人力资源会计在我国的发展应用

一、我国建立人力资源会计的必要性………………………………………………3

（一）推行人力资源会计是知识经济发展的需要…………………………………3

（二）推行人力资源会计是国家有关部门进行宏观经济管理的需要……………3

（三）推行人力资源会计是企业内部经营管理的需要……………………………3

（四）推行人力资源会计是正确评估企业资产,避免国有资产流失的需要 ……4

（五）推行人力资源会计是我国对外经济交往的需要……………………………4

二、我国推行人力资源会计的可能性与建立条件…………………………………4

（一）尊重知识、尊重人才的社会环境,为我国推行人力资源会计奠定了基础4

（二）人力资源市场体系的建立为我国推行人力资源会计创造了条件…………5

（三）人力资源会计的研究奠定了我国推行人力资源会计的理论基础 ………5

（四）会计报表使用人对人力资源会计信息的需求是推行人力资源会计的动力……………………………………………………………………………………5

三、人力资源会计的内容……………………………………………………………6

（一）人力资源会计的确认 ………………………………………………………6（二）人力资源会计的计量…………………………………………………………8（三）人力资源会计的核算………………………………………………………11（四）人力资源会计的报告与分析 ……………………………………………12

四、结论………………………………………………………………………………13

参考文献 ………………………………………………… ……………………14

内 容 摘 要

工业经济时代即将过去，知识经济时代正在到来，作为知识经济载体的人才正成为现代企业争夺的焦点。人力资源是一个公司真正能够拥有的最有价值的资源。人力资源作为企业控制的一项重要资源，必然会成为会计学的研究对象被引入会计领域，人力资源会计正是在这样一种情况下产生的。所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论。本文在对传统会计学理论体系的基础上对人力资源会计的定义、基本内容及其核算计量进行对比论述，阐述了在我国建立人力资源会计必要性、可能性及建立条件，并对人力资源会计属于无形资产等问题作一些探讨。

关键词 人力资源成本会计 　无形资产　

浅论人力资源成本会计在我国的发展应用

目前，人力资源被看作是一个组织最有价值的资产。人力资源会计尚没有统一的定义，人力资源会计是会计学的一个崭新的分支，是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，是确认和计量经济组织中人的价值、成本和使用效果，为管理者及外界利害关系人或机构提供人力资源信息的一个信息系统，是会计信息系统的一个子系统，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。本文拟就人力资源成本会计在我国建立的必要性、其基本内容、建立的条件等方面内容加以讨论。

一、我国建立人力资源会计的必要性

（一）推行人力资源会计是知识经济发展的需要

二十一世纪是知识经济的时代,在这一时代中,经济的增长、财富的创造将不再主要依靠物质资料的投入和消耗,而是主要依靠知识,作为知识载体的人力资源将成为影响企业生存和发展的基本因素。但一个企业盈利能力的高低和经营实力的大小仅靠传统会计信息系统提供的资料是无法衡量的,迫切需要引入人力资源会计。 

（二）推行人力资源会计是国家有关部门进行宏观经济管理的需要

我国人力资源十分丰富,但分布极不平衡,同时存在人口素质不高的问题,开发和利用好人力资源,对推动我国经济和社会可持续发展有着重要意义。推行人力资源会计可以为政府有关部门提供人力资源的开发利用信息,便于国家通过宏观调控,组织人员的合理流,发挥人力资源的优势,实现人力资源的优化配置。 

（三）推行人力资源会计是企业内部经营管理的需要

人力资源是企业的一项重要生产资源,通过对它的投入,可以增加企业的产出。但人力资源投资收益如何又是企业必须考虑的问题,这就要求会计对人力资源的成本和价值进行核算,以考核其经济效益。同时,人力资源会计将人力资源确定为资产,正确区分了投资与耗费的差别,可以使企业会计信息反映更准确。 

（四）推行人力资源会计是正确评估企业资产,避免国有资产流失的需要

任何企业的生存和发展都离不开人、财、物等基本经济要素。尤其在我国的国有企业中,除了财物资源外还存在着大批优秀的技术和管理人才,他们是企业非常宝贵的人力资源。但是,传统的会计方法忽视了对人力资源价值的核算,致使企业人才无偿外流;在资产评估中,也低估了国有资产的价值,导致国有资产的流失。因此,实施人力资源会计,全面计量企业的经济资源,有利于对企业资产的正确评估。

