个人所得税制改革研究

个人所得税制改革研究

内 容 摘 要

改革开放以来，我国社会主义市场经济迅速发展，人民收入明显提高，国家个人所得税收入也逐步提高，成为我国主要的税种之一，为增加国家财政收入和调节居民收入差距起到了极其重要的作用。

1994年国家试行新税制改革，将原来的“个人所得税”、“个人收入调节税”以及“个体工商户所得税”三税合并为现行的个人所得税。新的所得税制运行18年来，从运行的过程和整体效果来看，总体是好的。但在实际运行过程中也暴露出一些问题，我国个人所得税制与世界先进国家税制之间存在一定的差距，其调节收入分配、抑制两级分化，缓解社会矛盾的作用在逐渐减弱，与个人所得税的税种设置初衷相违背。造成以上原因，既有历史因素，也有政治、经济因素。

本文从现行个人所得税的概述、我国个人所得税制存在的问题及个人所得税制改革思考三个方面进行论述，提出改革与完善个人所得税制的建议。

关键词：个人所得税 ，税收征管，税制改革 

目 录

 

一、个人所得税概述1

（一）个人所得税概念、产生发展1

（二）个人所得税的类型、优点2

1、个人所得税征收类型2

2、个人所得税制的优点3

二、新旧个人所得税法对比分析3

（一）提高工资薪金所得减除费用标准4

（二）调整工薪所得税率结构4

（三）延长申报缴纳税款期限4

三、我国个人所得税制存在问题4

（一）建立分类所得税和综合所得税制有机结合的模式6

（二）建立以家庭为单位的个人所得税税前费用扣除标准7

（三）调整不合理的税率7

（四）尽快建立高效税收征管手段7

（六）适时引进夫妻联合自行申报制度8

个人所得税制改革研究

一、个人所得税概述 

（一）个人所得税概念、产生发展

个人所得税是对我国居民的境外所得和非居民来源于我国的个人所得征收的一种税。个人所得有广义和狭义之分，狭义的个人所得为每年经常、反复发生的所得。 广义的个人所得，是指个人在一定期间内，通过各种来源和方式获得的一切利益，因而这种利益可以是偶尔的或经常的，可以是货币、有价证券，还可以是实物。我国目前的个人所得税，以广义的个人所得为基础。可以将个人所得分为毛所得和净所得、资产所得和劳务所得、经常所得和偶然所得、自由支配所得和非自由支配所得、交易所得和转移所得、应收所得和实际所得、积极所得和消极所得等。

个人所得税源于英国，始于1799年，在200多年的时间内迅速发展，在地域范围上从欧洲扩大到世界各大洲，且已成为世界各国普遍开征的一个税种。 虽然个人所得税的历史不长，但在西方国家个人所得税对政府收入的贡献很大，地位十分重要。以美国为例，1902年个人所得税收入仅占总收入的0.3％，从1950年开始，比重明显上升，达到29.3％，随后就稳定在30％以上的水平，其中1985年达到45.37％(。另一方面，个人所得税对中央政府收入的贡献尤为明显。许多国家个人所得税占中央政府全部税收的比重都在20％至40％之间，如英国、西班牙等。在美国和新西兰等国，个人所得税甚至占到中央政府收入的一半左右。发展中国家个人所得税发展相对缓慢。以亚洲国家的印度、伊斯兰卡、缅甸为例，早在19世纪初就开始征收个人所得税，在税制选择上，仅限于简单的对西方国家的模仿，长时间内没有得到发展，但作为一个新型的税种，其发展潜力不可低估。

1950年中国政府就曾经公布过针对个人的“薪给报酬所得税”，但是中国长期公民的月工资收入超过800元的减除额，以致于这个对中国境内公民和外籍人员都适用的税种，纳税人基本上是外籍人员，开征当年仅征得16万元；此后，中国

实行的低工资制度，使得这个税种名存实无，一直没有开征。1980年，中国出台了建国以来第一部专门向个人征税的法规——《个人所得税法》。由于很少有中国又在1986和1987年先后针对个人所得开征了个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税。到1987年当年税收入总共只有7亿多元，到1993年仍不到47亿元人民币(。

