论管理会计的理论体系

一、管理会计的基本理论

二、管理会计在我国的应用现状

三、影响中国管理会计运行的原因

四、针对管理会计存在的问题应采取的对策

内 容 摘 要

[摘要]管理会计理论自从二十世纪七十年代起引进我国以来已有三十年的历史了，但一直没有得到广泛的推广应用，这也在一定程度上阻碍了企业经济效益的提高。本文首先讲述了管理会计的一些基本理论，再描述了目前我国管理会计应用的现状，然后从管理会计自身缺陷、经济体制环境、企业内部环境等几个方面分析了造成这种现状的原因，最后针对管理会计存在的问题提出相应的对策，主要从正确给管理会计定位；克服理论与实践相脱节的弊端；积极推进现代化企业制度；进一步提高企业各级人员素质；建立中国会计师协会等多方面进行阐述。

[关键词] 管理会计 现代企业制度

文献综述

管理会计作为一项以提高经济效益为最终目的的会计信息处理系统，从西方引入我国已有30年了，但回顾其在我国的应用与发展，却不甚理想。我国许多的专家和学者针对管理会计目前的应用和发展问题做了广泛而深入地分析、探讨，现将一些有代表的观点综述如下：

1、关于我国管理会计应用中出现的问题。学术界的专家们通过大量研究，普遍认为我国的管理会计存在理论与实践相脱节、应用范围相对较小、会计人员和会计电算化与实际要求存在较大差距等问题。但又有不少学者提出了一些其他的观点。在朱海芳（2002年）的《我国管理会计应用问题研究》一文中，指出造成目前我国管理会计应用不好的现状与引进西方的会计方法也有联系，这些会计方法本身存在一些问题。引入这些方法是管理会计的进步，但这些方法缺少与企业实际情况相结合的可能性，如有的模型是以“假定一切不变”为前提的，而现实中却不可能做到这一点，所以这些方法也不能发挥其作用。胡洪杰（2002年）《试论管理会计的危机及出路》认为，管理会计的理论创新没有跟上经济环境的变化。在知识经济时代，企业管理对象是从对实物资产管理向对信息技术资产管理方向转变；企业组织结构由等级管理结构向系统网络结构转变；企业的风险和不确定性水平在不断提高，而管理会计却不能很好地顺应这些变化。孙茂竹（2002年）认为，我国的管理会计内容和财务管理、成本会计内容有所重复。

2、关于造成我国管理会计应用存在问题的原因。大多数学者都大致从管理会计自身原因、企业外部环境的影响、企业内部环境的影响，这三方面作了较为细致地研究，而这些探讨也还能一针见血地找到其根源所在。叶陈刚、李月娥（2002年）《我国管理会计应用的系统思考》，从我国的法律环境这一角度，分析了其带来的影响，这是比较独到的见解。他认为，管理会计要为企业经营决策提供信息，必须在一个公平、竞争和高度灵敏的市场经济条件下进行，但我国的法律体系不够完善，执法力度也不够，所以造成管理会计给企业提供经营决策时在有用性、准确性方面大大削弱。

3、关于解决管理会计存在问题所提出的对策。许多专家纷纷提出不少解决问题的办法，分别从不同层面、多角度，尽可能地解决现实问题。宁静（2003年）认为，需要拟定管理会计实务的基本框架。因为相当数量的企业还不能独立地设计出一整套可满足企业需要的管理会计应用体系，那么就需要有关部门将实践中的成功经验加以科学、系统地归纳总结，尽快地拟定出管理会计实务的基本框架。李颖琦（2003年）《管理会计应用中的问题及对策》认为，大力发展战略会计可以解决传统管理会计所无法解决的问题。战略会计适应了战略管理的需要，注重企业的长远目标及整体利益的最大化，对多样化的信息从多方位、多角度进行综合分析和研究，代表管理会计发展新趋势。郑雨（1998年）认为，管理会计需要企业文化，良好的企业文化有助于管理会计的推广和应用。

从以上综述可以看出，有关各界对我国管理会计的应用做了许多有益的探索和分析，但是也存在一些不足之处。如影响管理会计应用的经济体制环境和法律环境等外部环境，并未拿出行之有效的解决方法；管理会计在我国应用范围狭小这一问题，也还没有可行的办法对其解决；大多数观点的阐述都未采用列举事例的方式，这样不仅使说服力有所下降，而且论述也显得不够清晰、一目了然。因此，本文在研究前人关于我国管理会计应用问题的见解上，对我国管理会计目前的现状及对策做一些探讨和分析。

