企业合并中会计方法探讨

内容摘要┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈2

一、我国企业合并会计准则的概述┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈3

（一）企业合并的定义┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈3

（二）企业合并的范围┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈4

（三）企业合并会计处理方法┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈4

1、同一控制下的企业合并的会计处理┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈4

2、非同一控制下的企业合并┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈5

（四）后续会计处理┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈6

1、同一控制下的企业合并的后续会计处理┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈6

2、非同一控制下的企业合并的后续会计处理┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈7

二、企业合并会计准则的国际比较┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈7

（一）定义的比较┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈7

（二）范围的比较┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈8

（三）会计处理方法的选择及处理的比较┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈9

（四）商誉处理的比较┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈10

1、商誉的确认┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈10

2、商誉的后续会计处理┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈11

（五）后续会计处理的比较┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈11

三、启示及建议┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈11

（一）启示┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈11

（二）建议┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈12

四、展望┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈┈13

内 容 摘 要

 企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合，或一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业的控制权的行为。企业外部扩展既可以使企业得到迅速扩展而不加剧竞争，提高企业的长期获利能力，大幅度地节约企业扩展的成本，又可以迅速提高企业的短期借款能力。

 2006年我国财政部颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS20），2008年国际会计准则理事会（IASB）又发布了经修改的《国际财务报告准则第3号－企业合并》（IFRS3），企业合并作为实现企业规模扩大战略目标的一个重要方式，近年来，随着经济的发展，国内企业不断做大做强，相当一部分企业已经意识到了外部并购已逐渐成为企业快速成长的有效途径，因此，通过企业合并来提升企业发展前景逐渐被国内公司所采用。我国制定和颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》准则，是在充分遵从我国经济实际状况的基础上，借鉴国际会计准则的合理内容推出的，弥补了旧会计准则和制度中有关企业合并的空白，使得我国企业会计准则所涵盖的内容更加广泛和完善。

 关键词: 企业合并 权益结合法 购买法 购并法

企业合并中会计方法探讨

随着经济全球化和我国社会主义市场经济体制的建立和完善，经济环境在不断变化，资本市场迅猛发展，许多企业通过合并达到企业的战略扩张目的。然而合并过程中存在一系列问题现有合并准则仍然没有详细的规范以至于给合并的企业提供了可操作的空间，如操纵利润，所以进一步规范企业合并的行为越来越重要。2006年财政部颁布了新的《企业会计准则》，其中关于企业合并的规范准则就有三个：《企业会计准则——企业合并》、《企业会计准则——长期股权投资》、《企业会计准则——合并财务报表》三项具体会计准则。我国企业合并准则的制定不仅考虑了国际趋同也考虑了我国的实际，为进一步完善我国的产权交易市场，提高会计信息的质量，促进我国市场经济的健康发展，都将起着推动的作用。我国企业合并准则与其他国家的合并准则的规范和实务操作仍然存在着许多不同，我国企业合并仍然需要进行进一步的改善。

一、我国企业合并会计准则的概述

（一）企业合并的定义

我国2006年颁布的CAS20指出：“企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项。”企业合并按照CAS20可分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，我国合并准则把企业合并的方式界定为控股合并、吸收合并和新设合并三种，三种合并方式合并日后的会计处理都不相同。

（二）企业合并的范围

由于我国的产权交易市场还不成熟，发生的企业合并大部分均为同一控制下的企业合并，所以我国把同一控制下的企业合并纳入企业合并的范围。当然，我国企业合并不包括两方或者多方以上形成合营企业的企业合并，也不包括只通过合并而所有权份额没有转移的企业合并。

（三）企业合并会计处理方法

目前我国企业合并的会计处理方法主要有两种，即权益结合法和购买法。权益结合法是指企业的合并是所有者(或股东)权益的联合，而并非是企业资产的购买，以账面价值计价。购买法是指把并购企业取得被购企业的净资产视为一种购买行为，以公允价值计价，如同购买固定资产、原材料一样。

1、同一控制下的企业合并的会计处理

我国企业合并准则将参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的列为同一控制下的企业合并。并非暂时性通常是指一年或一年以上，但是关于同一控制下企业合并的判断应该遵循实质重于形式的原则。如同属国有资产监督管理部门的国有企业之间的合并属于同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并采用权益结合法。权益结合法的使用应注意以下几个基本问题：

①参与合并的各方资产、负债按原来企业的账面价值入账，由于不存在购买行为，自然就没有产生新的计价基础，以至于参与合并的企业的净资产不适合以合并时的公允价值入账，所以准则规定应当以原来的账面价值入账；

