对企业内部控制制度的思考

对内部控制制度的概述

二、我国企业内控失效的主要表现和成因

三、对我国企业内控失效的对策

四、关于企业内部控制制度的几点理性思考

内 容 摘 要

解决我国的企业问题尚需要深入触动微观机制的最本质的问题，即企业的控制问题。体制改革不是万能的，重要的是微观机制的改造。我国企业的根本出路在于强化企业的内部控制。

本文首先从分析和理解内控的涵义入手，得出了内控是源于经营和管理的需要而在企业内部建立的一种自我调节和制约的系统。并对企业建立内控的目标和作用进行了进一步的分析。由于我国企业存在历史等方面的原因，在实际情况中仍然存在着内控失效的问题。诸如，会计信息失真；费用控制的失效；违法违纪的时常发生等。根据分析这是由于内控体制建立不完善，控制实施不得力等原因造成的。就此，文章提出了以下几个方面的建议：转变观念，增强控制意识；构筑严密的内控体系； 完善企业内控环境；加强对实施情况的考核，建立激励机制；强化内、外部监督；提高信息流通等，为解决现行企业内控问题提供了一个有效的参考依据。

［关键词］内部控制 控制环境 内部审计

对企业内部控制制度的思考

对内部控制制度的概述

（一）内部控制的含义

关于内部控制制度概念，大体可分为两类：即管理控制论和职责分工论。持前一种观点的人认为内部控制是现代企业管理的重要组成部分，它产生于管理经济的需要，它不能和内部牵制相提并论。内部审计也是内部控制制度发展后的相应产物。持后一钟观点煌人则着眼于职责分工，而忽视了现代生产和经营的需要，但是，它把内部牵制和内部审计作为内部控制的一个基本组成部分继承了历史的科学成。

我认为，上述两种观点是可以统一的，而且也是应当统一的。也就是说，内部控制产和的基石，应当是管理生产和经营的需要，应侧重于职责的分工，也包括了人与物的关系，因而，仅仅把内部控制说成是一种职责分工制度，是有一定局限性的。所以，可以把内部控制制度表述如下：所谓内部控制，就是企事业单位的经营决策者，遵照国家的有关规定，为实现经营管理目标，正确贯彻其经营决策，维护企业财产的完整性，保证资料及信息的正确性，财务收支的合法性及各项经济活动的经济性、效率性和效果性，而在单位内部建立的作用于各项经营活动的一种自我调节和制约的控制系统。

（二）内部控制的目标

1、保证所有交易和事项以正确的金额、在恰当的会计期间及时记录于适当的的帐户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求。

2、保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权。只有经过适当的授权，才能接触、处理资产，目的是为了确保资源共享的安全与完整，防止资产被除数挪用和盗窃。同样，记录（包括业务记录和会计记录）作为一种控制手段，如果未经授权便可接触，处理，就会弱化控制，易于篡改、删除，导致舞弊。

3、保证业务活动按照适当的授权进行。为了确保业务活动有效，有序的进行，管理部门一般都为业务活动的批准、执行、复核、评价做出统一的规定，并分别赋予不同层次的人员相应的职责和权利。除非经过批准，否则任何业务的开展都不得不逾越这些规定，且必须获得有资格人士的批准。

4、保证账面资产与实存资产定期核对符合。建立这种定期核对制度，使其相互牵制，既有助于管理部门及时采取措施，确保账实相符。现代企业和其它一些单位对新的技术不断开发利用，经营规模不断扩大，要想管理好企业单位，就需要建立一套严密又完整的内部控制制度。从会计资料中获得的是经济指标，而经济指标的真实性、合理性的程度仅决定于内部控制制度。

（三）内部控制的作用

1、保证会计资料和数据的正确性和真实性。正确无误和完整无缺的会计记录及其它业务资料是正确了解过去、严密控制现在、科学预测未来、进行决策的依据，这无论对宏观经济或是对微观经济都是十分重要的。保证会计数据的正确性

是内部控制最初的，也是首要的作用。这是由于在经济业务过程中采取了程序控制、手续控制、和凭证编号、复核、核对等措施，使经济业务和会计处理得以相互联系，相互制约，做到内部相互监督，从而防止错误发生，即使发生了错误，也易于自动检验和自动纠正，保证点阵字库会计记录的正确和完整。