随着经济社会的发展，由于一部分人先富起来，也令个人所得税成了有源之水。1994年正式执行的新的个人所得税法，将原来三足鼎立的个人所得课税制度合而为一，当年收入就达到了72.48亿元；在此后的几年中，个人所得税收入异军突起，每年几乎都是以翻番的速度窜升。

（二）个人所得税的类型、优点

1、个人所得税征收类型

 （1）分类所得税制：是针对各种不同性质的所得分别规定不同税基和税率，分别计算应纳税额进行课征。分类所得税在个人所得税中使用较多，其计税依据的基础是法律所确定的各项所得，而不是个人的总所得。这类所得税的税率，多为比例税率、超额或超率累进税率。例如，把应税所得可分为薪金报酬所得、服务报酬所得、利息所得、财产出租所得、营利所得等类别，根据相应所得类别分别规定高低不等的的税率。分类所得税一般采用比例税率，此税制首创于英国，但目前实行纯粹分类所得税的国家已不多见。我国现行个人所得税采用的是分类所得税制。 

 （2）综合所得税制：是指归属于同一纳税人的各项所得如工薪收入、利息、股息、财产所得等，无论其来源如何都作为一个所得总体计数，并按一个税率计算应纳税额。这种税制多采用累进税率，并以申报法征收。其优点是能够量能课税，公平税负。但这种税制需要纳税人纳税意识强、服从程度高，征收机关征管手段先进、工作效率高。综合所得税最先出现于德国，现为世界各国普遍采用。

 （3）混合所得税制。为分类所得税和综合所得税制的综合，纳税年度终了时，将本年度的所有所得加起来，按照累进税率计征所得税，平时所缴纳的分类所得税，可以在纳税年度终了时应缴纳的综合所得税中扣除。分类综合所得税制首先是法国在1917年第一次世界大战期间开始实行的。

2、个人所得税制的优点

（1）课税公平。指个人所得税以纯收入为计税依据，实行收入多的多缴税，收入少的少缴税的办法，同时规定基本扣除基数，可以较好地照顾低收人者，符合量能负担的原则。

（2）具有不易形成重复征税的特点。个人所得税是对纳税人的最终收入课税，游离在商品流通之外，因而一般不存在重复征税。

（3）税收中性。由于个人所得税是对其所得纯收益征收，不干扰社会资源配置，不影响社会生产力的发展。

（4）普遍征收。个人所得税对征收对象只规定起征点，在起征点以上都必须纳税。与其他只针对某一特定对象征税的税种如与资源税相比，所得税的负担更为普遍，税源更为广泛。

（5）税收稳定。所得税以来源于国家经济资源和个人的经济活动产生的收益作为课税基础。只要有一定的经济收入，就要征收所得税。而且随着社会生产力的发展，经济资源的不断增加多，所得税收也必然增加。

（6）税率灵活。一般情况下，所得税税率能够随经济的发展而改变，以满足国家公共财政支出的变化需要；而在发生重大事件或面临战争等特殊情况下，可以适当的提高税率，以弥补突然增加的国家军事经费支出

（7）调控经济。一般情况下，所得税可以发挥“内在稳定器”的作用。经济过度繁荣，所得税税率增加，征税增多可以抑制资本过度集中和通货膨胀；当经济萧条时，所得税降低又可鼓励扩大投资，增加需求。政府运用所得税的杠杆作用干预经济，达到经济政策目标。

二、新旧个人所得税法对比分析

 我国个人所得税自1980年以来，先后经历了六次修改。其中具有标志性的是2005年的第三次修改提高工薪所得减除费用标准，赋予年所得超过12万元的纳税人自行申报的义务和扣缴义务人全员全额纳税申报义务；第六次修改的内容最多，不仅包括提高减除费用标准，而且包括优化工薪所得税率结构、调整生产经营所得税率级距，以及延长纳税时间。此次修改个人所得税法坚持高收入者多缴税、中等收入者少缴税、低收入者不缴税的原则，修改意义主要表现在：一是有利于进一步发挥调节收入分配的作用，体现了保民生、调分配的政策导向，对于缩小贫富差距，增强高收入者的社会责任感，维护社会稳定有重要作用。二是有利于应对通胀压力，此次个人所得税制改革较大幅度地提高了工薪所得的减除费用标准，为个体工商户、承包承租经营者、独资和合伙企业投资者增加了税前扣除，是对居民因物价上涨导致生活成本增加的一种补偿，有利于增强居民应对通胀压力的信心。

