固定资产折旧会计问题研究

目 录

一、固定资产折旧相关理论

二、企业固定资产折旧方法种类及比较

三、几种常用的计算折旧的方法对所得税的影响

四、对企业选用固定资产折旧方法的建议

五、总结

参考文献

内 容 摘 要

随着社会主义市场经济的不断发展，社会主义各项制度的完善，企业发展面临着更多的挑战。在现实社会中，要使企业利润最大化，不仅要降低成本、提高收益，更重要的是合理避税。税收作为企业的一项大支出，如果能合理避税或者合理的延期纳税，会给企业带来一定的财务收益。企业采用不同的折旧方法可以使每期的固定资产折旧的摊销额不同，从而影响企业的应纳所得，进而影响应纳所得税额。因此，许多专家学者认为在选择折旧方法的时候，应该针对不同的固定资产选用不同的方法。本文阐述了不同的折旧方法及其优缺点，以珠海格力电器股份有限公司为例，运用不同的折旧方法对其电子设备进行折旧，分析其对每期纳税额的影响，得出了加速折旧法能让企业减少纳税支出。同时也浅析了不同企业规模、折旧年限、资金时间价值和企业发展状况下，企业应选用的不同的折旧方法。

固定资产折旧会计问题研究

固定资产折旧的概念基础在第一次产业革命以前，会计上几乎没有折旧概念，此后，由于大机器、大工业的发展，特别是铁路的发展和股份公司的出现，使人们产生了长期资产的概念，并要求区分“资本”和“收益”，因此而确立了折旧费用是企业生产过程中不可避免的费用。折旧概念的产生及是企业由收付实现制向权责发生制转变的重要标志，其概念基础是权责发生制以及体现这一制度要求的配比原则。按照配比原则，固定资产的成本不仅仅是为取得当期收入而发生的成本，也是为取得以后各项收入而发生的成本，即固定资产成本是为在固定资产有效使用期内取得收入而发生的成本，自然与收入相配

　一、固定资产折旧相关理论

（一）、定义

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的单位价值较高的有形资产。随着固定资产的使用，其自身价值会逐渐转移到产品的成本中，构成企业的经营成本，这部分随固定资产因损耗而转移的价值就是固定资产的折旧。固定资产的折旧，要充分考虑到固定资产的折旧基数、预计使用年限、预计净残值。作为企业，更重要的是要合理选择固定资产的折旧方

法。

固定资产折旧是指固定资产在一定的使用预期寿命内，按照确定的方法对应计提折旧额进行的系统分摊。固定资产的折旧过程实际上就是费用的摊销过程，它随着固定资产的使用转化为企业的经营成本。折旧表示的是固定资产的价值减损，主要是由于固定资产参与生产经营活动而形成的价值转移，包括有形损耗和无形损耗。有形损耗是由固定资产的使用磨损、时间侵蚀以及意外事故等原因造成的，无形损耗是由于科技进步所造成的固定资产使用效能的相对降低。

（二）、主要影响因素

1、固定资产原值

固定资产的原值一般为取得固定资产的原始成本，即固定资产的账面原价。企业计提固定资产折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提折旧；本月减少的固定资产，当月照提折旧。

2、预计净残值

　固定资产的净残值是指固定资产报废时预计可收回的残余价值扣除预计清理费用后的余额。预计净残值的多少同样会影响折旧额的计提，现行制度规定，各类行业资产净残值的比例，仍在固定资产原值的3％－5％的范围内，由企业自行确定，并报主管税务机关备案。

3、使用年限

固定资产预计使用年限的确定，直接关系到各期应计提的折旧额。因此在确定使用年限时，不仅要考虑固定资产有形损耗，而且应考虑固定资产无形损耗及其它因素。国家对各类固定资产的使用年限已作了明确规定，企业必须依照国家规定的折旧年限计提折旧。具体参考企业会计制度中有关固定资产的内容。

4、折旧方法

固定资产的折旧方法主要包括：直线法、工作量法、加速折旧法。。采用不同的固定资产的折旧方法，计提的折旧费用存在着较大的差别，对于企业的经营成本也会有较大的影响。因此，有必要比较分析固定资产的不同折旧方法，并针对不同的企业加以运用。

