关于会计信息的真实性分析

内 容 摘 要

会计通过反映职能，提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量方面的信息，是包括投资人、债权人和作为社会经济管理者的政府部门在内的财务报告使用人进行决策的依据。虚假会计信息使他们根据失实的财务信息做出错误的判断和决策，极具危害性。会计信息失真作为一种社会现象,已日渐引起社会各方面的重视。本文通过对虚假会计信息的类型、成因及辨析方法的分析，提出会计信息失真的治理对策。

关键字：会计信息 真实性 分析

目 录

一、会计信息真实性的内涵 3 

二、虚假会计信息的类型及其成因 3 

（一）虚假会计信息的类型 3 

（二）虚假会计信息的成因 4

三、会计信息真实性的分析方法 5

（一）会计报表项目间逻辑关系分析 5

（二）会计报表财务比率分析 6

（三）会计调整分析 7

（四）资产及盈利质量分析 8

四、虚假会计信息治理的几点建议 8 

关于会计信息的真实性分析

会计通过反映职能，提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量方面的信息，从而了解企业的赢利能力、偿债能力及资产管理能力，是包括投资人、债权人和作为社会经济管理者的政府部门在内的财务报告使用人进行决策的依据。随着我国社会主义市场经济的飞速发展，资本市场的空前活跃，会计行为和会计信息的真实性越来越重要，也面临着新的挑战，从安然公司的破产到美国世界通信公司的财务欺诈案，从"琼民源"东窗事发到"银广厦"神话的破灭，国内会计信息造假案件接连不断，就连法律健全、证券市场成熟的西方也连接发生会计信息造假事件。会计制假，提供虚假会计信息，是一个国际性的难题，也具有一定的普遍性。现从笔者掌握的情况，对虚假会计信息的类型、成因、分析方法和治理，谈谈自己的粗浅认识。 

一、会计信息真实性的内涵

真实性即可靠性。真实性原则要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素，保证会计信息真实、内容完整。它既要求会计工作应当正确运用会计原则和方法，准确反映企业的实际情况，又要求会计信息应当能够经受验证，以核实其是否正确。国际会计准则委员会（IASC）在《关于编制和提供财务报表的框架》中，提出了会计信息主要的质量特征，即可理解性、相关性、真实性和可比性；并提出相关和真实资料的限制因素：及时性、效益和成本之间的平衡、质量特征之间的平衡和公正地反映。我国重视会计信息的真实性，《企业会计准则》提出了会计信息的基本质量特征，包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等，可靠性成为了会计信息首要的质量特征。中国上市公司会计信息质量问题呈升级化趋势。

二、虚假会计信息的类型及其成因 

（一）虚假会计信息的类型

与真实性对应的是虚假会计信息，即俗称的假帐。虚假会计信息类型的划分标准有很多种,如可以按其虚假内容划分,可以按其虚假形式的性质划分。下面将按虚假会计信息形成的性质将其划分为错误性虚假会计信息和舞弊性虚假会计信息。错误型虚假会计信息由过失造成，是指疏忽失误、理解偏差等没有完全遵循专业准则或者没有遵循专业准则的基本要求造成的会计差错。这种情况主要是由于会计人员素质较低引起的错误,如经济业务的遗漏,对会计政策的误解等。舞弊型虚假会计信息是指为了实现特定的经济目的而有意识地偏离会计准则和其他会计法规,对企业财务状况、经营成果和现金流量情况进行虚假陈述的会计信息。它是利益集团或个人为了经济利益而进行的一种有意作为,是一种损人利己的行径。 

（二）虚假会计信息的成因 

虚假会计信息的形成，不仅有客观方面的原因,还有主观方面的原因。从客观上讲,我国会计管理体制的缺陷和有些企业配备的会计人员业务素质水平不高,造成了错误型虚假会计信息。从主观上讲,受经济管理体制和经济利益驱动的影响,不少企业弄虚作假,隐瞒真相,造成了舞弊型虚假会计信息。笔者认为造成会计信息虚假有以下五个主要成因: 

一是会计人员业务素质较低引起的错误。会计人员执业能力水平的高低影响着会计信息质量的好坏,也是造成虚假会计信息的原因之一。有些会计人员不思进取、轻视学习、业务水平低,客观上造成了经济业务核算不准,会计信息编制不规范,提供虚假会计信息。 