 与以往历次个人所得税税法的主要区别，主要具体在以下三项内容：

 （一）提高工资薪金所得减除费用标准

 这次改革将居民工薪所得减除费用标准由现行每月2000元提高至3500元。在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，工资、薪金所得减除费用标准由2000元/月提高到3500元/月，修改后的《实施条例》规定，将涉外人员附加减除费用标准由现行2800元/月调减为1300元/月，使涉外人员工资、薪金所得继续保持4800元/月的总减除费用标准不变。

（二）调整工薪所得税率结构

 对现行工薪所得税率表进行了调整和优化是本次修改的一大亮点。将现行工薪所得9级超额累进税率修改为7级，取消15％和40％两档税率，将最低一档税率由5％降为3％，适当扩大了3％和10％两个低档税率的适用范围。第一级3％税率对应的月应纳税额由5％税率对应的不超过500元扩大到1500元，第二级10％税率对应的月应纳税所得额由现行的500元至2000元扩大为1500元至4500元．进一步减轻了中低工薪所得纳税人的税收负担。同时，还扩大了最高税率45％ 的覆盖范围，将现行适用40％税率的应纳税所得额并入45％税率，加大了对高收入者的征税力度。

（三）延长申报缴纳税款期限

 此次修改将个人所得税的申报缴纳税款时间由原先的次月7日内延长至15日内， 与其他主要税种的申报缴纳时间一致起来，便于纳税人、扣缴义务人到税务机关集中办税，以减轻扣缴义务人和纳税人的事务性负担。

三、我国个人所得税制存在问题

（一）实行个人分类所得税制，不利于体现税负公平。

我国现行个人所得税采用分类所得税计税模式，这种计税模式虽然能够简化税额的计算手续，便于对纳税人的不同应税项目分别进行源泉扣缴，但不能掌握纳税人的总体收入水平和负担能力，会使那些多渠道拥有收入，应税所得总额较大但分属若干税目的纳税人税负相对较轻，而使那些收入渠道单一、应税所得总额较小的纳税人税负相对较重，难以真正实现税负公平。

（二）个人所得税扣除标准一刀切，未考虑实际情况。

首先，由于这种费用扣除方法以固定数额作为费用扣除标准，未能与物价指数挂钩，从而难以适应由于通货膨胀造成居民生活费用支出不断上涨的实际情况。其次，这种费用扣除方法对不同纳税人采取单一的费用扣除标准，没有考虑不同纳税人之间家庭结构的差别，以及教育、住房、医疗等开支对纳税人生活费用的影响，从而会造成不同的纳税人之间税收负担不公平。

（三）未考虑部分行业季节性因素的特殊情况。

现行个人所得税对“工资、薪金所得”基本上采用按月计征税款的办法，年终不汇算清缴（采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业及财政部规定的特殊行业除外）。这种方法难以适应许多行业生产经营季节性带来的纳税人各月份收入不均衡，容易造成税收负担的不平均。

（四）我国现行个人所得税税率的设计也存在不尽合理。

我国个人所得税制采用的是分类计征模式下的超额累进与比例税率并存的税率制度。结合我国个人所得税环境分析，累进税率带来了以下问题：一是过高的边际税率不利于我国民间投资资本的形成，不适用于我国当前的经济成长阶段。二是税率设计过于繁杂，操作难度大，不适应我国现有的征管水平。三是级次过多的边际税率，使相当多的纳税人不能接受，由此使许多纳税人为了降低边际税率档次而想方设法隐瞒各项所得。从某种意义上讲，迫使某些纳税人萌生偷逃税意识。四是现行税收制度和税收征管水平下，真正依法缴纳个人所得税的是处于中下收入水平的工薪阶层，这从某种意义上更加剧了纵向不公平。五是累进税率在时间跨度上有违横向公平原则。

