从会计诚信谈会计信息失真问题及治理措施

会计诚信的内涵及影响因素

会计诚信缺失导致会计信息失真的原因分析

三。 加强会计诚信建设，减少会计信息失真

内 容 摘 要

摘 要：会计信息失真已成为困扰我国经济健康发展的严重问题。影响它的因素很多，其中会计诚信缺失是其中很重要的一点。面临严重的信任危机，面对 严重的会计信息失真，如何重塑会计诚信，已成为时下会计界乃至其它行业亟需关注和解决的问题。本文将全面阐析会计诚信的内涵及影响因素，从会计诚信的角度来分析会计信息失真，并找出相应的治理对策。

关键词： 会计诚信； 会计诚信缺失； 会计信息失真

目前，我国会计信息失真已到了各相关利益主体无法承受的地步，危及到会计信息固有作用的发挥，以及对整个会计行业诚信的怀疑，威胁到证券市场的有效运行和整个社会资源的合理配置。在中国证券市场上，从深原野、琼民源、郑百文到银广夏、麦科特、ST黎明，连续不断的上市公司造假案件，已给证券市场和投资者造成巨大伤害，也使中国会计行业面临严重的信任危机。朱镕基前总理把“不做假账”作为新成立的国家会计学院的“校训”，从一个侧面反映出目前的会计信息失真的严重程度。但应该明确指出的是，我国目前的会计信息失真绝大部分属于违规性失真，即是由相关利益主体在利益驱动下违背会计法规、制度，而人为操纵的结果。本文试图从会计诚信的角度来分析会计信息失真的问题，并找出相应的治理对策。

会计诚信的内涵及影响因素

诚信是诚实守信的简称，自古以来是中华民族的美德。诚实是指言行跟内心思想一致，不说假话，不做明知不对的事情。守信，就是讲信用，不失信，“言必信，行必果”。诚信在当今社会，具有深刻的内涵。“诚招天下客，誉从信中来”。经济越发达，职业越社会化，道德信誉就越重要。那何为会计诚信呢？朱镕基总理在第十六届世界会计师大会上说：“要求所有会计审计人员必须做到‘诚信为本，操守为重、坚持准则，不做假账’，恪守独立、客观、公正的原则，不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不以职务之便谋取私利，不提供虚假会计信息。”可见，朱总理对会计诚信的解释一针见血，它要求所提供的会计信息应该是真实、可靠的。然而，近几年会计行业诚信却不容乐观。以下试从心理学的角度，对影响会计行业诚信的因素进行剖析。

 （一）会计人员的需要和动机对会计诚信的影响

需要是个体和社会的客观需求在人脑中的反映，是个人心理活动和行为的基本动力。动机则是激励和维持人的行动，并将该行动导向某一目标以满足个体某种需要的内部动因。动机产生的基础是需要，需要在主观上常以意向和愿望的形式被人体验着，一旦愿望激起并维持人的活动时，需要就会转化为活动的动机，引发行为并导向目标。在商品经济社会中，会计人员很自然产生对经济利益的需要，这是正常的，但如果这一需要达到足够的强度，就会产生强烈而非正常的片面追求经济利益的愿望。由于会计信息具有协调利益分配功能这一诱因，就又可能促使会计人员为满足自己经济利益的需要而采取非正常手段去追求它、得到它。因此，诱因就成为会计人员对经济利益的需要转化为追求经济利益的动机的契机，会计人员为了实现所追求的目标，就会寻找机会做出一些不规范甚至违法的会计行为。

（二）会计人员的价值观对会计诚信的影响 

价值观是指用来区分好坏、优劣的标准，以指导人们行为的心理倾向系统。价值观为个体行为提供着充分的依据，是浸透于个性之中支配人的行为、态度、观点、信念、理想的内心尺度。会计人员如果认为权利、金钱最有价值，以管理当局的利益、个人的利益为核心，而不考虑国家的利益、协作者的利益、消费者的利益等，在这种价值观的支配下，很容易做出不良的会计行为。如会计人员利用自身的信息优势贪污、挪用公款；或事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项等，都会影响会计行业的诚信。

会计人际关系对会计诚信的影响

会计人际关系属于业缘人际关系，它是由于财务会计工作的需要而发生的交往与联系所建立起来的人际关系。良好的会计人际关系使分工不同的工作人员感情融洽，互相协作，能增强凝聚力，提高工作效率和质量。扭曲的会计人际关系，则可能导致人际之间互相利用，极大地影响了会计诚信制度的建立。因此，我们必须十分关注会计人际关系中是否保持了会计核算工作的独立性、客观性和公正性。如企业财务会计应独立、客观、公正地反映企业的经济活动情况和财务状况，它不能为企业经理或某人的意志所左右，更不能人为地去修改账目，编制假账。所以如果财会工作人员在工作中处理人际关系时不能保持独立性，对各方面人员区别对待，不能有效抵制各种不合理要求，则不能独立客观公正地完成财会工作。

