事业单位成本核算

一、事业单位成本核算的定义……………………………………4

(一)、事业单位的概述…………………………………………………4

(二)、事业单位成本核算的概念………………………………………5

二、现事业单位成本核算存在的几个问题………………………5

(二)“经费支出”规定中存在的问题…………………………………...5

(二)“固定资产” 成本核算中存在的问题…………………………….6

(三)“投资基金” 会计核算问题………………………………………6

(四)”净资产属于剩余权益, 归法人所有………………………………7

三、现事业单位成本核算存在问题的分析和改进的建议………8

(一) 经费支出规定的改进………………………………………………8

(二)“国定资产”增加累计折旧科目……………………………………8

(三) 对投资基金核算方法的改进……………………………………10

(四) 对事业单位结余的改进…………………………………………10

(五) 对修购基金的建议………………………………………………11

(六) 改进接受捐赠的核算……………………………………………12

(七) 将交纳所得税作为一项支出而不是对结余的分配……………12

三、革新财务报告体系………………………………………………..13

内容摘要

[摘要]：本文从事业单位和事业单位成本核算的定义. 自《事业单位财务规则》和《事业单位会计制度》实施以来，制度所设计、构建的会计核算体系更加规范，符合当前事业单位财务管理和会计核算的实际，但是，从社会主义市场经济的要求来审视，从制度和实务必须相结合的角度研究，事业单位会计（成本）核算体系尚有不少地方需要完善。在此，针对其中存在问题提出自已的建军议：如“固定资产”、“事业基金”、“增加累计折旧”、“事业单位结余核算”、“修购基金”、“接受捐赠和应交所得税”以及完善会计报表等

关键词 ：  事业单位 、 成本核算 、问题、建议

一、事业单位成本核算的定义

事业单位的概述

事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。（《事业单位登记管理暂行条例》国务院第252、411号令）

事业单位一般要接受国家行政机关的领导，要有其组织或机构的表现形式，要成为法人实体。从目前情况来看，事业单位绝大部分由国家出资建立，大多为行政单位的下属机构，也有一部分由民间建立，或由企业集团建立。与企业相比，事业单位有以下特征：一是不以盈利为目的；二是财政及其他单位拨入的资金主要不以经济利益的获取为回报。

 事业单位的分为全额拨款事业单位、差额拨款事业单位，还有一种是自主事业单位，是国家不拨款的事业单位。 

 全额拨款事业单位也称为全供事业单位，也就是全额预算管理的事业单位，是其所需的事业经费全部由国家预算拨款的一种管理形式。 

 差额拨款事业单位，按差额比例，财政承担部分，由财政列入预算；单位承担部分，由单位在税前列支，如医院等。差额拨款单位的人员费用由国家财政拨款，其他费用自筹。这些单位的人员工资构成中固定部分为60%，非固定部分为40%。按照国家有关规定，差额拨款单位要根据经费自主程度，实行工资总额包干或其他符合自身特点的管理办法，促使其逐步减少国家财政拨款，向经费自收自支过渡。 

 自主事业单位又称为自收自支事业单位，是国家不拨款的事业单位。自收自支事业单位作为事业单位的一种主要形式，由于不需要地方财政直接拨款，因而一些地方往往放松对它的管理，造成自收自支事业单位有不断膨胀的趋势。

（二）事业单位成本核算的概念 事业单位成本核算是指事业单位在生产产品和提供服务活动过程中所消耗的有形劳动和无形劳动的价值总和。包括人员支出、日常公用支出、对个人和家庭的补助支出、购置固定资产和大修理、税费。事业单位进行成本核算也是一定时间内的经营成果，事业单位成本核算是内涵丰富、应用广阔，包括预算、计算、核算、分析、监督、管理及控制。二、现事业单位成本核算存在的几个问题 自《事业单位财务规则》和《事业单位会计制度》实施以来，新制度所设计、构建的会计核算体系更加规范，更加符合当前事业单位财务管理和会计核算的实际。对促进事业单位健康、持续、稳定发展产生了重大影响，对于促进社会主义市场经济体制的建立和完善起到了巨大的推动作用，使事业单位会计核算在保留预算会计自身特点的基础上，明显地向企业会计制度迈进了一大步。但是，社会主义市场经济的要求来审视，从制度和实务必须相结合的角度研究，新会计（成本）核算体系尚有不少地方需要完善。