（五）对储蓄存款征收个人所得税未设起征点。

相当一部分具有养老性质的储蓄存款利息被课征，而部分高收入者往往利用“私款公存”或进入股市等方法逃避课征。

（六）缺乏对诚实纳税人的激励机制。

近年来，我国特别强化了税收征管和处罚力度，于2001年4月28日修订通过了《中华人民共和国税收征收管理法》，这无疑为公民遵守税法提供了明确法律依据。但对于诚实纳税公民的激励机制尚未建立，相应的物质鼓励条款至今未见列入相关的税法条款之中。

（七）偷逃税比较严重。

据有关部门统计数字显示，在个人所得税收入中，来自工资薪金所得、利息股息红利所得、偶然所得呈上升趋势，个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得呈下降趋势。由于工资薪金所得和利息股息红利所得都实行了源泉扣缴的办法，税收流失相对较小，在同等的税收环境中，个体工商户生产经营所得和企事业单位的承包承租经营所得个人所得税的下降，惟一的理由就是这部分群体偷逃税情况比较严重。

四、对个人所得税制改革的建议

（一）建立分类所得税和综合所得税制有机结合的模式

随着中国经济的迅速发展，个人收入来源和渠道呈现多样化，个人收入的级差逐渐拉大，大量隐性收入的出现，分类所得税模式的弊端日益显露，已经严重影响个人所得税的征收。中国的个人所得税是采用分类所得税制，即将个人收入分类为工资、薪金所得、个体工商户生产经营所得以及企事业单位承包、承租经营所得、劳务报酬等十一类所得项目，它是对纳税人的各类所得项目分别按各类收入适用税率分别计算征税，各项所得不再汇总纳税，扣除标准各不相同，也不实行两次课征的办法。这就产生以下问题：一是按不同来源的所得，采用不同的征收标准和方法，难以实现收入间的税负公平；二是按月、按次分项计征，也造成税负不公；三是不同税目之间由于适用税率差异造成纳税人之间税负不公。如工资、薪金所得，个体工商户所得及企事业承包、承租经营所得的实际税率情况。当工资、薪金所得和个体工商户所得及企事业承包、承租经营所得的应纳税所得额在1万元以下时，其实际税率基本一致；当应纳税所得额在1万元以上至8万元时，个体户所得和承包、承租所得的税率显著高于工资、薪金所得；应纳税所得额超过8万元以上时，工资薪金所得的税率又高于个体户所得和承包、承租所得；四是给个人收入以很大的运转空间，容易给富人避税留下了空间。

综上，中国应建立分类所得税制与综合所得税制有机结合的模式。如对工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得等实行综合所得税制：对某些投资性质的所得如利息、股息、红利所得，偶然所得实行分类所得税制征收。

（二）建立以家庭为单位的个人所得税税前费用扣除标准

家庭是社会最基本单元，无论是单身一个人，还是四世同堂，都可以作为一个家庭单元，视为一个纳税主体。税务机关可以根据在同一个户口簿下的家庭成员为一个家庭。每个家庭的收入不同、纳税能力应有差异。现行的个人所得税制以单个人的收入水平为衡量标准，完全没有考虑到单个人的婚姻状况、教育负担、家庭成员养老负担、医疗负担等。对于已婚的人他将承受的负担显然高于一般未结婚的人。实际上他们也是为了解决社会更多的负担，这样在本身家庭负担较重的情况下，还要拿出一部分金钱来缴纳更多的税收，显然不公平，这也难以真正实现税负公平。因此以家庭为单位的个人所得税综合税制比较好的解决了这一问题。

（三）调整不合理的税率

 设定宽税基的征税范围税率是税收的基本要素之一，税率高低是税制设计的核心问题。过高的个人所得税税率，会形成挤出效应，导致偷逃税的盛行，使国家个人所得税的大量流失。过低的税率容易使国家收入减少。因此我国个人所得税税率设计，首先要考虑税收公平原则，税率设计要让具有同等纳税能力的人税负相同，不同纳税能力人的税负不等，调节不合理的差别收入。其次在目前税收征管手段落后、公民纳税意识淡薄、配套法律不够完善、偷漏税现象严重的情况下，在设计税率时，亦应考虑征管方便原则。