二是为虚增经营业绩而进行的舞弊。企业经营业绩考核主要是以财务指标为基础,如利润投资回报率、资产保值增值率等。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。。经营业绩考核不仅涉及到企业总体经营状况的评价,也涉及到经营管理者的业绩评定,影响到他们的晋升、工资及福利,还可能与企业众多员工的切身利益有直接联系。正是由于通过粉饰会计信息可虚增经营业绩为企业及其经营者和员工带来经济利益,从而使这些利益主体有了制造虚假会计信息的动机。 

三是为获取银行等金融机构的信贷资金和供应商的商业信用。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面，银行等债权人从控制风险的角度出发,不愿向经营亏损严重、财产担保力不强、资信状况差的企业提供信用。资金作为市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一,经营状况不佳又急需资金的企业,为获取银行等金融机构的信贷资金和供应商的商业信用,就容易产生操纵会计信息,编制虚假会计信息的动机。 

四是为达到发行股票的资格而进行的舞弊。股票发行分为和后续发行（配股）。在首次发行情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计信息进行粉饰。在后续发行情况下，要符合配股条件，企业最近三年的净资产收益率每年必须在10%以上，10%的净资产收益率已成为上市公司的“生命线”。为达到发行股票的资格，部分企业对财务报表进行粉饰。

五是为减少纳税而进行的舞弊。所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计信息进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。

三、会计信息真实性的分析方法

会计信息由公司管理当局对外编报提供，为了确保会计信息客观、公允，公司对会计信息的确认、计量、记录和报告由会计准则、制度加以约束、规范；公司管理当局对外编报的会计信息还必须经过注册会计师（CPA）审计验证，也就是说由CPA对会计信息的失真度进行检测并发表意见。判别会计信息是否真实，投资者应首先关注CPA对会计信息发表的审计意见。若CPA对所审会计信息出具了标准无保留意见审计报告，则表明会计信息所揭示的信息有较高的可信程度；反之，会计信息（如被CPA出具保留意见）的可信程度下降，甚至会计信息（如被CPA出具否定意见）根本不可信。除了关注CPA的审计意见外，还可以通过分析财务报表项目间逻辑关系、财务比率、会计调整、资产及盈利质量分析以及会计信息与其他信息是否存在重大不一致等方法，来鉴别公司管理当局对外披露会计信息的真实可靠程度，主动规避投资风险。

（一）会计报表项目间逻辑关系分析

会计报表项目之间基本逻辑关系包括：资产=负债+所有者权益；收入-费用=利润；现金流入-现金流出=现金净流量；资产负债表、利润表及现金流量表分别与其附表、附注、补充资料等相互逻辑等。

通过分析会计报表项目间逻辑关系是否恰当来辨别会计报表的真伪，是投资者鉴别会计报表真实性的主要方法。投资者应重点关注三张主表与其附表、附注、补充资料等逻辑关系是否恰当，以及相关信息在会计报表附表、附注及其补充资料中的披露是否充分。如根据资产负债表中短期投资、长期投资，复核、估算利润表中“投资收益”的合理性；根据资产负债表中固定资产、累计折旧金额，复核、估算利润表中“管理费用——折旧费”的合理性；根据资产负债表中短期借款、长期借款平均余额以及借款利息率，复核、估算利润表中“财务费用”的合理性；关注资产负债表“货币资金”项目期末与期初差额，与现金流量表“现金及现金等价物净增加”逻辑关系的合理性。根据资产负债表中长期投资、固定资产、在建工程等长期资产项目的增减变动金额，复核现金流量表投资活动现金流量的合理性；分析税金与利润、收入之间关系，如公司主营业务税金及附加占主营业务收入的比重突然下降，或者显著低于同业水平，则公司虚增收入或者偷漏税款的风险加大。如果账面税率（利润表中“所得税”与“利润总额”之比）显著小于法定税率，则说明大部分税前会计利润在税法中不能确认为应税所得等。

会计报表相互之间数据逻辑关系，是根据经济业务的内在联系及会计要素的增减变动规律，从总体上估算其是否合理来鉴别会计报表的真实性。需要强调的是，若企业年度内发生了购并、债务重组、对外投资投出或收回存货（应收账款）以及非货币性交易等特殊业务时，应集合会计报表附注相关内容将此类业务的影响扣除，否则上述逻辑关系会出现较大的误差。

