增值税会计有关问题研究

一、对增值税会计的几个基本理论问题的讨论

二、构建与完善我国增值税会计核算体系应遵循的两条基本原则

三、我国增值税会计核算体系设计

四、结束语

内 容 摘 要

增值税会计作为增值枕征税双方的联结点，对增值枕的征纳和管理都起到非常重要的作用。对增值税会计的概念、目标、主客体以及增值税会计要素等理论问题进行了探讨，并在此基础上，提出了构建与完善增值税会计核算体系的基本思路...

增值税会计有关问题探讨

增值税因具有“税务公平、收入稳定、计算简便”的特点，被世界大多数国家广为采用。我国自1979年开始试点，到1994年正式实行，已形成比较规范的生产型增值税和所得税为双重核心的复税制体系。但在增值税实行过程中，一直存在税收制度和实务具体操作等各方面的问题，给征收部门和纳税人都带来很多困难，甚至影响税收收入的征缴。针对我国实务中存在的问题，本文拟就增值税会计的有关理论问题进行探讨。

一、对增值税会计的几个基本理论问题的讨论

（一）增值税会计的内涵、目标及主体

1、增值税会计的内涵

增值税会计是以国家有关的增值税法规为根本依据，对纳税主体增值税销项税额、进项税额、进项税额转出、出口退税、未交税金等内容进行核算与监督的一种专门会计。

首先，增值税会计必须以国家有关增值税的各种法律法规为根本依据。

国家有关增值税的法律法规是税务征管机关和纳税人征缴税款的共同的、也是唯一的依据，增值税会计必须以这些法律法规为根本依据。在这一点上，增值税会计与企业会计是完全不同的。企业会计是以基本会计准则、具体会计准则和行业会计制度、财务制度为依据的，而会计准则和财务制度与税收法律法规不是完全一致的，存在一定的差异。增值税会计在核算增值税时，如有会计制度与税收法规相矛盾的情况，会计制度应服从税收法律法规。

其次，增值税会计以应交增值税税款为核算内容。

由于目前我国增值税实行的是间接扣税法，所以全部销售额为应纳增值税额（销项税额）、外购项目的已纳增值税额（进项税额）以及二者之间的差额（应交增值税额）都是增值税会计的重要核算内容。另外发生销货退回、改变用途或其它原因需要对销项税额和进项税额进行调整，出口退税等有关内容也都是增值税会计的核算内容。

再次，增值税会计应具备会计所应具备的两大基本职能，即核算和监督。

增值税会计的核算职能是指其自身具有的对增值税应缴（补、退）税额的全面的、系统的、连续反映的功能，这种功能是通过一系列的凭证填制、帐簿登记和报表编制来实现的;增值税会计的监督职能是指其自身具有的对纳税主体应缴（补、退）增值税款的计算、申报、上缴等全过程监控的功能，这种功能是通过会计核算体系本身所特有的科学机制来实现的。

2、增值税会计的目标

会计目标是会计研究的起点，是会计所要达到的目的与要求。会计的基本目标是为会计信息的使用者提供有用、可靠的会计信息。增值税会计信息的使用者一方面是企业（纳税人），另一方面是代表国家身份的税收征收机关。由于征收机关的特殊身份，使增值税会计的目标具有明确的双重性，即一方面为企业计缴增值税提供会计信息，另一方面为税务征收机关进行税款征收和税务稽查提供会计信息。正是因为增值税会计目标的特殊性，也使得增值税会计的依据必须是国家税收法律法规，而不是会计准则或行业会计制度。

3、增值税会计的主体

会计主体是指会计为其服务的特定单位或组织。明确会计主体对会计实务会有很大指导作用。增值税会计的会计主体应与纳税主体相一致，就是增值税的一般纳税人，通常为工商企业。这里需要指出的是，纳税人作为增值税会计的会计主体并不意味着企业增值税会计人员可以站在企业的立场上而忽略国家的法律，国家的利益是靠法律来维护的，纳税人和征税人都是税法的维护者和执行者。出于降低税收成本角度来考虑。我们不可能做到在企业会计人员已做过增值税会计核算的同时，税收征管人员又进行一次重复核算工作，只能在强调企业的增值税会计人员必须依法核算的同时，加强税务稽查工作，税收征管人员可以利用企业的增值税会计已有的核算资料，对纳税人缴纳税款的情况进行全面的检查和监督，形成企业增值税会计人员和税务稽查人员对应纳增值税的双重核算与双重监督。