（四）尽快建立高效税收征管手段

1、坚持源泉征收的代扣代缴、代收代缴制度。中国一直坚持税收源泉征收制度，极大地提高了征管效率。源泉扣缴制度在中国个人所得税征管实践中已深入人心，即使在实行综合和分类相结合的模式下，也应该使纳税人绝大多数的经常性的劳动所得，特别是工资薪金所得通过这个途径缴纳。而对于综合征收的项目，则是在分期通过税源预缴后，需要纳税人通过自我申报的办法进行汇算清缴。

2、改进现行的自行申报制度。对于目前正在开展的年所得12万元以上自行申报纳税制度，在综合与分类所得相结合的税制模式下仍应继续采用，但需要深入解决以下问题：一是自行纳税申报人数到底多少符合当前中国实际情况。由于中国收入分配秩序不规范，收入分配方式隐性、多元化，现金交易量大，专职的统计部门、负责征收的税务机关，都做不到对每个居民的收入情况进行全面、准确的统计。二是个人对收入难以记录全面，所得计算复杂。三是按照现行个人所得税法及政策，无法准确确定私营企业主等个人投资者的年所得额，很多私营公司企业中，一些投资者和高管的个人消费和企业消费无法明确区分，一方面是很低的工资，另一方面却是企业利润长期挂账不进行分红，同时还一掷千金地高消费，实际上是高收入者，但形式上却年所得达不到12万元的申报条件，税务机关缺乏相应的法律和技术手段进行认定或处理。

（五）急需构建一个全国联网的计算机网络化征管系统

一是这个系统应以纳税人第二代身份证号码作为在税务机关登记的个人所得税档案号码，才能从根本上解决纳税人收入透明度低、两处以上申报所得、异地补退税等棘手问题。二是该系统与多部门信息共享机制，与海关、银行、公安、工商等相关部门实现计算机系统联网，使个人的各项收入和支出、财产购置和处理、社会保障、社会福利完全可以在税务机关的监控范围内，有效改善税务机关征管效率，这是分类综合所得税制得以顺利实施的信息和技术基础保障。该系统包括以下子系统：代扣代缴申报管理系统、个人所得税交叉稽核系统、个人税收违法发布与查询系统、清缴退税系统。

（六）适时引进夫妻联合自行申报制度

 由于夫妻联合自行进行个人所得税申报更加符合公平原则，有利于缓解社会矛盾，将是个人所得税改革为和谐社会建设作出的一大贡献。但是就中国目前公民财产申报的透明度，个税征管体系架构水平以及中国特定的人文环境而言，夫妻联合自行申报近期不宜贸然全面推开，应在合适的时机引进。在中国实行新的所得税模式的一段时期后，再在合适的时机引进这个选项，通过先局部试点、后全面铺开，以起到事半功倍的作用。

 个人所得税制改革是关系到国计民生的一件大事情，我们应坚持以人为本、实践科学发展观的精神，以负责和科学的态度，勇敢面对和解决所面临的困难，尽快建立起适应新的个人所得税模式的社会条件、税收征管业务条件，充分发挥个人所得税在增加财政收入和调节收入分配方面的重要作用，为构建社会主义和谐社会作出应有的贡献。

参 考 文 献

1、高培勇，《财政学》，中国财政经济出版社，2004

2、郝如玉，《国家税收》，中国财政经济出版社，2000

3、陈智，《改革与完善个人所得税制的研究》

4、胡恒云，《个人所得税的功能定位与税制改革研究》

5、周灯君，《个人所得税制改革思考》，经济研究导刊2011年第三十六期　

6、吴振杭，《我国个人所得税的税制改革与研究》，经济技术协作信息2007年第二期 

7、蒋伟良，《浅析新旧个人所得税法之区别》，考试周刊2011年第77期