②合并时所发生的费用包括直接相关费用和间接费用，各项直接相关费用在合并发生时计入当期损益，间接费用冲减留存收益；

③权益结合法并不会产生商誉，因为此时的企业合并不是一种购买行为，因而不存在购买价大于净资产公允价值数额，所以不会产生商誉，未来期间也就没有商誉的摊销问题，原来合并各方既有的商誉按既定的方法摊销；

④所有者权益中的股本（或实收资本）、资本公积并不是按被合并方的账面数额记账，而是按合并企业换出的股票面值和溢价发行金额记账。

2、非同一控制下的企业合并

CAS20将参与合并的各方在合并前后均不受同一方或者相同多方最终控制的情况列为非同一控制下的企业合并。准则规定非同一控制下的企业合并应当采用购买法进行会计处理。购买法的运用应注意如下几个基本问题：

首先，关于购买方的认定。非同一控制下的企业合并中，认定购买方的一个关键标准为控制权的取得，故如何正确理解控制权的取得至关重要。控制权是指决定一方的财务决策和经营政策并从其经营活动中获得利益的权力。参与合并的一方取得了其它参与合并各方一半以上表决权股份时，即可认定为取得了控制，除非在特殊情况及条件下能够以事实清楚地证明其取得不构成控制。

其次，关于购买日的确定。CAS20指出，购买方实际取得对被购买方的控制权的日期为购买日。购买方于购买日将合并成本按一定方法分摊到获得的被购买方的各项可辨认资产、负债以及或有负债，被购买方的各项可辨认资产负债要要按购买日的公允价值全额确认。合并成本超出合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应该作为商誉并在以后每年度进行减值测试。如果差额在贷方，经复核后仍在贷方，应该将其差额确认为当期损益。

最后，关于合并成本的确定。一次交换交易实现的企业合并，CAS20将购买方在购买日为获得被购买方控制权而付出的资产、承担的负债和发行权益性证券的公允价值视为合并成本；通过多次交换交易分步实现的企业合并，CAS20规定合并成本为每一单项交易成本之和；企业合并进行中发生的由购买方承担的各项直接相关费用计入企业合并成本。由于筹措资金而发生的费用，无论资金用于企业合并与否，都应将其作为负债初始计量的减项，不能包括在合并成本中。

（四）后续会计处理

1、同一控制下的企业合并的后续会计处理

同一控制下的企业合并由于没有产生商誉，就没有商誉的后续摊销问题，因而同一控制下的企业合并的后续计量主要是合并时有形成母子公司关系的合并报表的编制，合并资产负债表中的各项有关资产、负债，属于被合并方的应当按照原始账面价值计量。合并利润表中被合并方的各项收入、费用和利润应当包括自合并当期期初至合并日所发生的数额，反映的是年初至年末的全部损益。合并利润表中还应该对合并前被合并各方实现的净利润作单列项目进行反映。合并现金流量表与合并利润表一致，即应当包括合并当期期初至合并日的现金流量。

2、非同一控制下的企业合并的后续会计处理

由于非同一控制下的企业合并类似于购买行为，在企业合并中有讨价还价的权利，所以可能会产生商誉，关于商誉的初始确认前面已述。而始确认后的商誉计量我国企业合并准则也作了规定，即以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。与同一控制下的企业合并有所不同，对形成母子公司关系的企业都应设置备查簿记录合并中取得的各项可辨认净资产在购买日的公允价值，并以此为基础在购买日及购买日后每个会计期间编制合并财务报表。对公允价值或者企业合并成本只能暂时性确定的，购买方应当以此为计价基础对企业合并成本进行确认与计量，购买日一年之内对其进行调整的应当视为在购买日确认与计量。合并利润表中被合并方的相关收入、费用和利润只包括自购买日至报告期末，仅反映购买日至报告期末的损益。与合并利润表一致，合并现金流量表也仅包括自购买日至报告期末，即仅仅反映自购买日起至报告期末止的现金流量的情况，而不是整个会计期间。

二、企业合并会计准则的国际比较

（一）定义的比较

2008年国际会计准则理事会发布的国际财务报告准则IFRS3指出：企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。国际财务报告准则认为几乎所有企业合并的结果都是一个主体获得一个或多个其他业务的控制权。

国际财务报告准则强调的是控制权的转移，而我国对企业合并的定义比较宽泛，只要以前相互独立的企业形成一个会计主体，并且它们的经济资源和经营活动都处于单一的管理机构的控制下，那就构成了企业合并。从这个方面来看，我国企业合并的概念与国际财务报告准则基本相同。

而其他国家，如美国准则对企业合并的定义与国际准则一样具体，其合并的本质就是企业合并是合并方获取对一家或多家企业控制权的一项交易，合并企业控制被合并企业。

（二）范围的比较

国际财务报告准则明确列示说明涉及同一控制下的主体或业务的合并不适用于IFRS3，而由于我国发生的企业合并大多是同一控制下的企业合并等实际情况的基础上，CAS20在充分考虑我国特殊的经济体制和监控环境等因素，将同一控制下的企业合并纳入了企业合并准则规范的范围。同时，我国企业合并准则并未考虑业务的合并，而国际合并准则包括业务的合并。