前 言

目前，管理会计在我国企业管理中的应用正处在一个关键的转折点上，急需将以往企业中应用的经验加以总结和提高，形成我国的管理会计理论和方法体系，以适应企业经营机制转变的需要，保证企业生产经营的高效率，并籍以促进企业自身适应能力的提高。因此，加强对管理会计应用与发展的研究，正成为我国会计改革与发展的一个现实课题。

一、管理会计的基本理论

1、管理会计的定义。

对于什么是管理会计，国内外会计学界众说纷纭。有的人认为管理会计就是预测、决策会计，而有的人则认为管理会计是为企业内部管理提供决策信息的内部会计。

国外会计学界对管理会计的定义先后经历了两个阶段。从20世纪20年代到70年代，国外会计学界一直从狭义上来定义管理会计。狭义管理会计的核心内容为：管理会计以企业为主体展开其管理活动；管理会计是为企业管理当局的管理目标服务的；管理会计是一个信息系统。进入20世纪70年代，国外会计学界对管理会计的定义出现了新的变化，管理会计的外延开始扩大，出现了广义的管理会计概念。广义管理会计的核心内容是：管理会计以企业为主体展开其管理活动；管理会计既为企业管理当局的管理目标服务，同时也为股东、债权人、规章制度制定机构及税务当局等非管理集团服务；管理会计作为一个信息系统，它所提供的财务信息包括用来解释实际和计划所必需的货币性和非货币性信息；从内容上看，管理会计既包括财务会计，又包括成本会计。

在国内，对什么是管理会计也存在不同的观点，但我国学者通常是从狭义上来定义管理会计的。国内外学者对管理会计的各种定义虽有差异，但是又有许多共同的地方，可以统一将管理会计定义为：管理会计是以提高经济效益为最终目的的会计信息处理系统。它运用一系列专门的方式方法，通过确认、计量、归集、分析、编制与解释、传递等一系列工作，为管理和决策提供信息，并参与企业经营管理。

2、管理会计的发展。

管理会计的形成与发展先后经历了三个阶段：

（1）以成本控制为基本特征的管理会计阶段。

20世纪初，社会化大生产程度提高，为适应该阶段的社会经济发展的客观

要求，产生了泰罗的科学管理理论。科学管理理论的出现促使现代会计分化为财务会计和管理会计，现代会计的管理职能得以表现出来。该阶段，管理会计以成本控制为基本特征，以提高企业的生产效率和工作效率为目的，其主要包括标准成本、预算控制、差异分析。

（2）以预测、决策为基本特征的管理会计阶段。

第二次世界大战以后，社会经济的发展和经济理论的丰富，使得管理会计的理论体系逐渐完善，内容更加丰富，逐步形成了预测、决策、预算、控制、考核、评价的管理会计体系。

在该期间，以标准成本制度为主要内容的管理控制继续得到了强化并有了新的发展。责任会计将行为科学的理论与管理控制的理论结合起来，不仅进一步加强了对企业经营的全面控制，而且将责任者的责、权、利结合起来，考核、评价责任者的工作业绩，从而极大地激发了经营者的积极性和主动性。

管理会计在强化控制职能的同时，开始行使预测、决策职能。管理的关键在于决策，决策的关键在于预测。随着各种预测、决策的理论和方法广泛引入会计工作，逐步形成了以预测、决策为主要特征并与管理现代化要求相适应的行之有效的会计信息管理系统。

（3）以重视环境适应性为基本特征的战略管理会计阶段。

管理会计学者在如何使管理会计能够适应战略管理的需要，为企业战略管理提供适当的信息和有效的控制手段等方面进行了大量的研究。通过这些研究，拓展了传统管理会计的研究领域，结合对竞争者的分析来考察本企业的竞争地位，从战略的高度审视企业的组织机构设置、产品开发、市场营销和资源配置，并据以取得竞争优势而提供内部的和外部的、财务的和非财务的、定性的和定量的会计信息，为企业发挥优势、利用机会、克服弱点、回避威胁等提供信息，创造条件。这些研究使战略管理会计开始形成，管理会计开始步入一个崭新的发展阶段。

