研究开发费用加计扣除会计实务新旧政策变化及涉税风险防范

XCLW176864 研究开发费用加计扣除会计实务新旧政策变化及涉税风险防范

引言 3

研究开发费涉及的会计规范 3-4

研究开发费加计扣除 4-7

研发费用加计扣除涉税申报资料及风险防范 7-8

总结 8

内容摘要

研究开发费涉及的会计规范，研究开发费的会计科目及账务处理

企业研究开发费用加计扣除新政策解读，新旧政策变化

研究开发费加计扣除，研究开发费的加计扣除对象及核算，研究开发费加计扣除范围

研发费用加计扣除涉税申报资料及风险防范

研究开发费用加计扣除会计实务、新旧政策变化及涉税风险防范

一、引言

随着企业间技术竞争的加剧，企业要想持续发展，就必须在生产产品的同时，研究开发下一代产品。然而，企业研究与开发的项目是否成功，将来是否能为企业带来未来经济利益，在研究与开发过程中往往存在着很大的不确定性。国家在鼓励企业进行新技术、新产品、新工艺开发的同时，对研发费用税前扣除进行了非常严格的规范管理，只有符合规定条件的研发费用才可以在税前加计扣除。企业必须严格按照规定的项目、内容、手续、时间等条件申报加计扣除研发费用。在对研发费用扣除的政策由相关规定很多，并且还涉及新的政策变动，企业稍有不慎就可能会造成涉税风险，从而给企业带来不可估量的损失。因此，企业必须准确把握研发费用扣除的相关规定，谨防其中的涉税风险，才能享受税法规定的优惠政策。

二、研究开发费涉及的会计规范

(一)研究开发费的会计科目及账务处理

根据《企业会计准则第6号-无形资产》，研究开发费主要涉及以下内容：

1.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，符合条件的应当确认为无形资产。

企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费、以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

2.研究开发费涉及的会计科目是研发支出，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。企业应对研发费用进行专账管理，财税 [2005]119号文件规定，企业必须对研发费用实行专账管理，对未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。研发支出的主要账务如下：

（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记本科目（费用化支出），满足资本化的条件的，借记本科目（资本化支出），贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（2）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按本科目（资本化支出）的余额，借记“无形资产”科目，贷记本科目“费用化支出”。

（3）期（月）末，应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目，借记“管理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。

（4）本科目期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。

三、研究开发费加计扣除

（一）研究开发费的加计扣除对象及核算

研究开发费的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

研发费用费用化或资本化处理要根据财务会计核算规定来划分，并不是企业可以任意决定的。企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行费用化或资本化处理的，可按下述方法计算加计扣除。

1.研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。

2.研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

因此，纳税人应注意分清开究开发费用的费用化和资本化，如果构成无形资产的，则不能在当期全额扣除，要按照无形资产摊销的有关规定处理。

（二）研究开发费加计扣除范围

根据财税[2015]119号财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知，（以下简称119号文）规定，一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。

1.人员人工费用。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

2.直接投入费用。（1）研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。（2）用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。（3）用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

3.折旧费用。用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

4.无形资产摊销。用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费。

6.其他相关费用。与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

7.财政部和国家税务总局规定的其他费用。

（三）新旧政策分析

1．人工费

财税 [2005]119号文规定，直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

国税发[2008]116号及财税[2013]70号规定,(在职)直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金可加计扣除。

财税 [2005]119号文则不强调“在职”，可以理解为离退休返聘人员、临时聘用人员也可以，将“工资、薪金、奖金、津贴、补贴”归并为“工资薪金”还增加了外聘研发人员的劳务费用。

2.直接投入费用

国税发[2008]116号、财税[2013]70号规定包括

（1）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

（2）(专门)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费。

（3）专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用,以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

财税 [2005]119号文则不强调“专门用于”，可以理解为一些研发活动与日常生产的共用混用的模具、仪器设备的运行费用等都可加计扣除，119号还增加了试制产品的检验费。

3.折旧费用

国税发[2008]116号规定，（专门）用于研发活动仪器、设备的折旧费或租赁费。

而财税 [2005]119号文则不强调“专门用于”，即混用也可以。

4.无形资产摊销

国税发[2008]116号规定，（专门）用于研发活动的软件、专利友、非专利技术的摊销费用。

而财税 [2005]119号文则不强调“专门用于”，即混用也可以。119号还对非专利技术进行了列举，包括许可证、专有技术、设计和计算方法等。

5.其他相关费用

国税发[2008]116号仅规定了研发成果的认证、评审、验收费用、技术图书资料费用、资料翻译费等少量费用可以加计扣除，而财税 [2005]119号规定了技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费、研发成果的检索、分析、评议、认证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费、差。费、会议费等，大幅度扩大了费用范围，但做了总额限制性规定，此项费用总额不得超过可加计扣除开发费用总额的10%。

6.以下活动不适用税前加计扣除政策：

（1）企业产品（服务）的常规性升级。（2）对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。（3）企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。（4）对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。（5）市场调查研究、效率调查或管理研究。（6）作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。（7）会科学、艺术或人文学方面的研究。

7.不适用税前加计扣除政策的行业（1）烟草制造业。（2）住宿和餐饮业。（3）批发和零售业。（4）房地产业。（5）租赁和商务服务业。（6）娱乐业。（7）财政部和国家税务总局规定的其他行业。