（二）增值税会计的对象及会计要素

会计对象是会计工作在一定的会计主体内所指向的客体，我国一般把“资金运动”作为会计的对象。由此可知，增值税会计的对象应该是“税款运动”即增值税纳税人税款征缴补退的全过程。作为会计对象具体化的增值税会计要素就应该是对这个全过程的细化，包括：销项税额、进项税额、应交增值税额、出口退税、减免税款等。

销项税额是指企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额，其计算公式为：

销项税额 = 销售额 ×税率

需要指出的是销项税额中包括出口货物的销项税额，只不过由于出口货物税率为零，则销项税额也为零。

进项税额是指企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额，企业的进项税额必须根据采购或进口应税货物所取得的增值税专用发票或海关的完税凭证上注明的增值税额来确定，属于其它允许抵扣的项目，也应根据合法抵扣凭证通过计算来确定增值税额。

应交增值税额是指企业当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

以上三个要素的关系如下：

应交增值税额 ＝销项税额－进项税额

会计期末计算应交未交增值税时公式如下：

期末未交增值税额 ＝ 期初未交增值税额+当期销项税额－当期进项税额

出口退税是指企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关手续后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而收到退回的税额。

减免税款是指企业采取直接减免形式销售减免货物应减免的税额。

由于“出口退税”退的是已缴纳的进项税额，“减免税款”是对销项税额的减免，如考虑出口退税和减免税款情况，五个增值税会计要素的关系应为：

应交增值税额＝（销项税额－减免税款）－（进项税额－出口退税）

（三）增值税会计的几个相关概念

1、会计进项税额与可抵扣进项税额：会计进项税额是指企业购入货物或接受应税劳务时所支付的全部增值税额。可抵扣进项税额是指企业在购入货物或接受应税劳务时而支付的、准予从销项税额币抵扣的增值税。会计进项税额中因货物改变用途等情况不允许从销项税额中抵扣，即不属于可抵扣进项税额。本文除特殊说明外，使用的“进项税额”一词均为可抵扣进项税额。

2、会计销售、会计销售收入与应税销售、应税销售收入：会计销售是指企业发生的符合企业会计准则和现行行业会计制度规定的销售行为;会计销售收入是指企业财务会计中计算的企业在会计销售中取得并确认的销售收入，它是企业确定会计利润的主要依据。应税销售是指企业发生的符合增值税法规条款的销售行为;应税销售收入是指企业在缴纳增值税时计算的、企业在应税销售中取得并确认的销售收入，它既包括企业销售货物向购买方收取的全部价款和价外费用，也包括税法规定的视同销售货物所应确认的收入额，它是纳税人确定应纳增值税额的主要依据。

3、增值税会计差异：增值税会计差异包括两方面：一是会计进项税额与可抵扣的进项税额之间的差异;二是会计销售收入与应税销售收入之间的差异。这两种差异主要是因会计制度与税收法规对可抵扣税额和销售收入的不同确认标准而产生的。

二、构建与完善我国增值税会计核算体系应遵循的两条基本原则

（一）加强理论研究，实现增值枕会计与财务会计的适当分离

1、根据我国增值税会计理论研究尚处薄弱阶段的现状，会计与税收的理论与实务工作者应多投精力进行增值税会计的基础性理论研究。由于增值税会计是一种特殊的专门会计，是融会计学、税收法规和税收征管等多方面内容的应用性交叉学科，更应该提倡会计研究者和税收研究者的相互结合。单纯站在某一个角度都不可能得出有价值、可操作的研究成果。

2、“价外说”是增值税会计实现与财务会计分离的理论前提。增值税与所得税对于企业经济活动影响的不同之处在于其“价外说”的特点。所得税是对企业应税利润总额的一种课税，直接关系到企业净利润水平的高低，企业将其视为一种费用在会计记录中给予反映是非常必要的。而增值税作为一种价外税，从理论上说，不参与销售收入、利润的计算，对企业的销售收入、利润等都没有直接的影响。从这种意义上讲，把增值税的整个会计核算过程裹在企业财务会计中实在没有必要，徒增了财务会计的复杂性。而作为加强增值税征纳管理不可缺少的一种手段，增值税会计又必须存在，所以笔者认为将其从财务会计中适度分离出来是一种明智之举，既简化了财务会计核算，又突出和强化了增值税会计核算。不难看出，在税务会计与财务会计相分离的过程中，增值税会计走在所得税会计前面的可能性更大一些。当然，增值税款在企业会计中有一定的运动过程，可以采取一定的方式使增值税会计与财务会计相衔接，如果财务会计完全包揽增值税会计的内容，结果只能使财务会计变得复杂难懂，而且也对增值税征纳的监管不利。