国际财务报告准则规定，如果取得的资产不是用于经营活动，不适用于IFRS3，而我国企业合并准则却没有对此作出说明；同时国际会计准则通过协议约定形成报告主体，只要取得控制权也构成企业合并，即只要合约约定取得对方的控制权即构成企业合并，而我国合并准则要求必需有所有权份额的转移，这点也是两者的不同之处。

（三）会计处理方法的选择及处理的比较

最近颁布的IFRS3把“购买法”更名为“购并法”，因为并非所有合并都由“购买”引致。两者的会计处理方法是一致的，只是名称不同而已。国际财务报告准则明确要求企业合并必需采用购并法，而我国合并准则仍然保留使用权益结合法，这就是两者之间最大的区别。 

关于合并相关费用的处理，由于国际合并准则没有包括同一控制下的企业合并，所以在此无需考虑。非同一控制下的企业合并采用购并法，IFRS3规定，与合并相关的费用在合并日全部计入合并当期的费用；与合并相关的费用如果计入合并成本就会包含于商誉中，高估商誉。我国合并准则则是把与企业合并有关的各项直接费用计入合并成本，与企业合并有关的各项间接费用计入当期损益。

关于合并成本的确定，IFRS3与CAS20都是以合并日为取得的被合并方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行权益性工具的公允价值入账，但是会计处理方法存在很大的区别。首先，与合并相关的费用的处理方式不同，如上所述；其次，分步合并实现的企业购并的处理方法不同：IFRS3明确说明，控制权取得时才能采用购并法，而取得之前属于权益性投资。取得控制权时，应按控制权取得日的公允价值重新计量，差额计入当期损益。控制权取得日后的交易在未失去控制权的情况下都属于权益性交易，应该权益中予以报告。而CAS20的规定是，控制权取得前后都采用购买法，合并成本为每一单项交易成本之和，公允价值变动的相对于原持股部分的，调整留存收益或者资本公积。

（四）商誉处理的比较

1、商誉的确认

IFRS3和CAS20对商誉的确认有所异同：在一次交换交易实现的企业合并中，两者都是将合并成本与取得被合并法方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉（差额为负数时确认为当期损益）。在多次交换交易实现的企业合并中，美国合并准则与IFRS3规定，商誉的计量只需在控制权取得日计算一次，合并方在取得控制权之前所获得的对被合并方的权益投资应在控制权取得日按公允价值计量，由此产生的利得或损失计入当期损益。而CAS20则是分别确认每一单项交易中应予以确认的商誉金额，然后在购买日将每一单项交易产生的商誉之和确认为企业合并商誉。

还有一个很重大的差别是国际准则采用全额法确认商誉，非控制性权益也要确认商誉，但是可以选择计量方法，按非控制性权益要100％计算商誉，或者按非控制性权益的公允价值计算商誉，公允价值不等于直接用持股比率与合并方的所付出的代价之比计算。

2、商誉的后续会计处理

初始确认后的商誉应当以成本扣除全部累计减值准备后的余额计量，并且不得进行摊销，以后每个会计期末都要对商誉进行减值测试，国际准则要求如果有其他状况显示其可能减值的要更加频繁地进行减值测试，总的来说两个准则对于商誉的会计处理及减值测试的规定是一致的。关于商誉的减值测试，我国和两个准则都只有一个步骤，但是国际准则引入了“现金产出单元”的概念，而我国准则采用的是“资产组”的概念。

（五）后续会计处理的比较

IFRS3规定合并形成母子公司关系的，母公司均应在合并日以及合并日后的每个会计期间编制合并报表，但并不是所有的母公司都要编制合并报表，如本身是全资子公司，或非全资子公司，但其他所有者已知晓并不反对，并且符合其他条件的不用编制合并报表。美国会计准则不要求编制母公司会计报表，只要求控股公司编制合并会计报表。欧洲各国则只要求公开发行证劵或者上市公司才需要编制合并报表，但是实施效果并不好。而CAS20规定形成母子公司关系的母公司应当编制合并报表，即所有母公司都应该编制合并财务报表。关于商誉的后续计量，我国与国际的合并准则基本保持一致。