2、保护企业财产的安全与完整。建立内部控制采取严格的控制措施，特别是不相容业务的分工，使授权人与执行人，执行人与记账人，保管、出纳与会计人员，记总账和明细账得以分开，形成一种内部相互牵制的关系。同时实行限制接近财产和内部定期盘点核对制度，从而使财产的收、付、存、用得到严密的控制，作到有效的制止浪费，防止各种贪污舞弊行为，确保财产物资的安全与完整。

3、保证职工恪尽职守，提高经营效率。从静态看，内部控制明确划分了各职能部门和人员的职责范围，有利于建立责任岗位责任制和各项管理制度，作到各尽其职，相互制约，克服并清除错弊,忠于职守，提高效率。从动态看，内部控制所规定的相互联系、相互协调、相互制约的关系，使第一部门具有要求其他部门必须有效地执行任务的动机。如生产部门可追踪仓库及时发料，而仓库则追踪近期进货，要求采购部门工作迅速，从而使各部门经营效率提高。

4、保证党和国家各项政策和法令、法律的贯彻和执行。贯彻党和国家的各项政策，遵守财经法令、法律和各项规章制度，是单位领导及其所属各职能部门的主要任务之一。内部控制规定了处理各种业务所必须遵守的各种凭证和传递手续，将单位内部各职能部门执行国家财经管理和规章制度的情况及时反映给领导，通过授权批准程序使单位领导得以控制和指挥本单位的一切业务活动。我们必须遵纪守法，防止和纠正各种违法和乱纪行为，端正经营方向，维护社会主义市场经济秩序，维护社会主义法律的尊严。

二、我国企业内控失效的主要表现和成因

（一）我国企业内控失效的主要表现和成因

1、会计信息失真。近年来，企业由于会计工作秩序混乱、核算不实而造成的信息失真现象较为严重。如常规性的印单（票）分管制度、重要空白凭证保管使用制度及会计人员分工中的“内部牵制”原则等得不到真正的落实；会计凭证的填制缺乏合理有效的原始凭证支持；人为捏造会计事实、篡改会计数据、设置帐外帐、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入和利润；资产不清、债务不实等等。

2、费用支出失控，潜在亏损增加。如某些企业为了搞活经济，允许部门经理开支一定比例的业务费用，但对这部分费用的适用范围无明确规定，更无约束监督机制，导致部门经理大手大脚，挥霍浪费，使本来微利的企业出现亏损，本来亏损的企业雪上加霜；有的企业由于财产物资内控管理薄弱，物资购销制度松弛，存货采购、验收、保管、运输、付款等职责未严格分离，存货的发出未按规定手续办理，也未及时与会计记录相核对，对多年来的毁损、报废、短缺、积压、滞销等不作处理，致使巨额潜亏隐藏在库存中，再加上经济往来中审查制度不健全等，造成国有资产大量流失。

3、违法违纪现象时常发生。如有的企业主管财务的领导、业务经办人员、财务人员利用内控不严的漏洞大量收受贿赂、贪污公款，挪用、盗窃资金，或与企业外不法商人相勾结，利用虚假发票，非法侵占企业资金等。

（二）企业内控失效的成因

经过分析，企业内部控制失效的原因大概可以分为以下几点：

1、企业内部控制制度不完善，执行不得力。目前相当一部分企业管理层的控制意识非常薄弱，对建立内部控制制度不够重视，内部控制制度残缺不全或有关内容不够合理。很多企业在设置内控时并没有认真研究本单位会计业务涉及的范围和流程，所以难以根据对业务循环的分析提出正确且全面的内控要点与重点，从而制定出合理的内部控制制度。更多的则是有章不循，将已订立的企业内部控制制度“印在纸上、挂在墙上”，以应付有关部门的检查、审计，不管内部控制制度执行的实际情况如何，遇到具体问题多强调灵活性，按自己的想法做，使内部控制制度只流于形式，失去了应有的刚性和严肃性。

2、企业内部控制体制不顺，无法形成良好的控制环境。主要表现在：董事会内部结构不合理，有的董事长和总经理一人兼任，很容易出现不利于企业长远发展而利于自身利益增长的短期行为，难以取得制约作用：管理部门没有设置合理的组织结构和明确建立授权与分配责任的方法，无法运用适当的管理控制方法，从而大大削减了组织的控制意识； 会计岗位设置和人员配置不当，业务交叉过杂，会计人员兼职过多，已建立内部审计机构的企业也未能充分发挥应有的作用，内部审计工作得不到应有的重视和支持，便利其不能协助管理部门监督其他控制政