（二）规范制度建设，简化核算方法

如果增值税会计能实现与财务会计的分离，则可以在会计制度建设上单独颁布一套增值税会计制度。这套会计制度可以由国家税务总局颁发，其法律效力应与行业会计制度相同，或者更高一些，所有增值税的纳税企业都必须严格遵守。在这个制度中，应从增值税会计的目标出发，按其会计原则要求，对增值税会计的科目、凭证、帐表的设置及使用作出具体的规定。由于与财务会计相分离，增值税的核算也就不必在“流动负债”的“应交税金”中做多重明细核算。在增值税会计核算中，应交增值税、未交增值税和已交增值税以及其他一些必要的明细科目都可以设为一级科目，避免了多重核算的复杂性，从而简化了财务会计的核算。

三、我国增值税会计核算体系设计

构建增值税会计核算体系的总体想法是：以法律的形式明确增值税会计主体与客体，初步建立较科学的增值税会计核算方法体系，改变单纯“以票管税”的现状，发挥增值税会计核算体系的综合功能，实行“票、证、帐、表共同管税”的方法。

经过几年来的税制改革、财会改革实践，虽然我国增值税会计尚未从财务会计中脱离出来，但在财务会计核算体系的内部，已经包含了一系列相对独立、比较完整的增值税会计核算方法，从而孕育了增值税会计核算体系的雏形，为今后一个阶段构建和完善增值税会计核算体系奠定了基础。

增值税会计核算体系应由增值税会计主体、增值税会计客体和增值税会计核算方法等要素构成。

（一）增值税会计主体

前已述及，增值税纳税主体就是其会计主体，一般为工商企业。它的存在是增值税会计存在的根本前提和内在要求。如果没有作为增值税纳税人的企业，也就不需要缴纳增值税和核算增值税，也就不会有增值税会计存在的必要。只有确认企业作为增值税纳税主体的增值税会计主体的地位，才能使企业具有了作为会计主体的权利和义务，才能有效地组织增值税会计的核算与监督工作。每一个增值税会计主体都应配备专门的税务会计人员，开展增值税会计工作。

（二）增值税会计客体

增值税会计客体是指增值税会计核算的内容。根据增值税会计的目标和增值税会计实务，增值税会计核算应包括：

1、销项税额的确认与核算

2、进项税额的确认与核算

3、进项税额调整与销项税额调整和核算

4、出口退（免）税的确认与核算

5、减免税款的确认与核算

6、增值税款的预缴、汇缴与结转的核算

（三）增值税会计核算方法

1、科学设置增值税会计科目是建立增值税会计核算体系的前提。

会计科目的设置是会计核算方法的最基本方法之一，是编制会计凭证和设置帐簿与报表的前提。增值税会计的会计科目应在增值税会计诸要素的基础上进一步细化，从而满足增值税核算及征缴管理的要求。增值税会计科目主要应包括如下内容：

一级科目 明细科目

 

销项税额

 应交增值税 减免税款

 进项税额

 出口退税

销项税额调整 按调整项目分设明细或专栏

进项税额调整 按调整项目分设明细或专栏

未交增值税

已交增值税

（根据纳税企业具体情况和管理的要求可以增设和删减有关科目）

其中“销项税额调整”和“进项税额调整”是两个用于在正常销项税额和进项税额已入帐后发生需要对两者进行调整时使用的科目，除减免税款和出口退税情况以外，只要涉及需要调整销项税额和进项税额的业务都应使用这两个科目。如发生销货退回、销货折让与折扣，购进货物改变用途等。设置这两个科目的主要目的是为了在保证“销项税额”和“进项税额”完整反映的前提下，方便与财务会计的衔接。

2、加强会计凭证编制与审核，维护原始凭证的法律效力

会计凭证、会计帐簿、会计报表是会计信息的依据和结果，也是会计信息的有效载体。增值税会计的会计凭证、会计帐簿和应交增值税明细表是增值税会计核算不同环节形成的记载表明增值税会计主体税款缴纳活动情况的书面文件。

