内部审计质量控制研究

一、 内部审计概述

1、内部审计的定义

2、内部审计的特点

3、审计质量的含义

4、加强内部审计的质量控制意义重大

5、内部审计的目标

二、我国企业内审质量的现状及审计质量存在问题的原因

1、我国企业内审质量的现状

2、审计质量存在问题的原因

   

三、浦东金桥事件的案例资料

四、完善公司内部审计、提高内审质量的对策

1、转变观念、提高认识

2、明确内部审计工作思路

3、加强对企业内部审计人员的培训

4、严格执行审计决定。

5、拓宽内部审计领域、实现内部审计的突破

6、加强内部审计与公司治理的结合

内部审计质量控制的研究

摘 要

本文首先介绍了内部审计的定义、特点，重点分析了审计质量及加强内审质量控制的意义，明确了内部审计的目标。然后分析了我国企业内审质量的现状及审计质量存在问题的原因。文章第三部分介绍了浦东金桥的案例、并分析了原因。文章的最后结合案例，提出了完善公司内部审计、提高内审质量的六大对策。

  关键词：内部审计 质量控制 途径和方法

序

随着企业投资主体的多元化，国有企业公司改制改革的推进，特别是企业管理层次的增多、管理控制范围和幅度的加大，为内部审计的发展带来了新的机遇。许多公司不仅需要建立隶属于董事会、对经理层实施控制的审计委员会，还将建立经理层领导之下的审计机构。实践证明，内部审计作为企业自我约束和监督机制的重要组成部分，是企业健全内部控制、严肃财经纪律、改善经营管理、提高经济效益的重要手段和方式，是建立现代企业制度的一个重要标志。随着企业改革和发展的不断深入，内部审计的作用越来越明显，内部审计机构和职能的建立与健全已成为许多企业的迫切之需。

内部审计质量是内部审计工作的生命，只有提高内部审计工作质量，才能充分发挥内部审计在组织、部门经济活动中的内部监督、评价、指导作用，才能更好地提高内部审计的职业地位和声誉，使内部审计职业自身能不断完善和发展，那么内部审计质量控制的研究就显得尤为重要。

一、 内部审计概述

1、内部审计的定义

随着中国经济的迅速发展，企业规模日益扩大，产品数量不断增加，经营地点也日趋分散，致使企业纵向和横向的管理幅度在迅速扩大，使得建立一套行之有效的自我监控、自我约束的内部审计机制已成为许多企业的迫切需求。我国审计署于1995年7月14日发布了《关于内部审计工作的规定》。其中第四条规定内部审计的定义性质：“内部审计机构在本单位主要领导人的直接领导下，依照国家法律、法规和政策以及本部门、本单位的规章制度，对本单位及下属单位的财政、财务收支及其经济效益进行内部审计监督，独立行使内部审计监督权，对本单位领导人负责并报告工作”。这条规定，揭示了内部审计机构的领导关系、审计的依据、审计的范围以及向谁负责报告工作等问题。这一定义在2003年颁布新的准则时进行了重新修订，在我国现行的基本准则中是这样定义内部审计的：内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。新的定义与原有的定义相比：（1）措词上变得更为简洁，易于理解；（2）明确并突出了内部审计活动的目标，是要促进组织目标的实现；（3）拓展了内部审计的对象，从原先的财政、财务收支及其经济效益拓展到了包含财务控制在内的企业整个内部控制措施；（4）拓宽了内部审计活动的范围，从监督合法、合规性为主演变为监督和评估适当性、合法性和有效性，而非仅仅关注合法性。

 2、内部审计的特点

内部审计具有独立性和客观性特点，在组织中处于超脱地位。独立性是指内部审计活动独立于他们所审查的活动之外，它要求内部审计机构的设置经董事会和高级管理层批准并在内部审计章程中做出规定，审计执行主管由董事会任命，并对董事会、审计委员会或其他相关治理机构报告业务工作，内部审计机构在组织风险管理框架中的定位是定期评价并协助其他部门进行风险管理，但不负风险管理的责任。客观性是指公正的、不偏不倚的态度，它要求内部审计师在工作中不与任何方面达成重大的质量妥协，不能把对其他事物的判断凌驾于对审计事务的判断之上。独立性和客观性是内部审计的必要条件，但内部审计质量控制是独立性和客观性的有力保证，也是实现组织目标的有力保证。只有持续地加强管理、改进程序、提高质量才能在组织中树立权威性，达到董事会、高级管理层和被审计单位的认可和满意，从而融洽各方面的关系，更好地开展工作。 

3、审计质量的含义

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量应具有客观性、可靠性、准确性、全面性、充分性、重要性、一致性和及时性等方面的特征。审计质量管理，实质上就是对审计工作及其结果优劣程度的控制，重点是对审计过程的控制。加强审计质量管理，有利于减少审计工作风险，提高审计工作的效率和提高审计的质量。审计质量管理应达到以下三个方面要求：对审计工作进行全要素管理、全方位管理和全过程管理。