二、企业固定资产折旧方法种类及比较

1、年限平均法

概述

平均年限法又称直线法，是最简单并且常用的一种方法。此法是以固定资产的原价减去预计净残值除以预计使用年限，求得每年的折旧费用。在各使用年限中，固定资产转移到产品成本中的价值均是相等的，折旧的累计额呈直线上升的趋势。这种方法具有易懂和易操作的优点，但它也存在着一些明显的局限性。它忽略了“何时受益，何时付费”的配比原则。

计算公式：

年折旧率 = （1 － 预计净残值率）÷ 预计使用寿命（年）× 100%

月折旧额 = 固定资产原价× 年折旧率 ÷ 12

年限平均法不足：

首先，固定资产在使用前期操作效能高，使用资产所获得收入比较高。根据收入与费用配比的原则，前期应提的折旧额应该相应的比较多。 

其次，固定资产使用的总费用包括折旧费和修理费两部分。通常在固定资产使用后期的修理费会逐渐增加。而平均年限法的折旧费用在各期是不变的。这造成了总费用逐渐增加，不符合配比的原则。 

再次，平均年限法未考虑固定资产的利用程度和强度，忽视了固定资产使用磨损程度的差异及工作效能的差异。 

最后，平均年限法没有考虑到无形损耗对固定资产的影响。

年限平均法优点：

平均年限法最大的优点是简单明了，易于掌握，简化了会计核算。因此在实际工作中得到了广泛的应用。

年限平均法适用范围：

在实际工作中，又有哪些固定资产使用平均年限法比较合适呢?根据影响折旧方法的合理性因素。当一项固定资产在各期使用情况大致相同，其负荷程度也相同时。修理和维护费用在资产的使用期内没有显著的变化。资产的收入在整个年限内差不多时。满足或部分满足这些条件时，选择平均年限法比较的合理。在实际工作中，平均年限法适用于房屋，建筑物等固定资产折旧的计算。

2、工作量法

工作量法，又称变动费用法。是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。它的理论依据在于资产价值的降低是资产使用状况的函数。根据企业的经营活动情况或设备的使用状况来计提折旧。假定固定资产成本代表了购买一定数量的服务单位(可以是行驶里程数，工作小时数或产量数)，然后按服务单位分配成本。这种方法弥补了平均年限法只重使用时间，不考虑使用强度的特点。

计算公式：

单位工作量折旧额 = 固定资产原价 × （ 1 － 预计净残值率 ）/ 预计总工作量

某项固定资产月折旧额 = 该项固定资产当月工作量 × 单位工作量折旧额

工作量法的缺点:

首先，同平均年限法一样，未能考虑到修理费用递增以及操作效能或收入递减等因素。 

再次，资产所能提供的服务数量也难于准确的估计。 

最后，工作量法忽视了无形损耗对资产的影响。

工作量法的优点:

当然，由于工作量法自身的特点，在有些情况下使用工作量法反而比较合理。当有形损耗比无形损耗更重要量。或在各个期间资产使用不均衡的。不经常使用，因此其使用程度与产品的生产工作量有关。在这些条件下，可以选择工作量法。

适用范围：

实际工作中，在运输企业和其他的专业车队和客货汽车。某些价值大而又不经常使用或季节性使用的大型机器设备中，可以用工作量法来计提折旧。

3、加速折旧法也称为快速折旧法或递减折旧法。 

其特点是：在固定资产有效使用年限的前期多提折旧，后期则少提折旧。从而相对加快折旧的速度，以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。 