上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754 -2011）》为准，并随之更新。

四、研发费用加计扣除涉税申报资料及风险防范

国家在鼓励企业进行新技术、新产品、新工艺开发的同时，对研发费用税前扣除进行了非常严格的规范管理，只有符合规定条件的研发费用才可以在税前加计扣除。企业必须严格按照规定的项目、内容、手续、时间等条件申报加计扣除研发费用。在对研发费用扣除的政策由相关规定很多，并且还涉及新的政策变动，企业稍有不慎就可能会造成涉税风险，从而给企业带来不可估量的损失。因此，企业必须准确把握研发费用扣除的相关规定，谨防其中的涉税风险，才能享受税法规定的优惠政策。

（一）要防止规定对象之外的企业误作加计扣除

研发费加计扣除的优惠政策，并不是适用于所有企业。根据财税[2015]119号财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知，（以下简称119号文）规定（以下简称119号文） “本通知适用于会计核算健全、实行查账征收并能准确归集研究开发费用的居民企业。从文件规定来看，申请研发费用加计扣除需要满足三个条件：一是，申请研发费用加计扣除的企业必须是居民企业，非居民企业不可以申请；二是，企业财务核算健全；三是，企业要能准确归集研发费用。只要满足以上三个条件，企业就可以享受研发费用加计扣除。因此，非高新技术企业只要满足上述条件，也可以享受该优惠政策。对于非居民企业、核定征收企业或者财务核算健全但不能准确归集研发费用的企业不能享受研发费用加计扣除税收优惠。

税所得额时按照规定加计扣除。

（二）要防止超范围归集用于加计扣除的研发费用

对于企业实际发生的研发费用，相关政策不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目，均不允许在税前扣除。即使是有关税法允许企业所得税前扣除的研发费用，也并不是都允许实行加计扣除；只有在税法特定范围之内的研发费用才可以实行加计扣除。企业一定要把握好允许加计扣除的界限。税法和会计制度对研发费用的规定不完全一致，纳税人应当根据有关税法的规定，对科研机构发生的所有费用进行分门别类，准确统计允许加计扣除的研发费用，做到应扣尽扣，积极享受税法带来的优惠。企业在申报加计扣除研发费用时，要严格把握税法允许加计扣除的费用项目范围，对规定不允许加计扣除的费用项目，一定要及时、准确、全面地剔除，不要归集在允许加计扣除的费用总额之内，防止由于超额列支研发费用而带来的涉税风险。

（三）要防止对应该资本化的研发费用在当年全额计算加计扣除

根据《扣除管理办法》规定，企业应当根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理，研发费用计入当期损益未形成无形资产的，在按照规定据实扣除的基础上，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额；研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销，除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

一些企业为了尽快实现扣除研发费用的目的，对符合资本化条件、应该形成无形资产的研发费用，没有作为无形资产处理，而在当年全额申报加计扣除，这样违规操作虽然一时对缴纳企业所得税有利，但是却留下了很大的涉税风险。

（四）要防止未按规定报送有关资料而造成不能加计扣除研发费用

119号文规定，企业要申报加计扣除，需要在平时核算中注意：必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。企业应于年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送规定的相应资料。

申报资料包括：自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算；自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和专业人员名单；自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表；企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；委托、合作研究开发项目的合同或协议；研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。

申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。因此，企业要认真对照本办法规定所需要的提供的各项资料，重视对各项资的准备工作，确保内容真实，资料齐全，避免由于未能按照规定提供有关资料而导致不得享受研发费用加计扣除。

总结

企业在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，按照规定报送有关资料，只有在主管税务机关对企业申报的研发项目有异议时，可以要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。可见对研发费用的加计扣除属于一种自主申报式的扣除，但是，企业不能因此就随意申报加计扣除，还应当对照加计扣除对象的适用范围。对不属于加计扣除对象范围的企业，就不能盲目申报加计扣除研发费用，以免给事后税务检查遗留下涉税风险。

与其他税收优惠以及亏损弥补的原理不同，研发费用在月度或季度预缴申报时不可以加计扣除。由于研发费用需要合同、协议、成果报告、鉴定意见书来印证，企业实际发生的研究开发费，在年度中间预缴所得税时，允许据实扣除，在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时，再依照税法的规定计算加计扣除。纳税人需要关注此项规定。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定，企业研究开发费用加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

参考文献：

[1]辛连珠．加计扣除额Ｍ,《企业所得税纳税申报表操作实务与风险管理》2015年版[257-259].

[2]杨晓晖．研究开发费用税前加计扣除政策变化解读［J］,《注册税务师》2014.2,(32).

[3]张海涛.企业研发费用加计扣除的实务探讨[J], 《注册税务师》2015.1(35-38).

[4]金永存,汇算清缴中如何防范加计扣除研发费申报中的涉税风险[J], 《注册税务师》2014.11(33-35).

[5] 财税[2015]119号财政部、国家税务总局、科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知.

[7]《中华人民共和国企业所得税法》（第三十条第二款）.

[8]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（第九十五条）.

[9]《企业申报研发费用加计扣除的关键十问》（中国会计网）://.chinaacc.com,2015-01-28.

[10]《企业研究开发费用加计扣除政策解读》（江苏省地方税务局网站）://wenku.baidu.com/,2012-09-19.

致谢

在论文完成之际，我要特别感谢指导老师余海宗老师的热情关怀和悉心指导。在我撰写论文的过程中，他们倾注了大量的心血和汗水，无论是在论文的选题、构思和资料的收集方面，还是在论文的研究方法以及成文定稿方面，我都得到了老师细心的指导，在此表示真诚地感谢和深深的谢意。

在论文的写作过程中，也得到了许多同学的宝贵建议，同时还许多同事的支持和帮助，在此一并致以诚挚的谢意。

最后，向在百忙中抽出时间对本文进行评审并提出宝贵意见的各位专家表示衷心地感谢！

吕佩红

2016年2月22日

参考文献

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