策和程序的有效性。

3、考核企业干部政绩、业绩机制不完善。长期以来，对企业干部业绩、业绩考核以目标利润完成情况为主要依据，缺乏对其他相关指标的综合考察。有些企业领导为在任期内出“成绩”，便指使财会人员弄虚作假民。还有些业务主管部门，为了加快本系统的经济发展，在没有进行科学论证的情况下，下达一些脱离实际的经济增长考核指标，而部分企业领导讨好主管部门借些显示自己的能力，通过提供虚假会计信息等手段来“实现”上级主管部门下达的有关指标。

4、会计人员素质较低。近几年来，会计队伍迅速扩大，但对会计人员的思想教育、业务培训没有跟上，有些培训流于形式，根本志不到提高会计人员素质的作用。突出表现在：一些根本不具备从业资格，靠人情关系混进会计队伍的人员，仍然呆在会计岗位上，这些人只凭领导意志办事，法律、准则、制度懂得不多，但却没有人不敢造的报表，没有不敢花的钱，还有部分会计人员无视财经纪律，为了个人利益，顺从领导意图办事，甚至为讨好领导，在弄虚作假上帮着出点子，造成会计信息失真财务报表被歪曲等。

5、外部监督乏力。为了加强监督，我国已形成了包括政府监督（如财政、审计、税务、证券监管等部门的监督）和社会的监督（如注册会计师、社会舆论等的监督）在内的企业外部监督体系。然而，如此大的一个监督体系其监督效果却不尽如人意。究其原因主要有三个方面：一是各种监督的功能交叉、标准不一，再加上分散管理、缺乏横向住处沟通，未能形成有效的监督合力。二是各种监督没有按照设定的目标进行，有的甚至以平衡预算和创收为目的，监督弱化问题严重。三是不规范的执业环境和不正当的业务竞争，以及对注册会计师监督不力，使得“经济警察”的作用没有发挥出来。

三、对我国企业内控失效的对策

从我国一些企业的现状分析，这些企业不是没有内部控制，而是没有很好地执行。其中，往往是企业负责人带头不执行，破坏既定的内部控制程序，导致内部控制形同虚设或只对下不对上。《会计法》明确规定，单位负责人负有执行《会计法》的法律责任。今后在制定内部控制有关规定时，同样要明确单位负责人应负的责任。只有这样，才能使企业由上而下共同执行内部控制的要求，从而推动我国企业内部控制制度的健康发展。《会计法》所要求的企业内部会计制度，是现代

企业制度的重要内容，企业内部会计制度执行的好坏直接影响企业经济效益指标的真实与否及国家的经济运行指数。对于建立和完善企业内部控制制度，我建议具体可从以下几个方面入手：

（一）转变观念。转变经营观念，增强控制意识，提高管理水平，是我国企业办进行市场竞争的必要条件。所以，要改善企业的内部控制，必须转变观念。内部控制在不同的经济体制下有不同的内涵，尽管其中的某些内容会有一致性。在计划经济体制下，国有企业的控制模式为实现国家计划服务。由于国家计划规避了大部分市场风险，国营企业的控制方式具有浓厚的行政管理色彩。现在，企业的控制模式为社会主义市场经济服务，在新的形势下有两种倾向值得注意：一是一部分人习惯于甚至满足于传统的经营管理方式，认为只要能够规范化操作就行了，不必考虑是否先进。这就混淆了不同性质经济中的企业在服务对象和控制方式上的不同。二是虽然大家意识到改革的必要性，但是容易片面强调改革组织结构的重要性，忽视了控制方式的跟进和强化。这就使公司的改革同微观治理机制相脱离。不论是维持传统的经营管理方式，还是片面以改革取代控制的观念，都已经被实践证明是有害的。

同时必须转变对内控目的的认识。搞清内控的含义，并理解内控的目的，对经营管理和内审都有直接的指导意义。内部控制的概念经过了由“部分控制论”向“全部控制论”的发展。“部分控制论”认为内控包括：1）经济业务的有关内部会计控制；或者，2）内部牵制（会计）和内部审计两部分。这种认识的一个缺陷是，内控只与资产管理有关，而与行政、业务管理无关。“全部控制论”克服了这个缺陷，认为控制内容已超越会计和财务范围，渗透到经营的各个方面和管理的全过程。

