府会计准则委员会，严格履行制定程序，专门负责政府会计准则的规划、研究、制定等工作，最后由财政部颁布实施。建议在社会上吸收会计学及相关学科方面的高水平的高校教授、资深学者成立一个“专家咨询网络”，与中国注册会计师协会共同组成独立而又极具专业胜任能力的政府会计准则咨询委员会，负责对会计准则的制定及修正进行监督并提供建议。应当根据随着预算管理制度改革和公共财政体制框架的建立而出现的新情况和新问题，及时修改、补充和完善现行的政府会计规范，可借鉴美国的做法，也每年出版一本内容最新的《政府会计规范》，既纳入过去制定和发布的现仍切实可行的会计规范，也纳入根据时代发展要求制定的政府会计规范补充规定。

 其次，应确立以基金报告主体、政府单位报告主体、政府会计及其组成报告主体为内容的“三重主体”的政府主体假设，并建立基金会计要素，将“净资产”要素改为“基金余额”要素，以便全面、综合、完整地反映不同层次的财务收支及受托责任履行情况。应将有关政府会计信息质量特征的原则确定为：可理解性原则、可靠性原则、相关性原则、可比性原则、重要性原则、实质重于形式原则、成本效益性原则、有用性和及时性原则。其中可靠性含真实性、完整性、客观性、无差错和可核对性；相关性含预测价值和反馈价值；可比性含统一性、一致性，以重建具有内在逻辑联系的政府会计信息质量特征体系。

3.4规范政府会计核算内容，建立科学合理的会计科目体系

 应将政府会计对象从传统的预算资金运动扩展为新公共管理机制下的价值运动，同时把过去预算会计狭窄的核算内容在原有基础上扩展，将政府债权纳入财政总预算会计核算，并设置政府债权的科目和相对应的基金科目；将政府借款和政府债券等负债项目纳入财政负债中核算；将政府对外投资形成的产权纳入财政总预算会计核算，各级政府应编制固定资产使用情况统计表，同时增设“累计折旧”、“在建工程”、“待处理财产损益”、“工程基金”、“固定基金”等相关科目；将社会保险金纳入财政总预算会计进行独立核算，收支配比，同时设置相应的会计科目及基金科目；还应取消《预算外资金财政专户会计核算制度》，使预算外资金与一般预算资金融为一体，进行全部财政资金的统一核算，促进政府部门对全部财政性资金的科学规划。

3.5建立健全政府财务报告制度

 首先，应建立独立于政府的外部审计制度，使审计机关或其他鉴证机构以公正中立的身份，提供客观、公允的审计报告，建议在人大设立审计机关或由人大聘请社会审计组织进行审计。同时应将审计报告纳入政府财务报告体系，以保证政府财务报告信息的相关性和可靠性，客观、公允地反映政府绩效和受托责任。其次，应构建一个层次分明、内容完善的政府财务报告体系，使之包括审计报告、政府财务报告、政府单位财务报告、基金财务报表、会计报表附注、要求披露的补充信息几个部分，政府财务报告、政府单位财务报告都由资产负债表、收入支出表及现金流量表这些主表及其附表组成；基金会计报表由资产负债表、收入支出和基金余额变动表及现金流量表组成，并确立政府基金、权益基金和受托基金，各自作为独立的财务报告主体；要求披露的补充信息包括对政府会计报表的解释、对政府财务状况及变动的解释、对政府发行债券的原因和所筹集资金用途的解释，及相关的统计报表等。最后应提高政府会计人员的素质及专业胜任能力，并建立高效的政府会计信息系统。

4.总结

 总之，“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”。有效的政府会计是政府高效治理、廉政透明和实现相应的政治效应和经济效率的基石，是使中国在国际上立于不败之地的重要保证。因此，建立符合我国国情的绩效政府会计体系已成为历史之必然。

答谢词

 本论文从选题到完成，每一步都是在导师的指导下完成的，倾注了导师大量的心血。在此，谨向导师表示崇高的敬意和衷心的感谢！ 并且，本论文的顺利完成，离不开各位老师、同学的关心和帮助。没有他们的帮助和支持就无法完成我的学位论文。同窗之间的友谊永远长存，在此深表感谢！

参考文献

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 周红． <法国公共会计体制评介>． 会计研究，2001．

 李定清．<试论政府会计的特征与构建>． 生产力研究，2002．

 韩育薇．<浅谈我国政府会计体系弊端及改革思路>．中国石化，2004．

 于国旺．<试论公共受托责任与政府会计目标>． 事业财会，2004．