《公允价值计量模式下的审计风险探讨》

内容摘要 

公允价值计量

公允价值计量模式下审计的概述及特征

（一）、公允价值审计

（二）、公允价值审计具有时效性和动态性

（三）、对审计证据有更高的客观性需求

（四）、审计结果容易受外界环境影响

三、公允价值计量对审计风险的影响

 （一）、增加了重大错报的审计风险

 （二）、增加了审计的检查风险

 （三）、增加了审计人员违反职业道德的风险

四、公允价值计量模式下审计风险成因分析

（一）、客观层面的审计风险

（二）、主观层面的审计风险

五、公允价值计量模式下审计风险的防范建议

（一）、建设良好的外部市场环境

（二）、完善相关准则体系

（三）、健全企业内部控制系统

（四）、注重审计人员职业能力与职业道德培养

六、结语

公允价值计量模式下的审计风险探讨

【摘要】：随着我国财政部在2016年发布的企业会计准则体系中大量引入公允价值计量属性，公允价值的应用问题成为我国业界研究的热点和难点。然而随着经济发展和会计目标的变化以及金融工具的不断创新，历史成本计量属性的局限性日益突出，公允价值计量模式能够充分反映企业的潜在收益和损失，准确判断公司的真实价值。我国企业会计准则将公允价值作为会计计量属性，符合我国现实的经济发展需要。这一计量属性的广泛应用，不仅给会计实务工资造成很大冲击，也对审计工作提出了挑战。如何对财务报表中的公允价值部分进行审计，尽可能地规避审计风险，是审计人员无法回避的问题。本文首先对公允价值的相关概念及公允价值计量模式下审计的特征进行阐释，然后以公允价值计量的视角分析审计风险的成因，并结合实际情况，针对审计风险的防范给出自己的对策与建议。

【关键词】：公允价值；审计风险；准则；道德

【正文】：

一、公允价值计量

美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）等会计准则制定机构对公允价值概念的研究经历了一个较长的时期。IASB将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或者债务清偿的金额。2006年9月，FASB在《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》中指出：公允价值是指计量日市场参与者之间的有序交易中，出售资产或者清偿债务的价格。这项资产或负债必须在有序交易过程中，经过买卖双方的正常交易商定之后，公允价值才有可能得以表达。公允价值作为一种计量属性，更加具有客观性和现实性，从投资者角度来说，其具备一般的计量方式不能达到的优势。因此，公允价值计量方式的应用，尤其是在金融市场和资本市场等领域的应用，在一定程度上显著地提高了会计信息的质量。但这仅仅是从理论角度来看，在会计实务中，很多时候是在未达成交易和非清算的状态下，运用不同的估值方法来确定价值，很多种类的资产和负债项目并没有有效的交易市场，这种评估计量的方法存在很大的主观性和不确定性，到底是否公允很难把握。审计部分除了在会计处理过程中受到不可靠信息的影响，其本身还存在一定的风险。

二、公允价值计量模式下审计的概述及特征

公允价值审计

从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。真是因为在计量中公允价值的大量运用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或者交易公允价值确定、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应的审计结论的过程。

（二）公允价值审计具有时效性和动态性

在公允价值计量模式下，审计是对审计对象的动态计量价值的审计，在计量的过程中，公允价值本身就是一种动态的计量模式。因此，在公允价值计量模式下进行审计时，也需要考虑不同时点对审计对象价值的影响。公允价值审计还具有一定的时效性。由于公允价值的计量结果与市场环境有重要的相关性，因此，在公允价值模式下的审计工作也具有很强的时效性，在不同的市场和环境状况下可能得出不一样的审计结果。

（三）对审计证据有更高的客观性需求

审计证据是整个审计工作过程的核心，审计人员的一切判断和审计意见的形成都是依靠审计证据得出的。而在公允价值计量模式下，单靠审计对象的账户和账面资料等信息无法满足审计的需求，审计对象相关资产、负债等项目价值的确定具有一定的复杂性，尤其是在没有活跃市场做参考的情况下，交易价格需要依靠相应的估值技术来确定。这种情况下，只有审计证据等信息来源更加客观，审计人员对审计证据和评估方法有更客观的判断和选择，审计结果才能真实可靠。

（四）审计结果容易受外界环境影响

公允价值的评估还容易受到外界宏观经济环境、企业经营风险等难以量化的控制因素的影响。公允价值模式下的审计加强了审计对象与资本市场、证券市场等外部环境的相关性，企业资产的价值不再直接与实际使用情况和企业账面资料挂钩，使企业会计直接面向外部市场和企业自身的经营状况，在加强外部环境相关性的同时，也使的经营风险等因素与会计计量之间的关系更加复杂，从而进一步增大了公允价值计量的不确定性和审计的难度。