（二）会计报表财务比率分析

投资者在分析财务报表时，可以将企业相关财务比率作纵向以及横向的比较，以期发现重大的或异常的波动来判断会计报表是否真实。如将本期的财务比率与前期、计划或预算的数据比较，以及将其与同行业的其他企业、行业平均水平比较等。

财务比率的评判标准通常有经验标准、历史标准、行业标准等。经验标准是在财务比率分析中经常采用的一种标准，它的形成依据大量实践经验的检验。如流动比率为2∶1，速动比率为1∶1等。再如，当流动负债对有形净资产的比率超过80％时，企业就会出现经营困难；存货对净营运资本的比率不应超过80％等，都是经验标准。历史标准是以企业过去某一时间的实际业绩为标准。将企业本期财务比率与历史标准比较，可以发现相关会计报表项目重大的或异常的波动。行业标准是按行业制定的，它反映行业财务状况和经营状况的基本水平。每一个行业，都有以行业活动为基础并反映行业特点的财务与经营比率，这些比率可以通过行业平均比率来确定。若企业比率与行业平均比率差距异常，可作出会计信息虚假的判断。如2001年的8月爆发的银广夏事件证实了银广厦过去两年股价暴涨是“一场彻头彻尾的骗局”，该公司2000年年报净利润达到4.18亿元，在公司股本扩张1倍的基础上。每股收益增长超过60%，净资产收益率高达34.56%，大大高于行业的同期平均水平。

（三）会计调整分析

会计调整是指对企业原采用的会计政策、会计估计，以及发现的会计差错等所作的调整。对于会计政策变更及以前期间的重大会计差错更正，按照企业会计制度要求应当采用“追溯调整法”进行会计处理，而对于会计估计变更则采用“未来适用法”进行相关会计处理。对会计处理不同技术方法的选择及其变更，往往成为公司编制虚假会计报表的手段。如对在建工程、无形资产开始计提减值准备，将无形资产研发支出改为直接计入当期损益的追溯调整，如将长期股权投资核算由成本法改为权益法的追溯调整等。对于调减期初留存收益的做法，如果数额非常“巨大”或性质非常“重要”（如由盈利转为亏损或者影响重要契约条款的履行等）而导致原会计报表严重失真的情形，应引起关注。

一些公司往往利用会计制度（准则）变化、高管人员及控股股东更换、公司重组、经营困境等作为契机，滥用会计估计以及谨慎原则进行巨额冲销。巨额冲销蕴涵的可能信号包括：上市公司以前年度报告的利润严重不实，由此形成的“资产泡沫”或“隐性负债”使高管人员不堪重负。为了释放风险，减轻负担，高管人员不惜诉诸于巨额冲销，通过计提资产减值准备和确认或有损失等形式，对资产负债表进行“清洗”和“消毒”。按照证券监管的相关规定，上市公司如果连续亏损，其股票交易要被“披星戴帽”甚至有被证券交易所摘牌的风险。为了摆脱这样的窘境，上市公司往往选择“会计调整”，玩弄会计“数字游戏”：通过会计差错更正“巨额调减期初留存收益”，或者干脆选择“一次亏够”，“巨额冲销本期会计报表”。这样的公司年度经营业绩往往会大起大落，研究认为“业绩波动厉害的上市公司”其“业绩基本不可信”。企业无论是巨额“追溯调减期初留存收益”，还是对本期会计报表的“巨额冲销”，均涉嫌对其前期“做假账的后续掩盖”或是“为未来期间盈利拓展空间”。值得注意的是，前者操纵利润的方式与后者相比，其对投资者的心理以及对证券市场的冲击似乎要小些，同时其操纵利润的手段也更加“隐秘”，此举近年在上市公司间呈日渐蔓延流行之趋势。

