增值税有关问题研究

增值税法律制度……………………………………………………………3

对增值税相关的理解与认识………………………………………………3

营业税改征增值税的理解与认识…………………………………………6

对《增值税会计处理规定》的认识………………………………………8

营业税改征增值税的意义及影响…………………………………………9

内 容 摘 要

 增值税作为中国最主要的税种之一，2012年的税收额已经占到税收总额的29.1%，可谓是中国第一大税种。然而截止目前，全国人大只就企业所得税、个人所得税和车船税制定了法律，而作为第一大税种的增值税则仅是国务院颁布的暂行条例。因此，随着税收法制观念的不断增强， 通过法定程序将增值税上升到法律的高度，进行增值税立法是势在必行的。在我国现行的税制结构中，增值税和营业税是两个最为中央的流转税税种，两者分立并行。随着经济的快速发展，这种税制日渐显现出内在的不合理和缺陷，已经不利于、不适应经济结构优化的需要。在推进增值税立法的同时，财税部门也同时探索扩大增值税的征税范围，从而出台一部完善的增值税法律。从2009年开始的“营改增”就是在这个大背景下开始的。

增值税有关问题研究

 增值税法是国家制定的用以调整增值税征收与缴纳之间权利与义务关系的法律规范。

一、增值税法律制度

增值税是对销售货物或者提供劳务过程中实现的增值额征收的一种税。自1954年在法国率先推行以来，截止2011年3月，世界上约有171个国家和地区实行了增值税。在有的国家和地区，增值税被称为货物劳务税（如澳大利亚）或消费税（如日本），在我国台湾地区，被称为加值型营业税。在我国1979年引进的增值税并开始进行试点。1984年9月18日，国务院发布了《中华人民共和国增值税条例（草案）》，标志着增值税作为一个法定的独立税种在我国正式建立。

随着社会主义市场经济体制目标在我国的确立，原增值税已不能适应新形势的要求。随后我国增值税的转型改革在全国范围内推开，国务院于2008年11月5日修订并重新公布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，12月18日财政部和国家税务总局也相应印发修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，2011年11月11日财政部和国家税务总局修订并重新公布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，自2011年11月1日起，提高了增值税起征点。

二、对增值税相关的理解与认识

 增值税是以商品（含应税劳务和应税服务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按照我国增值税的规定，增值税是对在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务、交通运输业、邮政业、部分现代服务也以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供应税劳务、应税服务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。

从增值税的征税范围来看，对从事商品生产经营和劳务及服务提供的所有单位和个人，在商品和劳务及服务的各个流通环节向纳税人普遍征收。虽然它是向纳税人征收，但是纳税人在销售商品或提供应税劳务和应税服务的过程中会通过价格杠杆将税收负担转嫁给其他人，只要商品、劳务、服务实现销售，该税收负担最后会由最终消费者承担。

目前我国增值税是采用比例税率，按照一定的比例征收。为了发挥增值税的中性作用，原则上增值税的税率应该对不同行业不同企业实行单一税率，称为基本税率。实践中为照顾一些特殊行业或产品也增设了一档低税率，对出口产品实行零税率。由于增值税纳税人又分为了两类，所以对这两类不同的纳税人又采用了不同的税率。

税收优惠政策的设立为国家鼓励产业发展、保护农民权益、扶持弱势群体，促进和谐社会的建立起着积极作用。但由于社会经济活动的多元性、复杂性、特殊性，政策执行中存在着认识、协调、落实上的不足，有些政策并没有实现其制定初期确定的目标和效果，同时部分增值税税收优惠政策的设立也违背了增值税普遍征收、环环相扣的原理，破坏了增值税抵扣的链条，增大了税收管理的难度。