三、公允价值计量对审计风险的影响

（一）增加了重大错报的审计风险

重大错报风险包括固有风险和控制风险。固有风险指的是以不考虑内部控制结构为前提，由于客观环境和内部因素的影响，企业的交易、账户类别和整体财务报表发生重大错误的可能性。固有风险通常是由企业各管理部门进行交易计量的可靠性所决定的。当企业存在着较大的经营风险时，企业的日常交易活动和业务中就可能存在着各种各样的漏洞，不公允的现象很可能广泛地存在于会计的收入确认和计量中，从而增加公允价值审计的固有风险。

控制风险指的是被审计单位的内部控制体系无法有效地防止和纠正该单位的业务和相应的会计处理发生的重大错报的可能性，这是由企业的内部控制的有效程度所决定。因此，即时企业具备较为完善的内部控制体系，但由于公允价值计量存在较大的不确定性，也很难确保完全防止和纠正与公允价值计量相关的错报。

（二）、增加了审计的检查风险

检查风险是指，某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。它是由于注册会计师的执业能力所决定，随着新会计准则的颁布和实施，从某种程度上来说增加了新准则的规范性和可操作性，从而相对降低了审计实施的难度。但是，关于公允价值的广泛应用，新会计准则却会计职业判断留下了较大的空间。由于不确定性因素的增加，注册会计师在执业有关公允价值审计的审计业务时将遇到重重困难，这无疑会增加审计的检查风险。同时，也对注册会计师的职业判断能力与业务素质水平提出了更高的要求。如果注册会计师实施审计后却不能发现与公允价值计量相关的重大错报，就意味着公允价值审计的失败。因此，公允价值审计增加了审计的检查风险。

（三）增加了审计人员违反职业道德的风险

 公允价值计量模式具有主观性、技术性和估计性较强等特点，不但会使得信息使用者难以判断公允价值的公允性，而且将从某种程度上为报表编制者提供操纵利润的便利。审计人员也常常容易受到被审计单位的影响。当公允价值计量数值的主观性和估计性较大时，如果审计人员存在一定的侥幸心理，并迫于被审计单位的压力而不能坚定地遵守职业道德规范，就会同意被审计单位的观点，并出具不真实的审计报告。即使审计人员能够遵守职业道德规范，也会存在着较大的效率压力，特别是面对一些对审计人员而言陌生或者复杂的领域时，审计人员很有可能受到被审计单位影响而认可他们给出的公允价值估值模式。这些审计行为不但违反了职业道德基本原则，也将最终造成公允价值审计的失败。

四、公允价值计量模式下审计风险成因分析

（一）、客观层面

公允价值地计量一般会受到许多外部环境的限制和影响，很多因素都要依靠会计和审计人员的判断和估计，而并不是所以的市场环境都能作为公允价值计量的判断基础，如果遇到金融危机等特殊的经济环境，这种情况下，公允价值计量的结果本身在很大程度上就是一种错报。因此，从某种程度上来说，如何减少这些客观层面因素的影响就成为公允价值审计的重大挑战。另外，我国的市场经济环境和资本交易市场发展尚不健全，对于大多数资产和负债而言，当不能找到现有的活跃市场获取公平交易价格、很难确定可靠的市场价格时，就需要求助现值技术。在我国，现值技术目前是对公允价值进行判断的主要形式之一，但现值技术也往往存在一定的局限性。同行业的不通投资者、投资方与经营管理方之间，他们对投资的报酬率有着各自不同的期望，因此，对未来现金流量的预期就会存在比较大的不确定性，不论是对未来现金流量的预计还是对现值计算中贴现率的选择，在很大程度上要依赖个人的主观判断，这加大了审计风险。

除了外部环境因素，还有准则方面的影响。公允价值计量已经开始在我国现行的企业会计准则中大量应用，但现行的审计准则中关于公允价值模式下审计实务先关的内容还不健全。一方面，没有规定统一的平均标准和审计程序，注册会计师在审计过程中没有确定的规则可循；另一方面，对于公允价值计量模式下的审计，我国还没有形成一套比较标准和规范的审计方法，这必然会加大公允价值审计的难度，增加了审计风险。

（二）主观层面

在计量模式和方法上，公允价值计量对会计和审计人员的业务能力有更高的要求。公允价值的评估和确定在理论上、技术上和实际操作上都比较复杂、实施更为困难，因此，如果审计人员不能充分理解公允价值计量的原理，不能妥善使用公允价值计量方法，将会直接导致评估结果错误。尤其是在不能从活跃市场直接获得市场价格、只能根据类似交易获得甚至假定的交易活动间接判断时，对于审计人员的业务素质是很大的挑战。更有甚者，即时审计人员具备相应的业务水平，由于公允价值计量的结果与当下的市场环境和企业现实经营状况息息相关，还需要审计人员有更高的相关行业知识水平和更丰富从业经验，增加了审计难度。

除了工作人员能力水平的问题，还要考虑不可避免的认识偏差和主观舞弊行为。个人的判断行为中总是存在无法避免的认识、动机等方面的偏差，在公允价值的估值过程中，如果审计人员在获取相关的审计证据之前就对该估值事项具备一定的认识和个人见解，在搜索和选取审计证据的过程中，审计人员对于支持证据观点的数据和事项很有可能有所倾向，从而忽视那些与之相矛盾却又真实的数据，最终导致审计结果缺乏客观性。另外，公允价值的计量结果主观性比较强，确定公允价值的过程中依靠大量的主观判断，对审计人员而言可操性较大，加大了审计人员舞弊的风险。