（四）资产及盈利质量分析

投资人对企业会计报表中的资产质量分析应着重关注几点：存货占流动资产、总资产的比例与往年相比是否大幅增长或高于同业平均水平；应收账款、其他应收款、预付账款合计占流动资产、总资产的比例是否过高；是否存在委托理财、抵押担保等潜在损失；是否存在关联方长期占用巨额资金情况等。对利润表盈利质量分析应重点关注：经常项目或核心收益（主营业务利润）占利润总额的比例，分析公司持续盈利能力；主营业务收入与经营活动现金流入以及“净利润”与“现金净流量”的同步程度，分析企业的收入以及盈利的现金保障程度；关联交易作价是否公允及其对利润总额的贡献程度，分析企业市场环境下生存以及发展能力等。

判别公司对外披露的会计信息是否客观、真实，除了以上分析方法外，投资者还可以通过分析企业所在行业的经营风险、企业的控制环境、管理当局的诚信程度、非公允的关联交易等诸多方面来识别。

四、虚假会计信息治理的几点建议

由于会计核算的假设前提、会计政策的选择、稳健主义原则，以及会计报表在计量及报告内容方面存在局限性、管理舞弊的驱动，加之会计规制的不完善以及会计道德的缺失等，对会计信息的“真实性”应辩证地审视。客观、相关的会计报表是会计报表使用者经济决策的依据；会计信息是否真实，关系到社会经济资源能否有效配置以及经济运行的效率及效果。因而可以说，“治理虚假会计信息”是会计监管一项永续而艰巨的任务。

根据虚假会计信息的表现，从会计造假的动机和条件出发，对会计造假的治理，要从提高造假成本、加强监管，加大对造假违规的惩治力度、提高会计造假被揭露的可能性等多方面着手，采取行政管制、社会监督、道德教化、法律治理并举。主要应落实好以下几个方面：

一是建立和完善高质量的会计准则和规范。科学完善的会计规范是缩小会计假帐利益空间的重要手段。从目前情况看，正是《关联方关系及其交易的披露》、《股份有限公司会计制度》、新《企业会计准则》等准则与制度的出台，使得上市公司的利润操纵行为受到了一定的遏制。相对于会计改革的方向而言，更为重要的是会计规范的执行。

二是加强执纪执法部门协作，加大惩治力度。目前，党和国家的监督执法部门较多，必须加大各监督部门的联系，提高监督效率，降低监督成本，实行监督信息资源共享，提高处理问题的时效性。对会计造假者，一定要加大处罚力度，并引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制，不仅要使造假者无利可图，还要视其行为及其所造成的后果进行数倍的赔偿和惩罚，使其被处罚一次，终生再也不敢做假账，充分发挥法律对会计造假行为的震慑作用。

三是建立起社会主义市场经济的诚信文化。市场经济，更是信用经济。必须注重诚信价值观的塑造，采取法治与德治双管齐下，在全社会范围内进行诚实守信的道德教育，建立强大的舆论引导和监督体系，增强道德约束力。

四是改进和加强单位内部控制机制。为了保证会计信息质量，企业内部控制是极为重要的一环。强化会计稽核和内部审计对于企业管理者加强经营、改善管理十分必要，企业需要建立一套充分健全的会计稽核、审计监督方法体系和稽核、审计程序。目前单位内部许多规范的内容是非常原则性的，在现实中的可操作性相对较弱，今后，国家对各类企业要建立起一套完善的，符合实际的，具有可操作性的评价指标体系，保证内部控制制度在实践中具有现实的可运行性与有效性。

五是财政部门应加强对会计人员的管理和监督。各级财政部门应认真履行《会计法》赋予的职权，创造性的开展工作，抓好会计人员管理，加强会计人员的继续教育和职业道德教育。

参 考 文 献

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M]. 经济科学出版社(2006年2月)

[2] 刘帅扉.对会计真实性的思考[J].决策与信息.2006 (11)

[3] 李守芹.关于会计信息真实性的思考[J].财会研究.2006(3)

[4] 徐玉德.会计的真实性与会计职业判断[J].中国注册会计师. 2004(6)

[5] 杨修发,丁蓉,尹绍斌.完善公司治理、杜绝虚假会计信息——银广夏案例分析[J].管理现代化.2002年(2)

[6] 张德华. 会计信息失真对财务会计的影响及对策研究[J].中山大学学报论丛, 2004(06).

[7]吴水澎,黄彤.论会计信息真实性的内涵及判别标准——兼论会计界与法律界的视角差异[J].当代财经.2004 (6)