（五）推行人力资源会计是我国对外经济交往的需要

随着我国与世界各国经济贸易交往的日益增多,我国丰富的人力资源得到了广泛的开发和利用。但在对外交往中,我们也应重视人力资源的价值,推行人力资源会计,正确计量人力资源成本和价值,考核其经济效益,争取合理的人工成本和价值,维护我国公民的当权益。

二、我国推行人力资源会计的可能性与建立条件

人力资源会计自本世纪六十年代在美国诞生以来,随着理论研究的不断深入,在国外许多大型工业企业和一大批会计师事务所、专业体育机构已得到了广泛的运用。随着我国经济的发展,人力资源会计理论研究的成熟,在我国推行人力资源会计是非常有可能的,其可能性表现在以下几个方面。 

（一）尊重知识、尊重人才的社会环境,为我国推行人力资源会计奠定了基础

多年来,国家非常重视教育质量和科技水平的提高,不断增加对教育和科技的投资;企业也采取高薪聘用专家、重奖科技人员等措施,加大对人力资源投资力度。

（二）人力资源市场体系的建立为我国推行人力资源会计创造了条件

社会主义市场经济条件下,人力资源市场和社会保障体系的建立和完善,为实现人力资源的有效流动提供了重要手段和根本保障;也使用人单位与从业人员之间实现双向选择,有利于人力资源在全社会的范围内得到优化配置。

（三）人力资源会计的研究奠定了我国推行人力资源会计的理论基础

我国人力资源会计的研究从八十年代开始,在借鉴国外研究的基础上,解决了人力资源成本和价值计量上的一些难题,初步形成了人力资源成本会计和人力资源价值会计理论,并对人力资源会计的具体运用提出了种种设想。

（四）会计报表使用人对人力资源会计信息的需求是推行人力资源会计的动力

中国人力资源会计的全面实施除了要进一步加强理论研究，完善人力资源会计的理论体系以外，还应具备下列条件：

（一）人力资源法制化

对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有一定的法律规范，确保企业对所雇佣的职工的劳动力的所有权；对中途违约离职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对的稳定性。

（二）大力发展完善人力资源市场

人力资源市场对人力资源会计的发展，有两方面的意义：一方面，一个完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才的市场价格，从而为会计核算提供依据；另一方面，一个完善的人力资源市场的存在，使人才能自由流动，企业可自由获取其所需的人才，只用在这时，社会才可能产生对人力资源信息的真正的现实的需求，人力资源会计也才有了其存在的社会基础。目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了一定的发展，但仍很不完善，而企业家市场几乎不存在，尽快建立并完善人力资源市场是当务之急。

（三）开展试点工作，为人力资源会计的大面积铺开做准备

试点可以选择学校、医院、会计师事务所、律师事务所、科研单位、高科技类型的企业等人力资源密集的单位，积累经验，既推动理论的向前发展，又为人力资源会计的全面实施做准备。 

三、人力资源会计的内容

（一）人力资源会计的确认 。

所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作资产。所以要谈论人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化！

所谓资产即是企业拥有或控制的，能以货币计量的，可以带来未来经济收益的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。下面我们根据资产的定义要点，逐个分析人力资源投资是否可以资本化：首先，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来受益的，这一点毋庸置疑。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理预计和确定，所以不认为资产。在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。最后，人力资源也是企业可以实际控制的。对人力资源资本化持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错误的，事实上，有关这一点，马克思在《资本论》中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对未来劳动者一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制（因为在劳动契约解除以前，劳动者是不能再自由的向他人出售劳动力的），而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。例如足球运动员转会，俱乐部买断的是球员的踢球的能力，但是球员是自由的。因为人是人力资源的载体，而不是人是人力资源。

综上所述，企业在人力资源的载体—人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。

特别应该指出的是，笔者认为人力资产是一种无形资产。这是因为，我们知道所谓无形资产是指不具有实物形态的非货币资产，其具有以下特征：（1）不具有实物形态（2）用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产（3）可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益（4）所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。对应无形资产的定义与特征，我们可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的：首先，人力资产不具备实物形态，企业员工虽具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态的，切不可把人力资产的的载体—人与人力资产本身混为一谈其次，人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产，人力资产能带来未来经济效益这一点是毫无疑问的；再次，人力资产的受益期通常是一个会计期间以上，服务期低于一个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益，而不予资本化；最后，人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性，这是因为：一方面，人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的；另一方面，由于人才的流动性很大，使人力资产的受益期事实上也很难确定，所以人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。