3、管理会计的作用。

（1）全面提供管理信息。

在现代企业的生产经营过程中，存在着大量而复杂的数量关系与非数量关系，它们形成多种性质不同、功能各异，但又相互联系、相互补充的管理信息。管理信息的及时汇集、科学加工和合理运用，是社会化大生产和现代企业生产经营活动得以正常进行的必备条件。管理会计借助于多种方法对从各种不同渠道取得的信息进行加工、整理、改制，使之成为符合企业内部管理要求的特定数据，成为能满足管理者开展预测、决策、计划、控制等项工作需要的管理信息。

（2）能动参与经营决策。

经营决策既是现代企业经营管理的核心问题，也是现代管理会计的重要内容，要制定正确的经营决策，不仅需要及时获取和提供管理信息，而且要求科学地加工和运用管理信息。管理会计在向企业管理者提供各种管理信息的同时，还可帮助管理者进行决策和计划，能动地参与企业管理。如在对固定成本、变动成本、产销数量、销售价格等因素分析方面；在对差别收入和差别成本，边际收入和边际成本分析方面┄┄管理会计能做出适当的预测，提出和评价决策方案，帮助企业各级决策人制定正确的经营决策。

（3）严格实行绩效考评。

为加强企业的内部管理，圆满实现预定经营目标，必须对生产经营过程和结果进行严密的跟踪和监控，将反映企业经营目标的完成情况和经营计划执行过程的实际数据，同预算、计划、定额等进行对比分析和检查考核。根据管理会计关于控制的基本理论和基本方法，既可建立完备的控制系统，又可确定严格的考核措施，从而随时掌握达成企业目标的实际进程，正确考评企业内部有关部门的工作成绩，并为修订决策、调整计划提供客观依据。

二、管理会计在我国的应用现状

1、管理会计理论和方法与实践相脱节。

就目前我国管理会计的研究状况来看，主要集中介绍引进国外的最新研究成果上，引进多于研究。管理会计的发展与应用是与一定的经济环境、社会环境相关的环境的变化导致企业组织形式的变化，企业组织形式的变化又会引起管理会计实务发生变化，最终导致管理会计研究的目的、内容、方法相应地发生变化。我国管理会计一味地照搬照套国外的研究成果，而没有立足于自身的经济条件，导致理论与实践相脱离的情况发生。

2、管理会计使用不广泛、应用不深入。

管理会计仅在部分地区、部分企业得到一定程度的应用，还有相当数量的企业经营管理人员对管理会计了解甚少，有的甚至一无所知，因此管理会计的应用空间受到极大的限制。另外，管理会计的理论和方法仅在部分企业的经营管理中得到初步应用，还有许多有助于加强企业内部管理，提高企业经济效益的管理会计内容未进入实质性的应用阶段，未能在现代企业的内部管理中发挥出应有的作用。

3、会计人员素质与管理会计要求存在差距。

无论管理会计理论方法有多么丰富，知识体系有多么完美，这种丰富与完美最终需要通过会计人员作用到企业的经营当中。因此，会计人员的素质对于管理会计的推广应用起着至关重要的作用。会计人员的素质要求会计人员必须懂得现代科学管理、数学理论和经济学方面的知识，但我国现阶段会计人员的总体素质不高。一是会计人员知识层次低；二是会计人员职业道德水平欠缺，两个条件一相加，势必会影响管理会计在我国企业中的应用。

4、管理会计在会计电算化当中应用的问题有待解决。

目前我国会计电算化前景乐观，但就应用的电算化会计来看，也仅仅局限于记账、算账，能用到管理当中的却很少。管理会计的一些方法，应用了数学的方法，如线性规划、非线性回归、投入产出模型等，这些方法运用比较复杂，手工计算需要耗费大量的人力物力，而计算机可以快速准确的处理大量的数据，这也正是会计电算化的优势所在。但目前管理会计在电算化中存在的问题是：仅仅将会计电算化应用于记账算账上，电算化的作用未得到应有地发挥，而且会计人员的计算机知识有限，再加上管理会计的软件开发严重滞后，需要正确引导。