（二）构筑严密的企业内控体系。企业内部控制体系，具体应包括三个相对独立的控制层次：第一个层次是在企业一线“供产销”全过程中融人相互牵制、相互制约的制度，建立以防为主的监控防线。有关人员在从事业务时，必须明确业务处理权限和应承担的责任，对一般业务或直接接触客户的业务，均要经过复核，重要业务最好实行双签制，禁止一个人独立处理业务的全过程。第二个层次是设立事后监督，即在会计部门常规性的会计核算的基础上，对其各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的临近防线。事后监督可以在会计部门内设立一个具有相应职务的专业岗位，配备责任专强，工作能力全面的

人员担任此职，并纳入程序化、规范化管理，将监督的过程和结果定期直接反馈给财务部门的负责人，中小企业如不需配备专职人员，可由财务部门负责人直接负责些项工作。第三个层次是以现有的稽核、审计、纪律检查部门为基础，成立一个直接归董事会管理并独立于被审计部门的审计委员会。审计委员会通过内部常规稽核、离任审计、落实举报、监督审查企业的会计报表等手段，对会计部门实施内部控制，建立有效的以“查”为主的监督防线。以上三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制，对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，将具有重要的作用。

（三）完善企业的控制环境。控制环境是推动控制工作的发动机，是所有其他内控组成部分的基础。它奠定组织的风纪和结构，并且涉及到所有活动的核心一人，特别是人的控制觉悟，还反映政府、银行、非银行金融机构以及生产性企业的各级管理层对内控的要求。控制环境中的要素有价值观、激励与诱导机制、精神指导、员工能力、管理哲学与经营风格、组织结构、规章制度和人事政策等等。主要的问题是管理层要充分说明内控的完整性；公司要有积极的控制环境，使整个组织的员工具有控制觉悟和自觉的控制态度，特别是高级管理层要积极地进行控制；员工的能力与其责任要相匹配。

（四）强化对内部控制制度实施情况的检查与考核，并建立有效的激励机制。为了保证企业内部控制制度是否得到有效地发挥作用，并使之不断地得到完善，企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核，看企业内部控制制度是否得到有效遵循，执行中有何成绩，出现了什么问题，为什么某项内部控制制度不能执行或不完全执行，估计可能产生或已经造成什么后果。对于严格执行内部控制制度的给予精神鼓励和物质鼓励；对于违章违规的，坚决给予行政处分和经济处罚，并与职务升降挂钩。只有做到压力与动力相结合，才能最终达到内部控制的目的。按照约束与激励原理，在确定企业内部会计控制约束目标的同时，明确激励目标也是内部会计控制的必要内容。确立企业内部会计控制约束目标的同时，明确激励目标也是内部会计控制的必要内容。确立企业内部控制激励目标的基本原则应是约束与激励相一致，即谁约束谁激励。在美国股份公司治理结构中，通常在董事会下设审计委员会的同时，设置提名委员会和报酬委员会，分别

负责提出企业各级管理人员任免方案，报请董事会研究确定（主要管理人员的提名及报酬应报股东会研究确定）。美国的做法值得借鉴。

（五）强化内、外部监督，督促企业不断完善内部控制。企业必须发挥内部审计机构的作用。内部审计机构是强化内部控制制度的一项基本措施，内部审计工作的职责不仅包括审核会计账目，不包括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职责的效率，并向企业最高管理部门提出报告，从而保证企业的内部控制制度更加完善严密。财政、税务、审计等部门要合理分工，建立岗位责任制，并注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督全力；应加强对企业内部控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强社会监督职责到位；鼓励与支持广播电视、报刊等新闻媒体对企业（特别是上市公司）违法违规行为爆光，以充分发挥舆论监督的作用。

（六）建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果。一个良好的信息和沟通系统可以使企业及时掌握营运状况，提供内容全面、及时、正确的信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。目前，大中型企业的会计核算基本上脱离了手工操作的账务处理过程，许多企业内部控制的很大一部分也实现了计算机化，这既节省时间提高了工作效率，又减少了人为因素对内控效果的影响。一个良好的信息系统应能确保组织中每一个均清楚的知道其所承担的特定职务。每位员工的角色，所担负的责任以及负责的活动怎样与分人的工作发生关联等；员工需知道企业期望他们作出那种行为，除了要注意该事项本身之外，尚应注意导致该事项发生的原因。一个良好的信息沟通系统不仅要有向下的沟通管道，还应有向上的、横向的以及对外界的信息沟通管道。企业会计信息是企业信息系统最为重要的组成部分。企业的会计系统为企业提供成本信息、营运信息、生产信息等。今后我们要特别注意开发与引进先进的企业财务与管理软件，逐步建立高质量的企业信息沟通系统。