增值税优惠形式繁杂，缺乏规范性和统一性，部分增值税优惠政策破坏了扣税链条。从现行的增值税优惠形式上看，减税、免税、退税和财政返还等多种形式并存，少数货物（化肥、农药产品等）还存在征、免、退政策经常变化的情形，严重影响了税收优惠政策的规范性和统一性，且一种优惠形式在不同的规范性文件中有不同提法，如对民政福利企业采用“先征税后返还”和对部分资源综合利用产品采用“即征即退”，其含义及操作方式基本一致，但提法不同容易造成混淆，现行增值税的免税破坏了增值税的扣税链条，违背了增值税的中性原则，对纳税人的生产经营造成了极大的扭曲。目前大量免税规定的存在，使原来上一道环节缴税下一道环节扣税的原则遭到了破坏，形成了“不缴税却扣税”或者“为多退税而少扣税”的现象，最终导致了整个扣税链条的“断裂”，使增值税偏离了规范化管理的轨道。

一些增值税收优惠政策在体现国家产业政策的同时，也造成了纳税人之间的不平等竞争，加大了对市场经济的扭曲力度，违反了税收公平的原则。由于部分增值税优惠政策的条件限制，如对投资主体、生产规模、组织形式的限制，使同一行业或生产同一产品的纳税人面对不同的税收政策，享受减免税的纳税人和正常缴税的纳税人在生产经营过程中，同等质量的产品往往只能选择不同的产品销售价格和营销策略，从而导致了经营利润的差异，最终影响了企业的发展方向。

增值税属于间接税，最终还是由消费者承担。但是在实际生活中，我们往往可以发现，虽然某些行业或者某些产品是在免税范围，但是消费者实际上并没有从中获益，如避孕药品和用具在《增值税暂行条例》中为免税项目，在实际生活中依然价格很高，暴利惊人。因此我国税收优惠政策有待进一步完善和规范。

我国的增值税专用发票，是增值税一般纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。在以前只有一般纳税人才能开具专用发票，小规模想开具专用发票的，需要向主管税务机关申请代开，但是在2017年2月22日国家税务总局公布了关于开展鉴证咨询也增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告，内容为全国范围内月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的鉴证咨询业增值税小规模纳税人提供认证服务、鉴证服务、咨询服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开，但是试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具发票的，仍须向地税机关申请代开。本公告自2017年3月1日起施行。增值税一般纳税人和小规模纳税人划分的目的之一就是增值税专用发票的安全，但国家税务总局在这个问题上有了突破，方便了纳税人，也属于政府发票管理的部分放权。

三、营业税改征增值税的理解与认识

 增值税是世界上最主流的流转税种，与营业税相比有许多优势。营业税和增值税是两个独立而不能交叉的税种。营业税改增值税是指以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，增值税只对产品或者服务的增值部分纳税，为了进一步完善增值税制，消除重复征税，促进经济结构优化，进一步减轻企业赋税，调动各方积极性，促进服务业尤其是科技等高端服务业的法杖，促进产业和消费升级，经国务院常务会议决定，自2012年1月1日起，在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，自2012年8月1日起至年底，将试点范围由上海市分批扩大到11个省（直辖市、计划单列市），自2013年8月1日起，交通运输业和现代服务业试点扩大至全国，自2014年1月1日起，将铁路运输和邮政业纳入试点范围。自2014年6月1日起，将电信业纳入试点范围。经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。

改革之后，原来缴纳营业税的改交增值税，新增两档按照试点行业营业税实际税负测算，陆路运输、水路运输、航空运输等交通运输业转换的增值税税率水平基本在11%-15%之间，研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、鉴证咨询服务等现代服务业基本在6%-10%之间。为了使试点行业总体税负不增加，改革试点选择了11%和6%的两档低税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。广告代理业在营业税改增值税范围内，税率为6%。“营改增”最大的变化就是避免了营业税重复征税、不能抵扣、不能退税的弊端，实现了增值税“道道征税，层层抵扣”的目的，能有效降低企业税务。