5、管理会计的推广应用受到了来自传统文化方面的压力。

我国的传统文化是在长期的历史中积淀而成的，它对管理会计应用的影响是通过影响管理人员和会计人员的价值观进行的。如今，管理者的“家长制”依然存在，会计人员管理要受到来自管理者和自身的压力，经过各种计算分析得出的最优方案，在“长官意志”前，毫无用武之地。这表现在企业的管理上，就是企业领导的“家长制”作风，这也是一不容忽视的问题，而会计自身管理角色的迷失也是非常重要的一个现实。

三、影响中国管理会计运行的原因

 任何事物的产生、发展和壮大常常要受到来自各种因素对其的影响。管理会计是在西方产生发展起来的，它在向我国企业推广、运用的过程中必然也要受到各个方面的影响，这些影响造成了我国管理会计目前所面临的不良现状。

 1、管理会计自身缺陷的影响。

 传统管理会计为促进企业经济效益的提高曾发挥了积极的作用。但自二战以后，随着现代科学技术的飞速发展和生产力的快速提高，管理会计无论在方法上还是内容上都显得不能适应现代企业的要求。具体表现在：

 （1）管理会计缺乏严密、完整、有效的理论体系。管理会计是在一组织内部，对管理当局进行规划、评价和控制的信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释、传输的过程。由此定义可以看出，管理会计被认为是对各种基础理论和技术方法的综合应用，由于基本理论的研究未得到重视，因而对管理会计的目标、假设的研究零乱分散，还未形成一个完整的理论体系。 

 （2）管理会计研究的领域狭隘。传统的管理会计仅局限于大量生产、工艺技术和产品成本都趋于稳定的产品，很少研究新产品的成本费用等存在的问题。一般管理会计只注重财务会计信息，加强企业内部成本控制。而现阶段市场竞争十分激烈，要求管理会计不仅要重视企业内部信息，而且还应该注重市场信息。单纯依靠企业内部的信息很难做出正确的评价和决策。

 （3）管理会计信息滞后。由于管理会计的许多信息来自财务会计和成本会计的报告，但是任何一期的会计报告正好在下一期中间呈报，所以这些信息的滞后使得其对管理者进行决策毫无用处，严重削弱了管理会计的作用。

 2、经济体制环境对管理会计的影响。

 管理会计由决策会计和执行会计两大部分组成，并以决策会计为主体。然而，长期以来我国一直实行计划经济体制，在这种经济体制下，企业的供、产、销及人、财、物均纳入相应的计划，一切经营活动全部以计划为指导进行，企业就不能独立地进行投资决策。而投资决策这一权力却属于上级部门，重大和重要的投资项目由政府做出决策；其它投资项目由有关部门的负责人决定。在这种情况下，给企业经营决策者提供决策信息就没有任何意义了，决策显得无足轻重，重要的是贯彻执行。目前我国的企业制度也存在这样或那样的缺点，使得经营决策者在进行决策时更重视一些行政因素和社会影响因素，而不能重视管理会计所提供的信息，所以造成了管理会计在企业中不能普遍应用。同时，现阶段我国的金融体制、价格体制还不完善，使得管理会计在实际运用中不能充分发挥作用。正如有些会计人员举例说，由于该企业执行政府定价，企业本身根本无法进行定价分析；还有一些会计人员曾经尝试过使用定货模型，但问题是经常按正常情况无法取得材料，因而测算显得毫无意义。

 3、企业内部环境的影响。

 （1）企业的经营决策当局对管理会计的重视程度较低。现代市场经济要求企业经营者不仅要懂经营，更要懂管理。目前的许多企业，既没有建立管理会计组织，也没有培训相应的管理会计人员，会计人员本身也没有应用管理会计的机会，缺乏积极性和主动性。

 （2）会计人员素质较低。我国现阶段会计人员总体的知识层次低、知识结构不合理、在专业教育方面层次低。全国1200万会计人员中，受过大学专业教育的人数不到10%。在素质相对高一些的国有企业及县以上集体企业的600多万会计人员中，大专文化水平以上的也只18.2%，有会计师资格的也仅占14.5%。所以会计人员素质的跟不上，直接导致他们没有能力去实践管理会计。虽然有些会计人员也学习过一些管理会计知识，但大多数只处于纸上谈兵阶段，没有进行系统的实际操作。同时，我国会计人员的职业水平不是很高，在会计披露上弄虚作假，造成会计信息失真的情况也相当严重。这些都在限制管理会计在企业中的普遍应用。