类型：在具体实务中，加速折旧方法又包括年数总和法和双倍余额递减法两种。 

加速折旧方法在理论上有其合理性：

首先，固定资产的净收入在使用期是递减的。固定资产在前期效能高，创造的收入也大。同时，固定资产的大部分投资者在投资初期会加大对固定资产的利用程度。 

其次，固定资产的维修费用逐年增加。 

再次，未来净收入难于准确估计，早期收入比晚期收入风险小。 

最后，加速折旧法考虑了无形损耗对固定资产的影响。 

因此采用加速折旧方法的优点有：

①最初几年工作效能高，收入大，相应的折旧费用大，符合成本与收入的配比原则。同时，早期多提折旧也符合谨慎性原则。 

②通过提高折旧水平可及早收回投资，即可减少无形损耗，通货膨胀带来的投资风险。 

③可以用递减的折旧费抵补递增的维修费，使企业利润在正常生产年份保持稳定。 

④可以加快固定资产设备的更新，促进企业技术进步，刺激生产和经济增长，从而增加国家财政收入。 

⑤折旧具有“税收挡板”的作用，由于递延了税款，企业可以获得一笔无息贷款。这是政府鼓励投资，刺激生产，推动经济增长的一种政策性举措。 

适用范围：

加速折旧法具有其科学性和合理性，根据其特点适用于技术进步快，在国民经济中具有重要地位的企业。如电子生产企业，船舶工业企业，飞机制造企业，汽车制造企业，化工医药等。

3.1 双倍余额递减法

双倍余额递减法 ，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额（即固定资产净值）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

计算公式：

年折旧率 =2÷　预计使用寿命（年）× 100% 

月折旧额 = 固定资产净值 × 年折旧率 ÷ 12 

由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值。因此，在双倍余额递减法下，必须注意不能使固定资产的净值低于其预计净残值以下。通常在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

3.2 年数总合法

年数总合法，又称年限合计法，是将固定资产的原价减去预计净残值的余额乘以一个固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。

计算公式：

年折旧率 = 尚可使用寿命/ 预计使用寿命的年数总合 × 100 %

月折旧额 = （固定资产原价 － 预计净残值 ）× 年折旧率 ÷ 12

某设备预计使用5年，则预计使用寿命的年数总合为15（5+4+3+2+1）。第2年时尚可使用寿命为4，此年的年折旧率为4/15。

三、几种常用的计算折旧的方法对所得税的影响

案例：广东某鞋业有限公司，固定资产原值为180000元，预计残值为10000元，使用年限为5年。如表1－1所示，该企业适用33％的所得税率，资金成本率为10％。

 表1-1 企业未扣除折旧的利润和产量表

年限

未扣除折旧利润（元）

产量（件）

第一年

100000

1000

第二年

90000

900

第三年

120000

1200

第四年

80000

800

第五年

76000

760

合计

466000

4660

（1）直线法： 

年折旧额＝(固定资产原值－估计残值)/估计使用年限=（180000－10000）／5＝34000（元） 

估计使用年限5年。 

第一年利润额为：100000－34000＝66000（元） 

应纳所得税为：66000×33％＝21780（元） 

第二年利润额为：90000－34000＝56000（元） 

 应纳所得税为：56000×33％＝18480（元） 

第三年利润额为；120000－34000＝86000（元） 

 应纳所得税为：86000×33％＝28380（元）

第四年利润额为：80000－34000＝46000（元） 

 应纳所得税为：46000×33％＝15180（元） 

第五年利润额为：76000－34000＝42000（元） 

应纳所得税为：42000×33%=13860（元）

5年累计应纳所得税为：21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）

应纳所得税现值为： 21780×0.909+18480×0.826+28380×0.751+15180×0.683+13860×0.621＝75350.88（元） 

0.909、0.826、0.751、0.683、0.621分别为1、2、3、4、5期的复利现值系数，下同。 

（2）产量法 

每年折旧额＝每年实际产量／合计产量×（固定资产原值－预计残值）

第一年折旧额为： 1000／4660×（180000－10000）＝36480（元） 

 利润额为： 100000－36480＝63520（元） 

应纳所得税为： 63520×33％＝20961.6（元） 

第二年折旧额为： 900／4660×（180000－10000）＝32832（元） 

利润额为： 90000－32832＝57168（元） 

应纳所得税为： 57168×33％＝18865.44（元） 

第三年折旧额为： 1200／4660×（180000－10000）＝43776（元） 

 利润额为： 120000－43776＝76224（元） 

应纳所得税为： 76224×33％＝25153.92（元） 

第四年折旧额为： 800／4660×（180000－10000）＝29184（元） 

 利润额为： 80000－29184＝50816（元） 

应纳所得税为： 50186×33％＝16769.28（元）

第五年折旧额为： 760／4660×（180000－10000）＝27725（元） 

 利润额为： 76000－27725＝48275（元） 

应纳所得税为： 48275×33％＝15930.75（元） 

五年累计应纳所得税额为： 

 20961.6＋18865.44＋25153.92＋16769.28＋15930.75＝97680.95（元） 

应纳所得税的现值为：

20961.6×0.909+18865.44×0.826+25153.92×0.751+16769.28×0.683+15930.75×0.621＝74873.95（元）