（二）人力资源会计的计量

将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，现流行的观点有两种：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账，这种方法称为成本法，成本法又分为按历史成本入账、按重置成本入账及按机会成本入账三种方法；另一种观点是对人力资产应按照其实际价值入账，故该方法称为价值法，价值法按照不同的计量模式又可分为群体价值模式和个人价值模式。下面就对成本法加以介绍： 

人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出，主要包括以下三个部分：（1）取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出，具体包括：招工支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，如招工广告费，中介机构手续费，因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，如面试时支出的费用，体验费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出，如搬迁费、注册费、接待费等，特别应指出的是，还应包括特定职工工作所需的特殊设备支出，这是因为这些特殊设备往往是应个人的要求，量体裁衣所定购的，一旦这一员工离开企业，其他人可能将根本不能利用该设备，故应计入人力资源取得支出。（2）维护人力资源支出，指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保健支出，医疗保健支出、社会保险支出、人事管理部门的支出（3）开发人力资源支出，指企业为提高员工素质而发生的各项支出，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资，学员培训期间应发的工资，材料费、差旅费、住宿费、学费等。 

上述的各项支出，并非要全部计入人力资源的成本予以资本化的，只有那些受益期超过一年以上的费用才能予以资本化。一般说来，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可计入待摊费用，分期计入损益。 

如上所述，现行会计不问支出的性质，将人力资源支出一律计入当期损益的做法，显然是不合理的，人力资源会计正是要改变这一做法，是会计信息更具真实性、相关性。 

尽管人力资源投资支出资本化就是将上述支出予以资本化即可，但是实务中依据计价标准的不同，又可分为三类，历史成本法、重置成本法和机会成本法。历史成本法是将上述的获得、维护、开发费用按其实际发生额资本化，较为客观和方便；重置成本法，是指在现时重新获得与原来相同的人力资产所要花费的成本，该方法提供的信息更具决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资产、重置成本到底有多大等问题的确定标准，主观性过强，从而限制了其应用范围；机会成本法，是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资产计价的依据，优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值，但该方法使用面太窄主要适用于一些拥有专业技术能力的重要员工，对于一般员工不适用（因一般员工的离职往往不会带来太大的经济损失，即使有，也与员工的实际价值严重不符，不能籍此入账）。 

此外，人力资源既然是一种资产，自然涉及到摊销的问题，我认为人力资产的摊销应采用加速法摊销，摊销期可以按劳动合同期摊销，期末无残值。之所以采用加速法，主要是因为人力资产流动性较大，未来收益不确定性大，从稳健原则角度出发，采用加速法摊销（即前期多摊，后期少摊）应比较可取。其具体的摊销方法类似固定资产加速折旧法，采用年数总和法，双倍余额递减法等均可。

通常情况下对人力资源的资本化应当采用人力资源成本会计的方法，这是因为，一方面由于计量手段和方法上的原因，会计上对人力资源的经济价值进行确认、预测与计量，目前依然困难重重，使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而且只能采用推算方法，主观性较大。市场经济条件下，遵循等价交换的原则，所以通过公平市场竞争所形成的人力资源的价格能最大程度的贴近反映人力资源的价值，所以将实际支出成本化的方法不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离；另一方面，成本法数据的获取较为方便，获取的数据也较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；再者，尽管成本法未能涵盖全部成本，如政府支出等，但其未涵盖的部分主要是一些公共产品，对任何一个企业来说，这一部分成本均不需支出，换言之，这一部分对企业来说是无成本资源，如同阳光、空气一样，企业人力资源会计对此没有反映的必要。所以，人力资源成本会计应是人力资源会计帐处理的主流。但人力资源价值会计也并非一无用处，在一些特殊情况下，如无偿转入人力资源时，这时若选用成本法，人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值差别过大，而采用价值法则更具客观性、真实性，此时的分录为：　

借：人力资产 

贷：人力资源取得成本（记录人力资源的实际支出） 

人力资本（记录人力资产与人力成本之间的差额） 

另外，人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途，较之人力资源成本会计也更为广泛。

（三）人力资源会计的核算

人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算，人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销、人力资产损失的确认等几部分。按照上述要求，应设立以下几个基本账户： 