三、启示及建议

（一）启示

从上文对我国合并准则和国际合并准则的对比分析可以看出，除了IFRS3不包括同一控制下的企业合并，只允许采用购并法以及少数一些具体细节的方面，我国合并准则基本趋同于国际合并准则，并且将进一步趋同，以适应经济全球化的趋势。我国没有取消权益结合法是因为经济条件和环境的限制，购买法的使用存在着许多客观因素的限制，而且我国的产权交易尚处于发展阶段，中小企业居多而且购买法的计价基础公允价值难以准确地取得，实务中出现的大部分合并实例均为同一控制下的企业合并。我国一般用资产评估代替公允价值，资产评估的实际质量将直接影响购买法会计处理的真实性与可靠性。资产评估业务在我国发展不过数十年，是一个新兴的行业，目前尚不成熟，其评估结果并不能非常准确地代表公允价值。所以，我们可以认为资产评估是公允价值取得的一个方法，但并不够准确。

不管是购买法还是权益结合法，都不能避免企业战略层通过合并实现利润操纵，粉饰报表。如权益结合法以账面价值计量，而企业净资产的公允价值往往是高于其账面价值，所以企业可以通过合并后出售优质资产，增加利润，以达到自身的目的。又如购买法中商誉的减值测试及公允价值的确认都存在着很大的操作空间。两种方法都存在着不可避免的实务操作问题，这也是合并准则必需予以进一步完善的一个方面。

（二）建议

1、明确使用权益结合法的条件

同一控制下的企业合并准则规定采用权益结合法，然而对于同一控制下企业合并的认定并不明确。准则应该明确量化标准，遵循实质重于形式的原则，以此来规范企业合并时采用权益结合法。

2、明确合并日后关于资产的处置规定

两种会计处理方法都必然会导致资产实际价值与账面价值或者公允价值的不一致，所以规定资产在合并后的处置非常关键。如合并后两年内不得对金额较大或者更大的资产进行转让或者出让，确实是由于资产闲置等问题必须转让或出让的，应经过有关机构的鉴定，并征取额外的税金或者作为资本公积等不得作为损益。

3、完善有关配套性准则

相对于IFRS3，CAS20的配套性准则仍很薄弱，准则指南相对单薄，仅仅是对某一些个别问题进行说明解释，这也是一些业务或事项没有明确规定从而被企业拿来操控的原因。如规范公允价值的取得程序、业务合并等的一些具体规定。

4、完善公允价值计量机制

由于公允价值计量机制的不够完善，才使得购买法被用来操纵利润。有关公允价值计量的机制都应该加快完善，如资产评估、产权交易以及一些准则法规等。

5、财政部与证监会加强管理监督

在准则规定的基础上遵循实质重于形式的原则，对于企业集团等中大型企业的合并，财政部门等有关部门应充分发挥管理的效能，以事实为依据对合并进程进行跟踪；对于上市公司的合并，证监会应实时跟进，而不是事后才审计、审查，延误时机的同时又造成人力资源和资金的浪费。

四、展望

购买法以公允价值计量，可以防止企业利用内部关联交易粉饰报表，但是商誉的减值测试仍然是一个很难的技术问题，能否准确性的判断与衡量关系到合并报表的准确性与公允性。外部间通过交易实现利润操纵目前是一个难题，难在我国的公允价值机制不健全，经济体制不够完善，产权交易市场仍处不成熟，资产评估也是一个新兴的行业，其发展到成熟仍需一段时间。然而这些都是客观问题，随着我国经济的高速发展和经济体制的不断完善与创新，公允价值能够可靠的计量与获得，购买法碰到的这些客观障碍将逐渐清除。所以允许权益结合法的使用并给予限制认定等是目前非常可行的一个政策。

综上分析，目前我国中小企业众多，公允价值可靠取得的基础不够完善，所以权益结合法和购买法共存的二元格局是合理的。国际合并准则只允许采用购并法，经济全球化的迅猛发展，我国未来企业合并的会计处理方法必然是单一购买法格局。严格规范企业间的资产和其他非资产的转让或收购将是随后几年财政部门的主要研究与关注的方向。

随着经济健康可持续的发展，公允价值取得机制及我国产权市场的不断完善，目前购买法与权益法并存符合我国的基本国情，未来单一的购买是一种必然。政府和证监会以及一些财政机构或许会更强有力的介入合并市场，一起完善我国合并会计准则。

参 考 文 献

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[2] 国际会计准则理事会.国际财务报告准则第3号——企业合并.2008.

[3] 李志益.企业合并会计处理相关问题的探讨.财经论坛,2008,(2):123-124.

[4] 王莉莉.我国企业合并会计方法选择问题探析.合作经济与科技,2008,9:86-87.

[5] 许万锡.我国企业合并会计问题探析.时代经贸,2008,8:166-167.

[6] 刘龙海,毕记满.新准则企业合并会计方法问题的分析.审计与经济研究,2008,7:61-63.

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[10] 杜兴强.高级财务会计.第二版.厦门:厦门大学出版社,2007.