（3）双倍余额递减法 

 双倍余额递减法年折旧率＝2×1／估计使用年限×100％ 

 年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率 

 会计制度规定，在计算最后两年折旧额时，应将原采用的双倍余额递减法改为用当年年初的固定资产账面净值减去估计残值，将其余额在使用的年限中平均摊销。 

 双倍余额递减法年折旧率＝2×1／5×100％＝40％ 

 第一年折旧额为：180000×40％＝72000（元）

 利润额为：10000－72000＝28000（元） 

 应纳所得税为：28000×33％＝9240（元）

 第二年折旧额为：（180000－72000）×40％＝43200（元） 

 利润额为：90000－43200＝46800（元）

应纳所得税为：46800×33％＝15444（元） 

第三年折旧额为：（180000－72000－43200）×40％＝25920（元） 

 利润额为：120000－25920＝94080（元） 

应纳所得税为：94080×33％＝31046.4（元） 

第四年后，使用直线法计算折旧额： 

第四、第五年的折旧额＝（180000－72000－432000－25920－10000）／2＝14440（元） 

第四年利润额为：80000－14440＝65560（元） 

应纳所得税为：65560×33％＝21634.8（元）

第五年利润额为：76000－14440＝61560（元） 

应纳所得税为：61560×33％＝20314.8（元） 

五年累计应纳所得税为： 9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20314.8＝97680（元）

 应纳所得税的现值为：9240×0.909+15444×0.826+31046.4×0.751+21634.8×0.683+20314.8×0.621＝71863.81（元）

（4）年数总和法：

 每年折旧额＝可使用年数／使用年数和×（固定资产原值－预计残值）

本例中，使用年数总和为：1＋2＋3＋4＋5＝15 

第一年折旧额为：5／15×（180000－10000）＝56666（元）

 利润额为：100000－56666＝43334（元）

 应纳所得税：43334×33％＝14300.22（元）

第二年折旧额为：4／15×（180000－10000）＝45333（元）

 利润额为：90000－45333＝44667（元）

 应纳所得税：44667×33％＝14740.11（元）

第三年折旧额为：3／15×（180000－10000）＝34000（元）

 利润额为：120000－34000＝86000（元）

 应纳所得税：86000×33％＝28380（元）

第四年折旧额为：2／15×（180000－10000）＝22666（元）

 利润额为：80000－22666＝57334（元）

 应纳所得税：57334×33％＝18920.22（元）

第五年折旧额为：1／15×（180000－10000）＝11333（元）

 利润额为：76000－11333＝64667（元）

 应纳所得税：64667×33％＝21340.11（元）

五年累计应纳所得税为：14902.22＋14740.11＋28380＋18920.22＋21340.11＝97680.65（元）

 应纳所得税的现值为：14300.22×0.909+14740.11×0.826+28380×0.751+18920.22×0.683+21340.11×0.621＝72662.33（元）

从上面计算中，不难得出，加速折旧法使企业在最初的年份提取的折旧较多，冲减了税基，从而减少了应纳税款，相当企业在最后的年份内取得了一笔无息贷款。对企业来说可达到合法避税的功效。 从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。原因在于：加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额的现值便较低。在运用普通方法（即直线法、产量法）计算折旧时，由于直线法将折旧均匀地分摊于各年度，而产量法根据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年内较高，因而所分摊的折旧额较多，从而较多地侵蚀或冲减了初始几年的税基。因此，产量法较直线法的节税效果更显著。在比例课税的条件下，加速固定资产折旧，有利于企业节税，因为它起到了延期缴纳所得税的作用。

四、对企业选用固定资产折旧方法的建议

（一）基于企业规模考虑折旧方法的选择

对于固定资产较少且价值不高，使用情况比较均衡的小规模企业，其会计体系也不甚健全，每一期的折旧额都不高，采用不同的折旧方法对各期的财务状况及税负都不会产生太大的影响，故可以选择简单易操作的平均年限法计提折旧。