现实工作中，财务会计与增值税会计的会计凭证是重合的，增值税会计凭证包含在财务会计凭证之中。但随着增值税会计从财务会计中分离出来，属于增值税会计特有的凭证也必将与财务会计凭证相分离，或与财务会计共同拥有。如增值税专用发票、纳税申报表、代扣代收税款报告表、应纳税款核定书、税收缴款书、税收完税证、退税凭证等等。

增值税专用发票是增值税会计最基本、也是最重要的原始凭证，它既是商业凭证，也是计税凭证和完税凭证。我国目前实行的是以增值税专用发票抵扣联为抵扣税款的唯一依据的“以票管税”的抵扣制度，足见增值税专用友票的重要性。而它同时也正是增值税会计最基本、最重要的原始凭证。依《中华人民共和国会计法》规定，任何单位和个人都不得伪造、涂改原始凭证。伪造、变造会计凭证构成犯罪的，依法追究刑事责任。增值税会计的原始凭证在受到国家税务总局一系列专用发票管理法规和财政部《发票管理办法》保护的同时，更受到由全国人大颁发的《会计法》的多重保护。

3、规范增值税会计帐簿的设置和登记

根据前述增值税会计科目的设置情况，采用合理的帐户结构开设帐户是增值税会计核算方法体系中的又一重要内容。这里需要重点说明的是“应交增值税”各明细帐户及两个调整帐户的使用方法。详见下列T型帐户：

应交增值税－销项税额 应交增值税－进项税额

减少方 增加方 增加方 减少方

应交增值税－减免税款 应交增值税－出口退税

增加方 减少方 减少方 增加方

销项税额调整 进项税额调整

调增方 调减方 调减方 调增方

如发生购进货物改变用途需要进行调整进项税额时，帐务处理为：借记“进项税额调整”，贷记“应交增值税——进项税额”;如发生销货退回时，帐务处理为：借记“应交增值税——销项税额”，贷记“销项税额调整”

期末“应交增值税”总帐的余额即为应交增值税的情况：如为贷方余额，则表示应交未交增值税额;如为借方余额，则表示等待抵扣增值税额。每个会计期末，将两个调整帐户余额结转到财务会计的相关帐户之中。

4、编制增值税缴纳明细表

增值税缴纳明细表是增值税会计最主要的报表，企业也可以根据不同需要增设其他报表、与现行增值税会计处理方法不同的是，由于对“减免税款”和“出口退税”的理解不同，本文中将“减免税款”以负数列在“销项税额”之下。因为从本质上讲，“减免税款”是“进项税额”的抵减项目，“出口退税”是“销项税额”的抵减项目。前面基本概念部分有述，此处不再重复。该表各项目数据可以根据增值税会计的各对应帐户的发生额和余额以及相关资料直接或计算填列。

项目 行次 金额

一、应交增值税

l、年初未抵扣数（以负号反映） 1

2、销项税额 2

减免税款（以负号反映） 3

销项税额调整 4

 5

 6

3、进项税额 7

出口退税（以负号反映） 8

出口抵减内销产品应纳税额 9

进项税额调整 10

转出未交增值税 11

 12

 13

4、期末未抵扣数（以负号填列） 14

二、未交增值税 15

l、年初未交数（多交以负号填列） 16

2、本期转入数（多交以负号填列） 17

3、本期已交数 18

4、期末未交数（多交以负号填列） 19

三、补充资料 20

1、增值税应纳税额 21

 22

四、结束语

增值税会计是税务会计的一个重要组成部分。随着我国会计的发展和成熟，税务会计从财务会计中独立出来已成为必然，对包括增值税会计在内的税务会计的研究已变得越来越重要。本文在对增值税会计几个基本理论问题进行探讨的基础上，提出了构建与完善我国增值税会计体系的两条基本原则，并从总体框架上设计了一套较完整的增值税会计核算体系，以期能对增值税会计核算实务起到一定指导作用。由于本人水平有限，文中并没有讨论关于增值税会计的理论体系的全部，文中不当之处，敬请老师批评指正。

参 考 文 献

1、陈国辉。会计理论研究〔M]。大连：东北财经大学出版社，1998。

2、盖地。增值税会计〔M〕。上海：立信出版社，1996。