“人力资产”账户，总括反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加，贷方反映人力资产的减少，余额一般在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置成本，本账户按职工类别设置明细账户。 

“人力资产累计摊销”账户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额，本账户应按照对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户。 

“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户，这两个账户是成本计算性质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”账户的金额，期末余额在借方，表明对尚处于取得和培训阶段的职工的投资。 

“人力资本”账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人力资本”的对应账户，反映投资来源。当职工离开企业是，应将“人力资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户。 

特别应指出的是，“人力资本”账户应属所有者权益类账户，可用“资本公积”账户代替。有一种看法认为该账户既非所有者权益类账户，又非负债类账户，在资产负债表上列示于负债与所有者权益之间，这一部分权益应属职工所有，当职工离开企业时，要同时转出。这种看法是错误的，他其实是股份制改革初期“企业股”的翻板，事实上，企业内部除了所有者权益和债权人权益之外不存在第三种权益。 

（四）人力资源会计的报告与分析

人力资产创造利润的能力能够通过劳动者权益的数额反映出来，这对于决策者来说是决策相关资料。随着知识经济时代的到来，企业创造利润的能力将主要通过对人的智力的综合运用来实现，企业对人力资源的占有与使用情况仅通过“人力资产”与“劳动力资源”在财务会计报表中的反映来揭示是不够的。同时，由于目前对人力资源的货币价值计量还未形成统一的方法，因而对人力资源的反映需借助非货币的计量单位。如编制企业职工技能一览表，将劳动者按职能部门分类列出各类职工的实际指标，如各职能部门工人数、平均年龄、知识水平分布、业务能力情况、工作业绩、平均已工作年限、健康状况等都能帮助反映企业职工的盈利能力。人力资源的会计信息于会计期末应单独汇编成各类报表，以便企业信息使用者全面了解企业情况。应出具的人力资源会计报表应包括以下几类：

1.人力资源投资报告

该报告反映企业在本期为招收、聘用职工而花费的人力资产取得成本和企业对职工进行培训而花费的人力资产开发成本。反映了企业招收和培训各类员工进行的投资。

该项投资通常是与企业利润的增长成正比的。

2.人力资源变动报告

该报告通过比较人力资源在期初与期末人员数量的变化情况，以及人力资源价值的评估变化情况，反映人力资源为企业盈利能力的变化。

分析人力资源的指标主要有以下几种：（l）市场价值／员工数；（2）合同数／员工数；（3）研究与开发资源／总资源；（4）培训时间指标；（5）员工保持率。这些指标能够反映企业对人力资源拥有与控制的能力、人力资源为企业带来经济效益的能力，以及劳动的工作效率。同时，财务信息使用者可以根据决策的目的自创指标并将其与行业其他企业比较，以获得相关信息。

五、结论

目前我国人力资源会计的研究，理论上尚未完善，大部分理论来源于对西方论著的翻译，与国情联系不够紧密，人力资源会计的全面实施更是任重道远，人力资源会计从理论到实践至少在中国还有很长的一段路要走。但无论如何，推行人力资源会计是知识经济发展的需要，随着我国与世界各国经济贸易交往的业务增多，我国经济的飞速发展和经济理论的不断完善，人力资源会计的应用，必然深入到我国各行各业经济领域中去。

参 考 文 献

序 号 作者 书名或文章标题 出版社或期刊名称 出版或发表时间

1 刘明辉 向二十一世纪的人力资源会计 财经大学出版社

2 陈今池 代会计理论概论 信会计出版社

3 杜兴强 力资源会计的确认、计量与报告 会计研究. 1997.12

4 许汉友 论人力资源会计的前提条件 财会月刊 1998.5

5 邹海峰 人力资源会计综述 财会研究 1998.6

刘军社.方雷

6 冯虹 现代企业人力资源管理 经济管理出版社 2003.3

7 乐艳芬 成本会计 上海财经大学出版社 2002.4.

8 张文贤 人力资源会计制度设计 立信会计出版社 2001.1

9 张志宏 人力资本定价：“中国经济发展战略支点” 中国人力资源开发. 2002.10

10 杨 蓉 人力资源经济学 中国物资出版社 2001.3

11 何承金 人力资源管理 四川大学出版社 2000.