会计诚信缺失导致会计信息失真的原因分析

会计信息失真是指会计报表所提供的会计信息未能反映该会计主体真实的经营成果（或财务收支）和财务状况的一种经济现象。它对于经济和社会的危害是巨大的：它削弱了政府的宏观调效力和市场的资源配置功能，导致投资者投资失误，损害投资者利益，同时也导致债权人决策失误以及国有资产流失；它危害国家宏观经济政策的制定，损害国家利益，降低社会公众对企业的信任程度，甚至引发整个社会的信用危机。可以说，会计信息失真已成为困扰我国经济健康发展的严重问题。以下将从会计诚信缺失这一角度分析其原因。

（一）经济利益上的驱使

利益驱使是当前会计诚信缺失的根本原因。有人将“缺少一个真正的委托人”作为当前会计诚信缺失的内部机理，“缺少一个真正的委托人”的观点可以解释一些上市公司、国有独资公司和国企改制成立的有限责任公司等会计诚信缺失的原因。但却不能解释民营企业、家族式企业会计诚信缺失的原因，因为他们不存在缺少委托人这个问题，这些企业之所以会计造假更多的是为了偷逃税款或者其他的需要。然而不管是何种类型的企业，也不管是何种类型的会计诚信缺失，其共同点都是为了一定的不法利益。所以才出现一些企业的管理层在企业利润最大化的经营目标下，失去了理性，走上了唯利是图的道路，不择手段，图谋攫取不义之财，做假账，编制虚假报表，串通作弊，虚报利润，制作虚幻的高速成长来蒙蔽监管者，严重危害国家和社会公众的利益。这也再次验证了马克思所说的“一有适当的利润，资本就非常胆壮起来。……有50%（的利润）就会引起积极的冒险；有100%就会使人不顾一切法律；有300%就会使人不怕犯罪，甚至不怕绞首的危险。”

一个企业的生存和发展，都与它存在的客观环境有着密不可分的关系。与不同的外部单位往来，就会发生不同的经济关系，因而也就产生不同的经济利益，对会计信息的要求也就不尽相同。为了不同的目的，获取不同的“实用”利益，企业只为满足其内部或外部某一时期或某一阶段不同的内部管理需求，提供不同的会计信息。如有的企业为了获得荣誉，取得银行贷款，或者为了股票上市等原因，往往会虚夸所有者权益和经营收入，隐瞒营业成本和费用，虚构经济业务收入。相反，有的企业为了获得国家政府性的扶持，或者为偷逃税赋，往往会隐瞒收入，多列支成本和费用。

（二）公司治理结构存在缺陷

我国的上市公司大多是有国企改制而来，由于改制不彻底，不少上市公司至今也未建立起有效的内部制约机制，公司治理结构不合理、不规范，突出表现在：

1.股权结构不合理，“一股独大”现象严重。由于我国国有经济的战略性调整仍在推进过程中，许多上市公司的国有股仍处于绝对控股地位，即所谓“一股独大”。这种情况很容易导致上市公司为大股东操纵，中小股东的权益得不到保障。大股东为了自身利益，有动机也有可能操纵上市公司进行会计造假，欺骗中小投资者，从而把上市公司变成自己在股市“圈钱”的机器。

2.董事会、监事会形同虚设，“内部人控制”现象严重。在我国，国有企业的领导层，如董事会成员和经理人员基本上都是由政府人事部门直接任命和委派，而非通过选举或竞聘渠道产生。董事会不是由股东大会选举产生，意味着董事会成员可以不向全体股东负责，不受股东的监督。同时，经理人员不由董事会通过竞争性的经理市场选聘，意味着他可以不受董事会的节制，也不受经理市场的约束。这样股东大会、董事会、监事会形同虚设，董事长或总经理大权独揽、惟我独尊，“内部人控制”现象被不断强化。当企业会计行为的价值取向直接受制于经营者个人的利益偏好时，会计便不再是为投资者、债权人等提供企业客观财务状况和经营成果的信息系统，而成为经营者直接操纵和反映其意图的工具。于是，会计舞弊、人为调节成本利润及合谋进行虚假陈述等情况层出不穷、防不胜防，也就不足为奇了 。