（一）“经费支出”规定中存在的问题

《事业会计准则》和《事业单位会计制度》无规定开支标准。由于没有太大的资金压力也无需承担经济责任所以不重视经费消耗不重视经费支出效益，照成人为加大开支，使人为的增加成本。

 (二)“固定资产” 成本核算中存在的问题

 现行的事业单位核算制度对固定资产只核算其账面原值，不计提折旧，通过提取修购基金来保证事业单位固定资产的更新和维护。固定资产的增加和减少，应同时增减固定基金(除融资租入的固定资产外)。制度中对诸如固定资产的计价、增加、转、报废和毁损以及盘盈盘亏等会计业务都作了详细的规定。但对固定资产在使用过程中的价值损耗却没有明确的规定，虽然这是基于事业单位会计准则中“收付实现制”原则而考虑的，但这种核算方法存在明显缺陷：

第一，固定资产净值与原值严重背离，随着时间的不断推移，固定资产的账面原值与现时净值相差越来越大；第二，虚增净资产，以账面原值来核算固定基金，使净资产指标不能如实反映资产的现实状况；第三，固定资产不计提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余。因此，这样的核算方式必然会造成事业单位拥有账面上数额庞大的固定资产，

但在会计核算中却没有反映这些资产的使用情况及保值、增值的指标。

（三）“投资基金” 会计核算问题

设置“投资基金”会计科目核算，限制了事业单位对外投资规模。《事业单位会计制度》规定，事业单位利用货币资金、实物或者无形资产等对外投资时，在做对外投资核算时，一方面，借记对外投资，贷记“银行存款”等科目，另一方面借记“事业基金———般基金”，贷记“事业基金———投资基金”，即按投资额，把事业基金内的一般基金转化为投资基金。也就说只有当一般基金有结余时，才能进行对外投资。但是，“事业基金———一般基金”中收入和支出相抵后的结余，不是事业单位的完整反映。有很多资产如有价证券、材料、无形资产等甚至负债。按此规定，事业单位“投资基金”金额就小于或等于“一般基金”，否则，“事业基金”就不够结转或者出现负数。因此，事业单位“投资基金”的核算限制了其对外投资的规模，而《事业单位财务规则》对事业单位对外投资限额并未做出具体规定。

同时“投资基金”会计核算在实际操作过程中存在难以理解的问题。一是，现行会计制度规定，投资基金额与对外投资余额始终是相等的，再进行其他核算实在没有必要；二是，对外投资额一定要小于或等于事业基金中的一般基金，否则事业基金就不够结转或出现负数余额，这样做没有意义；三是，债权单位在处理无偿还能力的债务单位以债券偿还债务时，所形成的投资可能大于一般基金余额，债权单位一般基金就会出现负数余额，这种情况实在令人难以理解。

（四）净资产属于剩余权益，归法人所有。但其中的专用基金包括了职工福利基金和医疗基金，它们属于负债性质，只能用于职工福利医疗等方面，因此将负债列入净资产核算，显然是不合适的；

同时，提取修购基金的规定使得固定资产价值两次被列入支出：如果将固定资产的购置和提取修购基金作为两个独立的个体来观察，其各自的处理无疑是正确的，但将二者前后联系起来就不难发现，在购置固定资产环节，其价值一次性列入了支出；在计提修购基金环节，按收入的一定比例计提的修购基金又一次被列入支出，使固定资产价值两次被计入支出类科目，人为扩大了实际支出。 

另外，现行事业单位会计核算中，接受固定资产捐赠和非限定用途财物捐赠业务的处理不统一；在所得税的处理中，将其作为收益的分配而非确认为一项支出也是不妥当的。 

三、现事业单位成本核算存在问题的分析和改进的建议

（一）经费支出规定的改进，尽力降低成本支出。降低人员支出实减员增效。例如某科研事业单位，某年人员支出占总成本的33.5%，其中式职工20人为23.5%临时工6人为10%。人员支的比例过高必须严格控制合理定岗，单位应建立严格的临时工用一制度减少临时工用工开支，降低管理人员费用开支，实现高效管理，制定合理的分配制度，充分发挥人的潜能和积极性的调动。