五、公允价值计量模式下审计风险的防范建议

建设良好的外部市场环境

活跃的外部交易市场是公允价值估值的基础和依据，完全竞争的市场环境中，市场交易价格是审计对象相关项目价值的最好体现，公允价值正是基于这个基本概念，将会计的账面价值与实际经济价值相统一。然而，现实中并不存在完全竞争的市场，即使某一类资产或审计项目存在竞争程度比较高的细分市场，可以视同为完全竞争的市场，但毕竟只是少数，而且这类市场相对集中于传统的产品市场，并非公允价值审计应用较为广泛的金融产品和资本市场。再者，我国虽然市场经济发展迅速，但起步相对较晚，要寻找合适公允价值计量的完全竞争市场环境更加不容乐观。要想提高公允价值计量模式下审计结果的可靠性，最为重要也是最为基础的就是努力营造一个良好、活跃的市场环境。良好而且活跃的市场环境并非通过某一行业或某一个部门的工作就能建成的，除了需要时间和市场交易相关方的努力，更重要的就是相关政府职能部门的引导，政府对市场的管理由直接改为间接，更多地通过制定相关规章制度或准则来规范市场参与者的行为，为公允价值审计打下基础，防范风险。

完善相关准则体系

 公允价值在我国的应用、国内市场环境发展都还处于初级阶段，企业会计人员和审计从业者都还不能准确地把握公允价值计量和相关审计具体规则，因此，应针对我国公允价值的应用现状，通过健全准则体系来提供更加详细的指导，便于审计实务工作地开展。首先，应加强对会计准则中公允价值相关内容的完善，增强对公允价值评估依据的描述，预付公允价值评估的风险。其次，可以一定程度地增加审计报告中的信息量，审计人员在审计过程中取得大量被审计单位的审计证据，但审计报告的内容却大多只有固定格式的专业套话，缺乏关键的审计证据，导致审计信息使用者往往只能获得审计意见的类型，没有更多的信息可以参考。

健全企业内部控制系统

在公允价值计量模式下的审计实务工作中，审计人员首先要了解的就是审计对象的外部环境和内部控制情况，有效的内部控制系统通常是会计信息质量的重要保证，在内部控制健全的企业中，公允价值的计量更加准确和可靠。从企业内部会计实施环境和审计成本的角度考虑，我国的企业应健全自身内部控制系统，优化会计信息质量；而从审计实务的角度考虑，如果审计对象的公司内部控制机制处于良好状态，可以大大降低审计人员的工作量，提高审计的工作效率，还可以有效降低审计的风险。

注重审计人员执业能力与职业道德培养

公允价值计量模式下的审计对审计从业人员的执业能力提出了更高的要求，不仅需要审计人员具备财务相关的专业知识和经验，还需要在审计对象所在行业领域有更丰富的知识储备。这是对审计人员个人能力的挑战，也是对整个审计行业的要求。此外，鉴于公允价值评估中的主观因素影响，审计人员还需要持有职业怀疑的态度，谨慎对待审计实务中的各种异常情况。再者，审计人员的职业道德是保证审计质量的重要前提。对于审计人员，执业水平再高，没有职业道德保驾护航，也不能得到有效的审计结果。具有良好的审计职业道德，甚至可以帮助审计人员在准则所不能覆盖的地方进行合理选择与评判，提高审计结果的准确性与有效性。坚持审计职业道德，才能更好的达到审计目的，最大限度地降低审计风险。

六、结语

公允价值经理在我国的应用是相对谨慎的，这也造成了我国公允价值计量模式下的审计理论与实务工作发展滞后。审计的目标是防范财务舞弊与重大错报，既可以看作是风险降低手段，也可以当做是一种风险分担方式，审计行业在本身的发展过程中，也是在不断德寻找新方法来降低审计的风险。我国的资本市场不够完善，要保证公允价值计量模式下审计工作健康稳定地实施，应该加紧建设良好的外部市场环境，强化会计准则的约束，引导企业加强内部控制，提高审计人员职业能力与职业道德水平。同时，审计行业要与相关的会计界及资产评估界加强联系与合作，保证公允价值评估与计量的可靠性，最终降低审计风险。

参 考 文 献

张淑惠、罗孟旋，公司特征、公允价值与审计收费——基于我国深沪两市上市公司的实证分析【J】。中国软科学，2016（01）。

梁俊许，当前经济环境下的公允价值审计研究【J】，管理观察，2016（14）。

徐铁祥，王居虹。公允价值会计职业判断风险的影响因素研究——基于问卷调查法【J】。会计之友，2016（12）

王守海，无双双，张盼盼，非活跃市场条件下公允价值审计研究【J】，审计研究，2014（02）。