（三）制度和监管方面的原因

从制度方面的原因来讲，造成会计诚信缺失的原因分为三个层面：第一层面是市场经济制度本身的缺点。市场经济的基本原则是优胜劣汰，崇尚的是自由竞争，这就必然会加剧贫富差距。而在竞争中处于弱势地位的企业，为了自我生存或者改善竞争地位而避免被淘汰，就很有可能采取不诚信的手段来获取。第二层面是市场机制的不健全。我国目前市场机制尚未完善和健全，缺乏一套有效机制来保证信息公开、公正和有效传递。这使得市场交易主体及投资者所了解的信息不对称，给不诚信和欺诈带来了可能。第三层面是会计规范的不完善。随着我国社会经济环境的变化，新的经济情况，新的经济业务不断涌现，会计规范也有许多漏洞和不完善之处。再加上会计核算过程中存在的诸多客观因素，更导致了上市公司的管理层和会计人员利用客观性的误差并将其恣意放大，粉饰会计报表，使会计信息失真。

从监管方面的原因来讲，造成会计信息失真包含两个层面：第一，从外部监管来看，监管的重点没有随着市场的深化而转移，政府监管的力度不够，角度不正，国家审计力度不足，监督落实不到位；社会审计制度不完善，没有形成公平竞争的机制，难免对查处的问题避重就轻，甚至出具虚假的审计报告；其他专业监督各自为政，难以形成全面的社会监督体系。第二，从内部监管来看，有些企业内部控制不健全，管理不善，缺乏完善的自我约束机制。有的企业虽然有一套完整的管理制度，但是执行起来流于形式，致使内控无法发挥其应有的作用，一些不合理、不合格的行为得不到控制，导致会计诚信缺失，会计信息失真，。

（四）会计人员素质方面的原因

会计人员是会计活动的主体，会计信息是在会计人员对会计要素进行确认与计量中生成的，由于客观经济活动的一些不确定因素往往需要会计人员进行估计、判断、推理，而不同素质会计人员进行估计、判断与推理的结果不同。据统计，在我区8012名会计人员中，高中以下学历2854名，中专学历3007名，大专学历1879名，本科学历272名，分别占到会计人员总数的35.6%、37.5%、23.4%、3.5%，在所学的专业上，专业即为会计的4731名，仅占会计人员总数的59.1%，有的甚至无从业资格证书。这样看来，在我国，一般的会计人员学历层次偏低，知识结构老化且过于低浅，以致于在运用会计的理论和方法进行职业判断时不能准确地用会计信息来反映经济真实。另外，在职业道德观念上，由于会计人员身处企业之中，受企业管理层控制，加之“尊上”的观念严重，会计人员除按章办事外，就是要听从领导的意志，缺少作为职业人员应有的职业道德和独立能力，导致会计人员“有意”、“无意”地参与造假，最终使会计诚信缺失，会计信息失真。

失信成本低，处罚不力

对于会计造假者而言，只要造假的预期成本大大低于造假的预期收益，造假者就有“博弈”的冲动和理由。我国会计造假泛滥的一个重要原因，就是对造假者的处罚力度不够，失信成本低。我国《公司法》第212条规定：“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的，对直接负责任的主管人员和其他直接责任人员处以一万元以上十万元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从实际执行情况看，且不说被曝光的上市公司会计造假案有可能只是冰山一角，即使已被曝光的重大会计造假案，由于法律的可操作性差，其公司负责人被追究刑事责任的少之又少，大都只是对公司及相关人员罚款了事。而法律法规规定的罚款金额也就成了会计造假预期成本的上限。较之造假带来的巨额收益，所处的罚款实在是微不足道的，因而常常被上市公司的大股东和管理层忽略不计。正是由于会计造假的预期收益明显大于预期成本，不造假的机会成本过于高昂，才进一步助长了会计失信行为的滋生和蔓延，致使会计造假有屡禁不止、愈演愈烈的势头。 

加强会计诚信建设，减少会计信息失真

古人云“信则人任焉”，“人无信不立”。无信不立的道理在中国已有2000多年历史。市场经济就其实质来说是法制经济、契约经济，也是信用经济。诚信是市场经济有效运行的基础，也是国民经济健康运行的保证。没有信用支撑，成熟的市场经济体系就难以建立起来，经济运行就难以实现规则化和健康化。但近几年来，国内外连续发生了一系列财务欺诈案件，会计诚信危机严重打击了投资者的信心，影响了股市的健康发展，制约了经济的发展。因此，面对诚信危机，诚信建设迫不容缓。针对上面已经分析的原因，现谈谈如何加强会计诚信建设，以减少会计信息失真。