 营改增改革试点后，应税服务项目的增值税优惠政策根据具体形式的不同，目前主要包括直接减免税和即征即退等两种方式。为保持增值税抵扣链条的完整性，对部分营业税减免税优惠，调整为即征即退政策，试点期间为保持营业税优惠政策的连续性，也对部分营业税免税政策，在改征增值税后继续予以免征。2016年4月30日（含）前享受营业税税收优惠的试点纳税人，在税收优惠政策剩余期限内，按照《营业税改增值税试点过度政策的规定》享受增值税税收优惠。

 营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人销售取得的不动产和其他个人出租不动产的增值税，国家税务局暂委托地方税务局代为征收。但是在征收管理过程中还是存在以下问题：

税收管理的执行难度较大。“营改增”之后，国家税务机关的税收征收管理难度加大，虽然此次“营改增”新政具有一定的先进性和预见性，它对其应税范围进行了相应的注释，给国家的征收管理提供了一定的参考依据。但是受时间和经验的限制，此次的范围注释依旧存在一定的固有问题，无法对“营改增”的应税范围进行全面的梳理和总结，增加了国家税务机关在对纳税主体应税服务进行税率核定的工作难度。

发票管理问题。目前混乱的假发票、转借发票市场严重扰乱了市场经济的正常秩序和干扰了税制改革的进程。对于一些企业来说，在加盟和转包环节产生的费用，很多不正规的小企业或者个体户根本没有发票，只能开白条，一旦改为缴纳增值税，这类费用便无法抵扣。在增值税专用发票环节，一直存在一些违规现象，“以票控税”一直是我国税务机关进行税收征管的重要模式，因此，加强增值税发票管理也是征收管理过程中不可忽视的工作。

四、对《增值税会计处理规定》的认识 

 从2016年7月的《增值税会计处理规定（征求意见稿）》到2016年12月印发的关于《增值税会计处理规定》，里面的内容齐备，基本能满足大多数行业的核算需要，不过也有一些特殊情况并未能涵盖。

 在新发布的《规定》中，“应交税费—应交增值税”科目下设置了“简易计税”一栏，记录一般纳税人采用简易计税方法应缴纳的增值税额，同时规定，小规模纳税人的应纳税额通过“应交税费—应交增值税”科目直接核算。由此可见，一般纳税人选用简易计税方法和小规模纳税人适用简易计税方法都通过“应交税费—应交增值税”这个科目来核算，只不过前者设置了“简易计税”一栏，而后者直接通过“应交税费—应交增值税”这个二级明细科目核算。这种做法毫无疑问是可行的，但是在简易计税法下的税会时间上的差异和期末结转的会计处理仍有需要改进的地方。

税会时间性的差异根源于会计基础和税法基础。会计确认损益是以权责发生制为基础，而税法更多的是倾向于收付实现制为基础。其中新规定中“应交税费—待认证进项税额”和“应交税费—待转销项税额”，“应交税费—待抵扣税额”三个科目，明确了会计先于税法的会计处理，即会计核算时，先将销项税额计入“应交税费—待转销项税额”科目，发生纳税义务时，再转入“应交税费—应交增值税（简易计征）”科目。因此它们是为了协调解决税会时间性差异而设置的过渡类科目。

关于期末结转的问题，在机构申报纳税的时候，异地预缴或者预售预缴的增值税额可以抵减纳税人的应纳税额，但是不同计税方法的应纳税额是不能互抵的。也就是说一般计税方法的留抵税额不能抵减简易计税方法的应纳税额，简易计税方法由于差额计税因素导致的应纳税额负数，也不能抵减一般计税方法的应纳税额。从《规定》的月末结转规定看，未将“应交税费—应交增值税（简易计税）”一栏单独结转，将会出现两类计税方法项目应纳税额互抵的情况，不便于会计处理和纳税申报的协调。