 （3）会计电算化利用率较低。在开展会计电算化的企业中，其应用也仅仅停留在事后算账的水平上，不具备进行事前预测和事中控制的能力。同时，现阶段我国管理会计的软件开发严重滞后，使得管理会计一些复杂的公式和模型没法运用。由于上述因素的存在，使得管理会计不能适应现代市场发展，从而削弱了管理会计的作用，造成了管理会计在现阶段企业在应用缓慢。

 4、缺乏对管理会计的及时总结与推广。

 我国对管理会计的运用是在70年代末随着管理会计的传入开始的，通过众多学者长期地研究，一些企业不断地实践，管理会计在我国的发展已取得了一定进步，但由于未及时将一些成功经验加以总结，并未采取措施进行广泛、深入地推广，直到今日，在实践中应用管理会计方法的企业仍屈指可数，严重阻碍了管理会计在我国各地发展、壮大。

四、针对管理会计存在的问题应采取的对策

正确给中国管理会计定位，克服理论与实践相脱节的弊端。

首先我国的管理会计应定位在建立社会主义市场经济，促进现代企业制度的发展，密切结合中国企业实际情况，以便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上。然后，中国式的管理会计体系应将管理会计实践中的成功经验加以科学地总结，特别要加强典型案例研究，并从中找出管理会计发展的客观规律，以利于管理会计向前发展。

面对目前我国的管理会计理论与实践相脱节的情况，管理会计研究要走理论与实务紧密结合之路，也就是说典型案例要从实践中来，到实践中去，理论界与实务界相结合。而当前我国解决这一问题的方法主要是通过探讨一些所谓的基本理论；介绍一些所谓的前沿；罗列出一些具体问题；找一些原则性的改进建议和沉迷于数量分析技术，在一些不切实际的假定下，构造一个空中楼阁等等，但这些都不能实质性地解决我国管理会计出现的问题。

在这一点上，西方的管理会计研究值得我们借鉴。英美等国管理会计师协会的成员由学术界和实务界共同组成。研究比较容易深入到企业中去，既使研究带有很强的针对性，又使企业能够很快地应用到新的管理会计研究成果中。而我国的研究人员则很难深入到企业中调查研究，对实际情况缺乏了解，理论与实际就产生了距离。

2、出台管理会计准则，解决管理会计规范化问题。 

对任何一门学科来说，人们对该学科知识的认识，主要来自教科书，所以教科书的内容体系能否尽可能地规范化，则直接关系到该学科的推广和普及应用的程度。而管理会计教科书在内容上的逻辑顺序、基本理论结构、名词、概念以及方法等许多方面的欠规范化却不利于初学者学习和掌握管理会计，也不利于管理会计的推广应用。另外，从我国的国情出发，应该制订管理会计准则。因为如我国公有制结构比较复杂，国家对国有企业的控制比较困难，需要建立一定的标准来加强。出台管理会计准则，对目前我国管理会计的实践加以指导和规范，必将极大地推广管理会计在我国的普遍应用。

3、积极推进现代企业制度，创造良好的管理会计应用环境。

建立现代企业制度是企业发展的必然趋势，它要求企业必须对管理会计加以运用，为企业决策服务。长期以来，我国政府如对国有企业一方面直接控制了企业的人、财、物，干预企业的生产经营活动使得企业没有独立性和自由性，无法及时根据社会和市场的需求来进行生产和经营活动；另一方面，又忽视甚至排斥企业自身的经济责任和经济利益，使得企业在生产经营中既无压力又无动力，而丧失积极性和主动性。这就使得管理会计的许多方法显得毫无意义。同时，有些政府和企业领导不顾客观条件和市场情况，争项目、争投资，造成投资决策失误。在这种情况下，管理会计对投资项目进行的投资分析当然也无法发挥作用。