（一）完善法规、制度建设，加强社会监督

我国资本市场对投资者的法律保护尚有不足之处，在市场经济逐步走向成熟的过程中，应当更多地依靠法律手段。美国企业假账丑闻不断的事实提醒了立法、监管机构，制度的完善应当是一项永久性的工作。美国证券法专家李波博士则认为，虽然发生了这么多假账丑闻，但并不能认为这就意味着美国企业制度的完结。制度是人制定的，世界上没有十全十美的企业制度。因此，政府要做到面对经济形势的新变化，让法律尽可能地保持同步，这一点对诚信建设至关重要。

国家经济职能部门对会计信息的真实性负有监督的权利。如各种审计、驻厂特派员、证监会以及财政、税务、工商等职能部门，而这些部门也较尽心尽职，查出了不少的问题，为国家、投资者挽回了一定的损失，但他们所审查的会计信息量与总量相比只占一小部分，还有相当部分无法进行有效监督。因此，要充分发挥各种媒体的新闻监督职能，赋予他们更大的权利，使造假行为暴露在光天化日之下，失去生存空间，达到净化信息市场的目的。另外，还要大力推进厂务、政务公开制度，加强群众监督。 

加强诚信教育，打造信用环境

诚信不仅仅是道德要求，更是市场经济中企业和个人必须遵循的基本游戏规则，因此要利用各种渠道广泛开展宣传教育活动，使全社会的人们都认识达到诚信的重要性，不诚信的危害性，形成诚信者受尊重，不诚信者遭鄙视的社会环境和舆论氛围，使“人无信不立、国无信则衰”，“君子爱财、取之有道”、“不义之财、取之有害”等观念深入人心。当前，开展会计诚信教育活动，应以各级政府公务员和单位负责人作为重点教育对象（因为他们掌握着会计诚信建设的支配权），应与“三个代表”重要思想的学习宣传和《公民道德建设实施纲要》的宣传贯彻结合起来，使诚信教育能够收到更好的效果。同时，开展诚信教育还应积极从我国传统的儒家伦理中汲取养分。儒家的基本思想是以人为中心，以道德教化为导向，修行立德、正人正己，规范官民言行和社会秩序，具有很强的渗透力和相当的合理性。近年来，随着人们对于工业文明利弊的深入思考与反省，儒学重新引起世人的关注，作为儒学故乡的中国，开展诚信教育更应从这一传统思想宝库中吸取养料，使其作为立身之本的“诚”和行事之道的“信”的基本伦理。

建立科学的法人治理结构，完善公司治理机制

会计诚信建设在健全体制的基础上，还需完善公司治理结构，解决“内部人控制”等问题，我国国有企业虚假会计信息的产生与企业法人治理结构不规范、经营者行为缺乏约束关系极大。为此，必须尽快建立规范的国有企业法人治理结构，有效控制和引导经营者的行为，主要措施包括：一是要加强董事会建设，确立其在公司治理中的核心地位。政府应出台更为具体的法规，明确规定国有企业董事会中必须引入适当比例的独立董事，以期对内部人形成一定的监督制约力，最大程度地维护所有者权益。要建立董事、经理职务不兼容制度，明确划分其职能和权限，避免作为所有者代表的董事会掌握在内部人手中，成为其操控、利用的工具。要改变董事、经理主要由行政渠道产生的现状，大力发展职业经理人市场，通过市场手段和市场竞争方式选拔和聘任企业经营者。二是要完善外派监事会制度。在公司治理结构中，监事会具有监督企业财务、董事和经理行为的职权，在维护所有者权益方面具有重要作用，但是，我国企业的监事会和董事会几乎存在同样的弊端，“内部人控制”现象严重。因此，要加强监事会建设，重点在于监事会人员构成的独立性、专业性以及如何实施全程监督方面。要使企业的一切经营活动和财务收支均体现所有者的意志和利益，这其中自然也包括向所有者提供真实、可靠的会计信息。

改进利益分配和激励机制，建立有效的内部控制制度

利益分配和考核激励机制的不够健全、不尽合理是诱发会计信息造假的根本原因，造假者的主要动机在于取得经济及其他利益，只有改进完善利益分配与激励机制，才能从根本上防止会计信息的造假。一是建立利益分配均衡机制，理顺国家、地方、企业及职工之间的利益分配关系，兼顾各方利益；二是改进现行的绩效考核制度，完善相应的激励机制，对领导干部和管理人员的考评，不要仅以数字论英雄，而要与定性考核结合起来。

现代企业治理结构科学化的重要标志就是内部控制制度的建立和有效运行。企业内部控制制度能确保本单位经济活动有效运行，维护资产的安全和完整，保证会计资料的真实、完整。有效的内控制度应能保证业务活动按照恰当的授权进行，能使所有交易和事项在会计期间及时准确记录，保证会计资料的真实、完整。只有这样，才能贯彻既定的管理方针，提高经营管理效率。