五、营业税改征增值税的意义和影响

1994年税制改革初步形成并延续至今的商品税体系中增值税和营业税是两个最为重要的税种，二者在征税范围上按照最初的设计应该是相互平行的，其中增值税的征税范围包括在我国境内销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务；而营业税的征税范围则主要覆盖了第三产业提供的大部分劳务行为和销售不动产与转让无形资产的行为。这一安排适应了当时的经济体制和税收管理能力，为促进经济发展和增加国家财政收入发挥了重要的作用；同时这种增值税与营业税并行的做法也是基于中国当时的社会经济目标和社会经济基础，即强化制造业在GDP中所占的份额，努力实现制造业大国的理想。为了减轻制造业承担的较大的运输成本，增值税规定允许在增值税中抵扣交通运输成本中包含的税款。

然而随着市场经济的建立与发展，以及我国经济结构的调整，这种按照行业分别适用不同税制的做法逐渐显现出其不合理性，不利于经济结构的转型，因此全面推进增值税改革成为必然。

我们都知道，增值税属于价外税，营业税属于价内税，由于营业税没有抵扣机制，营业税成本就只能由企业自行承担。这种“价内税”成本被包含在服务价格中，并随着供应链而逐渐增加，最终侵蚀企业的边际利润，增加最终消费者采购货物和服务的成本。但是在增值税中，企业发生的采购一般可以抵扣进项税额。所以能由此看出“营改增”目的在于解决劳务和货物税制中的重复征税问题，支持服务业能更好的发展。同时中国现处理加快转变经济发展方式的时期，第三产业的发展很是重要，尤其是现代服务业，对我国经济结构的调整有很大的帮助。

自从“营改增”以后，解决了营业税一直存在的重复征税问题，优化了税制结构。由于扩大了抵扣范围，覆盖各行各业，各环节各上下游避免了重复征税的税负，促进了产业分工的细化，推动了企业更新换代，提升国内企业竞争力的同时，也带动企业上游的发展，增强了经济的活力。

比如对建筑行业来说，在原来的营业税税制下，企业购买的工程设备、施工物资及材料的买价里包含了增值税，而建筑业收入的营业税为3%、5%，两种税制并行的情况下，进项税并不能抵扣，这样就增加了建筑企业的经营成本，存在着重复征税。在营改增后，企业购买的工程设备、施工物资及材料中所含的增值税就可以抵扣，同时建筑业现在的增值税税率为11%，虽然较之前的税率来看，稍有提高，但实际税负的增减不仅要看企业的利润水平，还要看项目里可抵扣进项额占项目总收入的比重。

“营改增”的全面实施，对企业在落实过程中提出了更高的要求。首先是对企业的财务人员有了更高的要求。因为营改增的实施企业的核算程序和制度都发生了变化，整个会计制度变得更完善。改革后，财务人员从高度战略的视角对企业的财务管理工作作出科学全面的适应措施，真正理解营改增的内涵，在基于新的税务制度下如何才能更好地在企业实施。同时营改增后对发票的管理也更加严格，大大加大了企业增值税缴纳、申报的工作量以及税额核算和报表的核算。所以在这种情况下企业的财务人员应更加谨慎，否则就容易违反制度与规定。不过“营改增”的最终结果还是为了企业降低税负，为企业提供更大的税收筹划余地。因此企业的财务人员可根据企业的实际情况进行资本结构的调整，将成本降到最小，提高企业的盈利能力。但是另一方面也加大了税务管理的风险。

增值税改革有利于优化我国的税制制度，有利于解决目前的税负压力、结构不合理问题，能够减轻企业负担，使企业有更多的精力放在核心竞争力的打造上。及时实施税收筹划，准确把握国家的方针政策，最大限度地享受营改增后给企业带来的优惠，实现企业的可持续发展，推动我国的经济的发展。

参 考 文 献

赵爱爱，《关于“营改增”征收管理问题的探讨》，税务园地2016年18期

何广涛，《对增值税会计处理规定的几点建议》，财会信报，2016年9月12日第B03版

周佳雯，《“营改增”全面展开对企业财务管理的影响》【J】经济与社会发展研究，2012.（9）：15

黎秀渊，《“营改增”意义和目的的文献综述研究》，当代经济，2015年27期