要建立现代企业制度，首先应取消企业领导享受的行政级别待遇，不再由政府指派，而改为到社会上去公开招聘，由市场产生和磨练出真正的企业家。同时还应进一步完善我国的法律体系，为企业创造一个公平的、自由竞争的市场环境。所以，要促进企业在管理中尽可能地应用管理会计技术与方法，必须不断溶化经济体制和管理体制的改革，进一步明晰产权，改进企业行政当局的奖惩制度，不断完善市场机制，从而使每一个企业都能干考虑领先改进内部管理来保证自己企业在激烈的竞争中立于不败之地。

4、进一步加强管理会计教育，提高企业各级人员素质。

首先应培养企业领导人的管理意识。企业主要领导人的管理会计知识和素质的培养可能更重要。因为如果企业领导没有一定的管理会计意识，他们将不会考虑会计人员在预测、决策、规划和控制中的作用，即使会计人员水平再高恐怕也难以发挥作用，所以企业领导已经成为提高管理会计应用水平最为关键的因素。要增强企业领导人的管理会计意识可采取以下几种措施：

（1）以后各级政府有关部门及其它有关方面的企业领导人培训时应该适当加强对管理会计内容地学习，经济师等职称考试中应该适当增加管理会计方面的知识，企业领导人本身也应不断完善自己对会计工作和会计人员的认识。当一个企业领导人具有了一定的管理会计知识，他们就会自然地考虑到会计人员在预测、计划等方面的作用。

（2）建立一定的社会约束机制，甚至于以一种行政手段促进企业领导层重视管理会计应用。如在领导层的重大决策中，特别是涉及项目投资决策等重大问题的时候，可以建立管理会计的一票否决制。

与企业领导人相比，提高会计人员素质的教育可以从以下几方面着手：

（1）改革现有的管理会计教材。现有管理会计教材内容比较陈旧，管理会计与财务管理内容重复，大量模型在实际中用不上。

（2）加大对会计人员素质教育的力度。只有建立一支高素质的管理会计人员队伍才能架起一座管理会计理论到实践的桥梁，才能促进管理会计的运用。就基础教育而言，应在大中专院校、成人教育以及广大经营管理人员、财会人员中进行广泛的、深入持久的管理会计基础教育，不但要让这门课的知识深入人心，而且还要培养他们应用管理会计的能力。

（3）加强会计人员的后续教育。随着我国经济的不断发展，管理会计本身也在不断发生变化，因此为了保证会计人员能跟上发展的脚步，加强对会计人员的后续教育就显得尤为重要。

5、建立中国管理会计师协会，推动管理会计的发展。

现在西方国家一般均设置管理会计师协会，持有特许管理会计师证书的人一般都具有广泛理论知识和丰富的实践经验，往往成为大公司猎取的目标。所以管理会计师协会的成立不仅能推动管理会计在企业中的应用和发展，而且也能加强管理会计师的社会地位。因此，应根据我国具体国情，借鉴西方先进经验来组建我国的管理会计师协会，使其成为我国管理会计人员交流工作经验的场所，培养或通过考试认证一批中国的管理会计师，使他们成为推动我国管理会计发展的主力军。

结 束 语

管理会计的应用与推广是一项庞大的系统工程，不仅需要实务界与理论界广泛参与，而且还需要大量的人力物力的投入，更需要相当长的一段时间。随着经济的发展和改革的深入，应用管理会计必将成为我国企业的内在要求，管理会计也将不断完善，在我国企业发挥越来越重要的作用。

参 考 文 献:

1、孙茂竹.文光伟.杨万贵主编，《管理会计学》，中国人民大学出版社， 

2002年3月出版

2、中国会计学会主编，《管理会计应用与发展的典型案例研究》，经济科学出版社，2002年6月出版

3、孙茂竹著，《管理会计的理论思考与架构》，中国人民大学出版社，2002年5月出版

4、冯巧根，《管理会计在我国企业管理中的应用研究》，会计研究，1997. 7 

5、郑雨，《企业应重视管理会计的推广应用》，江苏财会，1998.9

6、吴耀姝.鲁航，《我国管理会计发展思考》，中国财经报，2003.11 

7、李颖琦，《管理会计应用中的问题及对策》，立信会计高等专科学校学报，2003.9

8、孟凡利，《管理会计应用：现状、问题与应有的改进》，会计研究，1997.4

9、王冶琦.王忠民，《在我国应如何提高管理会计的地位与作用》，黑龙江财政专科学校学报，2002.8

 学 生：姜凤鸣

 2009年5月15日