提高会计人员的业务素质，加强职业道德机制建设

会计人员是会计活动的主体，只有会计人员业务素质、业务水平、职业判断能力相应提高，才能保证会计信息的真实性。1、完善会计人员的从业资格考试，重视学历学位，逐步提高整个会计人员的业务水平。2、加强会计人员的继续教育制度，树立会计人员终身教育观念，切实提高他们的素质，更新知识。3、普及会计人员的法律知识，增强他们的法律意识。4、有关部门和会计界人士要共同努力，建立高尚的会计职业道德，树立会计人员的良好职业形象，形成“造假可耻”的氛围，为杜绝造假创造良好的社会环境。

在加强职业道德机制建设方面，注册会计师的职业道德水平和规范程度直接影响其服务质量。我国目前独立审计准则对职业道德的规范只有《职业道德基本准则》，对于执业行为中如何遵循职业道德没有一个较为详细的指南。另外，专门针对职业道德操守方面的培训相对较少，导致了目前注册会计师执业过程中因职业道德不佳而引起的行政处罚和诉讼越来越多，因此需要尽快完善职业道德规范体系，加快职业道德具体准则的出台，并健全执行机构，在出现违反职业道德规范现象时，既要有裁决的执行部门，又要有相应的执行依据，使职业道德真正具有可操作性。

加大处罚力度，提高会计失信成本

企业作为经济主体，其一切行为遵循成本效益原则。企业会计造假本质上是一种违约行为，企业是否会选择违约主要还是看违约成本的高低。当会计造假的预期成本大大低于造假的预期收益时，企业很难不产生造假的冲动。因此，加大对会计造假的惩罚力度，提高会计失信成本，无疑是遏制会计造假屡禁不止的重要措施。而目前的状况是：守信者未能得到有效的保护，失信者也未得到严厉的制裁，一些企业或中介机构提供虚假会计信息已成为“公开的秘密”，但造假者受到惩处的仅是极少数，许多企业和个人都从“失信”中捞到好处，一些擅长做假账的人还成了一些企业竞相聘请的人才。在这样一个失信成本过低的环境中，“好人也会变坏”。要改变这一局面，惟有制定和实行使“失信成本”远高于“守信成本”的惩治制度，大幅度提高会计造假的成本和风险，使造假者得不偿失、无利可图。1、在认真贯彻新《会计法》的基础上，加强财会法规在公司方面的权威性。任何企事业单位和个人如果违反财会法规，都应追究其经济和法律责任，以维护各经济主体的利益。2、加大执法力度，凡属企业领导授意、指使、强迫财会人员编制、篡改会计数据，弄虚作假的，必须追究其法律责任，决不姑息迁就。3、凡属于地方政府及有关部门指使、强迫所属单位虚报会计报告的，要追究地方及有关部门领导的责任，直至撤职。4、凡属会计人员对违法违纪活动知情不举报或者通私舞弊的，除追究责任外，要取消其会计人员的专业技术资格，特别是对出具虚假审计报告的会计师事务所要严肃处理，情节严重的要吊销其营业执照。5、加强对财会人员的法律保护，对勇于坚持原则秉公办事的财会人员应给予工作上的支持和法律上的保护。

参 考 文 献

[1] 权怡：“加强会计诚信建设的思考”，《天津财会》，2003年第6期。

[2] 蒲占才、顾敏：“浅谈会计诚信危机及其对策思考”，《四川会计》，2003年第10期。

[3] 苏东水、苏江明、苏宗伟：“诚信之道与诚信社会”，《当代财经》，2003年第1期。

[4] 王淑琴：“会计信息失真的原因及对策”，《财会研究》，2003年第12期。

[5] 李小丹、陈考：“会计诚信之心理学剖析”，《四川会计》，2003年第5期。

[6] 国家会计学院课题组：“‘不做假账’与会计诚信的现实思考”，《会计研究》，2003年第1期。

[7] 李蕙：“国有企业会计信息失真的原因与对策”，《财务研究》，2003年第11期。

[8] 陈红：“会计故意性信息失真的原因及其防范初探”，《现代财经》，2003年第7期。

[9] 蒋义宏：《会计信息失真的现状成因与对策研究》，中国财政经济出版社，2002年7月第1版。

[10] 郝淑石：“会计职业道德的经济视角”，《财会通讯》，2004年第1期。

[11] 沈大光：“论会计职业诚信及其培养”，《山东财政学院学报》，2003年第3期。