四、关于企业内部控制制度的几点理性思考

 思考之一：控与被控是需要永远协调的一对矛盾。控是规范、控是约束、控是对舞弊的否定、控是对损失的扼制。市场经济条件下的企业需要内部控制、呼唤内部控制，这是主流、这是规律。越是优秀的企业，规范管理越有无形的作用。企业经营好比一湖清水，管理规范好比千里长堤，水从堤转，才能因而得福，

如果大堤本身千疮百孔就会显得十分危险。军中无法，等于自败；企业无规，等于目乱。内部控制对于保护企业的意义非同小可。但控制毕竟是对人而言的，是对人行为的约束、对人权力的限制，力的反作用定律在这里也充分发挥作用，矛盾永远存在。可见，协调控制与被控制之间的矛盾是事关内部控制制度成败的关键。什么时候控制与被控制的矛盾协调好了，企业经营就稳定，企业效益增长就快。因此，企业在协调控与被控的关系时，应注意：①把握重点，描准主要目标，有针对性地工作；②善于抓住战机，善于捕捉企业经营管理中的信息，以事实为先导，能起到事半功倍的作用；③主动把自己置于受控制的地位，把握自己的行为，不能给别人受之以柄；④根据变化的情况不断调整内部控制的思路，使内部控制与企业经营变化相适应。 思考之二：控面与控，点是值得研究的课题。严谨的内部控制制度不仅要对企业经营管理的各个方面实行全方位的有效控制，把企业的各项经济活动全面置于经济监控之中，而且要对企业经营管理重要方面、重要环节实行重点控制。面的控制与点的控制要有机结合，内部控制才能发挥良好的效益。那么，在实施企业内部控制时，如何找到控制点，通过点的控制起到李一发而动全身的作用，是需要认真对待的问题。企业内部控制的点应该设在三个位置上：①资金。对企业资金筹资、调度、使用、分配等实行严格控制，防止资金体外循环；②成本费用。对企业的各项成本费用支出实施严格的监管，防止出现舞弊行为；③权力使用。对企业各经营环节经济活动操作者的权力实施有效监控，防止权力乱用，造成经济损失。 思考之三：控制与创新要相依相伴。实施内部控制是为了保证企业经营健康发展，绝不能让内部控制成为阻碍企业发展的障碍。在一定的意义上讲，控制是为企业经营导航，其自身没有资产再生的功能，而保证企业生产经营活力的源泉是创新，即技术创新、管理创新、制度创新。只有不断创新，企业才能不断适应市场变化，生产经营才有足够的动力。这就告诉我们，保持企业发展不仅要实施内部控制，更要促进企业创新。有活力的内部控制制度应是推动企业创新的制度，对企业创新工程给予足够的支持，在支持中对创新过程实施全面控制，防止企业创新过程中产生舞弊行为。

总之，加强和完善企业内部控制制度，已成为当前理论界和实务界最为关注的

话题之一。环境的变化和管理理论的不断发展，也要求企业承包内部控制必须随之完善和发展。完善企业内部控制制度，保证会计信息的质量，对于完善公司治理结构和信息披露制度，保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义。

参 考 文 献：

1.《内部控制学》 作者：李连华 出版社：厦门大学 出版时间：2007年

2.《企业内部控制》 作者：王立彦 张继东 出版社：机械工业出版社出版时间：2007年8月

3. 《中小企业内部控制》 作者：楼德华 出版社：上海三联书店 出版时间：2005年5月

4. 《内部控制案例分析》 作者：孙永尧 出版社：中国时代经济 出版日期：2005年

5. 《现代企业财务内部控制》 作者：吴少平 出版社：首都经济贸易大学出版社 出版时间：2004年3月1日

6.《内部控制——整合框架》 作者：Treadawy委员会起组织委员会 出版社不明 出版日期：2008年6月1日

7. 《企业内部会计控制研究》 作者:张福康 姚瑞马 出版社：社会科学文献出版社 出版时间：2007年7月

8. 《内部控制评价》 作者：朱荣恩 出版社：中国时代经济出版社 出版时间：2008年