对于固定资产价值较高的大型精密机床以及运输设备的企业，这些固定资产的工作量一般不很均衡，每期的折旧额同本期固定资产所完成的工作量成正比的关系，采用工作量法计提折旧比较合理。每一期间完成工作量越多，其所带来的收入额必然也较大，高收入和高费用相配比，能够缓解企业财务压力，体现了配比性原则

（二） 基于折旧年限因素考虑折旧方法的选择

一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇期间，由于不存在折旧抵税效应，可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计处成本，从而获得节税的好处。

对于处于正常生产经营期且未享有税收优惠企业来说，缩短固定资产折旧年限，可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，获得延期纳税的好处。

（三）基于资金时间价值考虑折旧方法的选择

企业由于采用不同的折旧方法，导致每年摊入成本的折旧额不相同，所以企业每年的所得额都不相同。在固定税率25%的条件下，4种折旧方法虽然没有改变税款最终应付的总额，但是改变了税款支付的时间和速度。由于资金时间价值的存在，企业因选择的折旧方法不同，而获得不同的资金的时间价值收益和承担不同的税负水平。所以企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时，就需要采用动态的方法来分析，先将企业在折旧年限内计提的折旧按当时资本市场的利率进行贴现，计算出各种折旧方法下计算提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和，选择能给企业带来最大税收抵税现值的折旧方法来计提折旧。

（四）基于企业发展状况考虑折旧方法的选择

如果企业的财务状况不是很好或正处在发展期，面临资金短缺问题。为了迎合投资者，展现其好的经营业绩，对于这种企业，从向股东白蛇传财务报告的角度而言，大部分倾向于直线折旧法。因为直线折旧法可以导致前期较少的折旧费用和较高的净利润。

总结

在科学技术飞快发展和和劳动生产力不断提高的今天，企业处在物价变动的经济环境中，固定资产作为一种非现性质的固定成本，折旧金额的大小和减值准备的合理计提，直接影响着企业的收益，风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业的整体市场竞争能力都将产生着直接或间接的影响，因此，合理处理固定资产折旧的相关问题，关系企业的切身利益。随着社会主义市场经济的不断发展，社会主义各项制度的完善，企业发展面临着更多的挑战。在现实社会中，要使企业利润最大化，不仅要降低成本、提高收益，更重要的是合理避税。税收作为企业的一项大支出，如果能合理避税或者合理的延期纳税，会给企业带来一定的财务收益。企业采用不同的折旧方法可以使每期的固定资产折旧的摊销额不同，从而影响企业的应纳所得，进而影响应纳所得税额。因此，我认为在选择折旧方法的时候，应该针对不同的固定资产选用不同的方法。

各种固定资产折旧方法均具有一定的优缺点，而且其所依据的数据，如现金流量或净收入是相当难于计量的变数，因此，这些折旧方法还需要不断更新、完善。从本质上讲，折旧也是一种费用，无论是从权责发生制的原则，还是收入与费用的配比原则来讲，计提折旧都是必要的，企业要根据各类折旧方式所适用的条件，以及影响税收筹划等因素，结合企业整体经营战略，合理选择折旧方法，做到采用的折旧方法服从于企业利益最大化的要求。

 正确确定折旧对国家经济发展、企业盈利水平和相关经济问题的解决都有重要作用。固定资产折旧既是一个重要的资产价值管理问题，又是一个重要的财务、会计和税务问题，一直备受会计理论界和实务界的关注。企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得征收的税种，企业所得税的多少，直接影响税后净利润的形成，关系企业的切身利益。因此，企业所得税是合理避税筹划的重点。资产的折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目，所以必须加以重视。

参 考 文 献

[1] 王利利：《固定资产折旧方法的选择及对企业的影响》，网络财富,2008年；

[2] 韩柯:《对固定资产折旧方法的探究》,管理学家，2010年6月刊；

[3] 财政部会计司，《企业会计准则-固定资产》，财会信报，2007年；

[4] 辛金国：《会计学》，清华大学出版社，2008年；

[5] 刘兴云：《中西会计比较研究》，西南财经大学出版社，2007年；

[6] 任瑞华：《固定资产折旧方法的比较分析》，经济研究导刊，2011年第20期。