再看：某年其单位总收入不到100万元，而仅招待费为3.4万元，这一项就占到支出的4.2%，占收入的3.5%，我们暂且不谈其他的费用，就这一项虽《事业会计准则》和《事业单位会计制度》无规定开支标准，但我们按照企业相关制度规定业务收入净额在1500万元以内，招待费按不超过收入净额的0.5%计算，该事业单位一年的招待费我们按100万元算也才0.5万元，3.4万元已是标准的6.8倍，则严重超标，属于严格控制的内容，因此我们必须从绝对降低金额和相对降低比例来降低此项费用，来降低成本支出。

（二）“国定资产”增加累计折旧科目。《事业单位会计准则》（试行）第三章中对事业单位会计的固定资产是否要计提折旧没有明确说明，只对固定资产的增加、减少、报废、毁损等作了一般性的阐述，而会计制度通用科目中没有折旧这一科目。在实务操作中，事业单位一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。 例如：某事业单位1999年12月31日用事业经费拨款购入一台精密仪器，价款20000元，使用年限5年，用银行存款支付。做会计分录： 借：事业支出 20000 贷：银行存款 20000 同时，增加净资产“固定基金”：

借：固定资产 20000  贷：固定基金 20000 在使用期间2000年－2005年每年末账面不做任何调整，2005年底经申报核准报废，做会计分录 

借：固定基金 20000;

 贷：固定资产 20000 然后固定资产和固定基金科目余额为零，而事业支出科目不做任何调整，显然，这不符合事业单位成本会计的配比原则，应加以改善。同时，固定基金始终与固定资产原值相对应，由于固定资产不计提折旧，国定资产原值比实际净值偏高，所以记录的固定基金也随之偏高。  笔者认为，固定资产核算方式的改进可以借鉴现行企业会计制度的规定，取消“固定基金”和“专用基金——折旧基金”科目，设置“累计折旧”科目；对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产净值。购置固定资产时，可直按借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目；计提固定资产折旧时，借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。 （三）对投资基金核算方法的改进

《事业单位会计制度》规定，事业单位利用货币资金、材料或无形资产等对外投资时，按投资额把“事业基金”内的一般基金”转化为“投资基金”。但为了使投资规模不受“事业基金———“一般基金”的限制，最好取消第二笔分录，即对外投资，不需同时做

借：“事业基金———一般基金”

贷：“事业基金———投资基金”。

因为从资产的属性来看，“对外投资”和“无形资产”是一样的，只是表现形式不同而已，从资产的运动过程来看，“无形资产”或“材料”增减不一定同单位的净资产发生联系，更无法做到一一对立。

（四）对事业单位结余的改进。《事业单位会计准则》（试行）第三十一条规定：事业单位的净资产是指资产减去负债的差额。包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。其中专用基金是事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的资金，主要有：修购基金、职工福利基金、医疗基金和住房基金。 如：某事业单位有从事专门业务活动的人员100人，按照财政部门规定的公费医疗经费人均年度预算定额标准350元提取医疗基金35000元。做会计分录 借：事业支出——社会保障费 35000; 贷：专用基金——医疗基金 35000 我们知道，净资产属于剩余权益，归法人所有，但职工福利基金和医疗基金属于负债性质，只能用于职工福利医疗等方面。将负债列入净资产核算，显然是不合适的。所以，建议取消“专用基金”科目下的“福利基金”“医疗基金”“住房基金”等科目，将专项资金列入“其他应付款”科目核算。如上例，提取医疗基金35000元时， 

借：事业支出——社会保障费 35000 ，

 贷：其他应付款 35000 发生医疗费支出时（假设一次性用银行存款支付35000元），直接做会计分录 

借：其他应付款 35000 ，

 贷：银行存款 35000 ，

这样有利于事业单位成本核算与企业核算可比性。（五）对修购基金的建议。现行《事业事业单位会计制度》规定，提取修购基金时，借记“事业支出”，贷记“专用基金——修购基金”。这使得固定资产价值两次被列入支出：如前所述，购置固定资产时，已经借记“事业支出”，贷记“银行存款”等，而此处又一次借记“事业支出”。 明显不符合企业核算的规定。因此，建议将计提修购基金列入结余分配中。提取修购基金，实质是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金来源。因此通过“结余分配”账户提取修购基金，有利于避免现行成本核算中的弊病。在提取修购基金时，会计分录为：  借：结余分配——提取专用基金（修购基金） ; 

贷：专用基金——使用修购基金时，

借：专用基金——修购基金 ; 

贷：银行存款 （六）改进接受捐赠的核算。《事业单位会计制度》规定，接受固定资产捐赠时，按照同类固定资产的市场价格或根据所提供的有关凭据以及接受捐赠时发生的相关费用确认入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目，而接受非限定用途财物捐赠时，入账的计价依据虽然与固定资产相同，但账务处理却是借记“银行存款/材料”等科目，贷记“其他收入”科目。同样是接受捐赠业务，处理方法却存在差异：前者是将接受的捐赠计入净资产，而后者则计入收入。 因此，笔者认为这种处理方法不够严密，不应将接受捐赠的非限定用途财物作为其他收入进行核算。因为事业单位的收入是指“为开展业务及其他活动依法取得的非偿还性资金”，接受捐赠业务不符合事业单位收入的定义。而且，企业单位接受的捐赠计入所有者权益的“资本公积”，事业单位接受的固定资产捐赠计入净资产的“固定基金”，为与之统一，建议将非限定用途的财物捐赠也归入净资产，计入“事业基金”账户，同样，将限定用途的财物捐赠计入“专用基金”账户，以便更好地规范类似业务的核算。 （七）将交纳所得税作为一项支出而不是对结余的分配。在事业单位会计制度中，所得税是对事业单位收益的一种分配，按照规定，事业单位通过经营活动取得的收入，应该在年终计算应交所得税，会计分录为 

借：结余分配——应交所得税; 

贷：应交税金——应交所得税 而在企业会计制度中，所得税是企业为取得收入而发生的一项费用，会计分录为 

借：所得税 ; 

贷：应交税金——应交所得税 而且这种所得税费用观越来越得到业内人士的认可，也更接近于国际上的处理方式。同样，笔者认为，事业单位交纳所得税也是一种支出而不是对收益的分配，会计处理应该与企业保持一致，即：增设“所得税”科目，年终计算应交所得税时会计分录： 借：所得税; 

贷：应交税金——应交所得税

三、革新财务报告体系

在预算制度下，事业单位会计报表的使用者较为单一，主要反映的是预算拨款使用情况信息，即资金是否按规定用途使用，有无被挪用等，其关注的重点不是财务成果的评价，而是资金的安全性。在新形势下，随着事业单位投资主体的多元化，财会信息必须满足不同目的的需要。事业单位本身为了考核经营业绩，为投资决策和筹资决策提供依据，必然要求正确、恰当地反映财务成果。所以，必须对现行事业单位的财务报告体系进行变革，统一使用企业单位的财务报告体系，以适应新形势发展的需要。改革的深入必须使事业单位的财会运行逐步纳入企业财务会计体系。笔者认为首先应该从核算基础入手，在实行统一的权责发生制的前提下，先对上文中提到的会计科目的设置、资产的确认核算、报表的设置要求等亟待解决的问题加以改进，逐步完善事业单位会计的确认、计量和报告的整个过程，以满足日益发展的事业单位会计成本核算的需要，同时也与企业会计核算形成可比性，更快地与国际接轨。

参 考 文 献1.李玲玲 事业单位成本核算探讨［期刊论文］-会计之友2003（9）

2．王留根 浅谈事业单位的成本核算［期刊论文］-事业财会2002（6）3.林万祥.曹钟候主编.政府与事业单位会计.中国财政经济出版社.2000年4月4.罗绍德主编.成本会计学 西南财经大学出版社.2007年8月

5.罗朝晖主编.政府与非营利组织会计.西南财经大学出版社.2007年

3月

6．陈明.对事业单位会计核算存在问题的探讨.辽宁工学院学报,2003(6)

7.谈玉萍.事业单位会计核算中存在的问题..边疆经济与文化,2005(12)

8.汪红.浅淡事业单位会计核算存在的功能及其化解对策(J)河北职业技术学院学报.2005(9)