4、加强内部审计的质量控制意义重大。 

首先，加强内部审计质量控制有助于内部审计活动增加价值、改善组织的经营状况。内部审计的目的就是为机构增加价值并提高机构的运作效率。通过合理的质量控制，可以防止偏差，及时发现错误并予以纠正，确保落实责任制，从而帮助组织达到预期目的。质量控制并不只是活动终了时的审核，而是贯穿整个审计活动的始终，将质量标准分解到每个具体环节，每个审计人员都应进行自我控制，并由审计执行主管进行监督。内部审计活动范围涉及组织内不同的层次和领域，通过加强质量控制，及时、有效地发现和揭示风险管理漏洞和内部控制弱点，建设性地提出审计建议并跟踪落实，能够把组织的战略层、控制层和执行层上下左右联系成一个有机整体，既支持战略层针对目前需要改进的项目做出科学决策，又合理保证执行层按预定方案进行操作、不偏离目标，最终改善组织的经营状况。

其次，加强内部审计质量控制能够保证满足顾客需求、维护自身信誉。董事会或高级管理层在做出战略规划后，迫切地希望得到处于不同部位、不同角度的职能部门和基层管理者是如何具体执行的，执行效果和效率如何，存在什么风险，风险的严重程度，以便于进行分析判断，在加强指导、修订政策和接受风险之间做出选择，但是这些消息的来源必须客观、真实、可靠。而职能部门和基层管理者希望将操作流程中客观存在、自身难以解决、不敢或不愿反馈给上层领导的问题和建议通过一个可信的信息通道进行反应。内部审计具有上述职能，建立在严格质量控制之上的内部审计活动可以通过对有关流程的内部控制进行扩大测试来发现和验证问题性质，在两者之间充当媒介，满足双方的诸多需求。同时，内部审计师通过出色的工作，能够得到服务对象的信任，进一步融洽审计与被审计、审计与高层之间的工作关系，进而维护自身信誉，逐步树立内部审计在组织中的权威性。 

　 最后，加强内部审计质量控制有利于提高内部审计师工作效率和专业技能。内部审计师工作效率表现为完成既定目标所耗费资源的多少。成本效益原则是内部审计必须考虑的一个重要原则，在资源一定的前提下，需要在对组织进行风险评估的基础上，优先审计风险较大的活动领域，但不能片面简化、压缩单个项目的审计步骤。在每一个审计项目中，内部审计师都应按照质量控制要求，始终如一、全神贯注、精益求精地投入到工作之中，通过自我控制和审计主管监督，保证实施既定的审计步骤和审计程序，保证工作底稿充分支持审计发现、审计结论和审计建议。加强质量控制，可以促进内部审计师在工作中不断地总结经验、积累知识、寻找差距，明确学习目标和改进方向，通过接受持续教育、进行培训、参加资格认证考试等形式来提高自己的职业水准，更好地胜任本职工作。 

5、内部审计的目标

内部审计是企业的自我诊断制度，它的目标是随着内部审计的内容、范围、职能的发展而发展的。早期内部审计的目标主要是查错防弊，保护资产安全。而现代内部审计的目标不仅是积极地保障资产、审定报告、监督业务、评核绩效，而且还要积极地发掘问题、改善经营管理、促进经济效率。企业可以根据自身的需求和特点，设置具体的审计目标，以指导后续的审计活动能够有的放矢地高效开展。

二、我国企业内审质量的现状及成因分析

审计质量的核心是审计成果的质量。近年来，各级审计机关按照审计署的要求，在提高审计质量方面做了大量工作，审计质量状况有了很大程度的改善，但审计成果的质量和水平不高仍是当前影响审计监督作用发挥的关键问题。同时，与发达国家相比，我国审计工作的主要差距之一就是缺乏严格的审计质量控制，审计行为不规范，审计质量难以得到全面保证，存在一些风险隐患。目前，我们的审计成果普遍是“两多两少”，即“粗加工”多、“深加工”少，“初级产品”多、“精细产品”少。具体到审计项目，主要表现为：一是审计计划不够科学，审计目标不够明确，工作计划带有一定的盲目性、随意性；二是审计准备不够充分，缺乏深入的调查研究，制定的审计方案脱离实际，操作指导性不强，审计重点不突出；三是审计实施不够彻底，真实性审计质量不高，重大问题没有查深查透；四是审计定性不够准确，审计取证、编制审计工作底稿缺乏严格规范，随意性比较大；五是审计综合分析不够透彻，审计意见缺乏针对性、可行性，审计报告的质量和水平不高；六是审计决定落实不够到位，审计工作有效性未能得到充分发挥。

     影响审计质量的因素有很多，如审计体制、审计环境、审计法规、审计规范、审计队伍、审计管理等方面，本文着重从审计操作与实务角度进行初步的研究和分析。笔者认为，当前审计质量存在问题的原因，主要表现在以下五个方面：

    一是审计人员质量风险意识淡薄。近年来，随着审计监督领域的不断拓展，审计覆盖面越来越大，审计项目越来越多，完成审计任务的压力越来越大。由于人员少，任务重，部分审计人员包括部分审计机关的领导“为完成任务而审计”的应付思想比较突出，审计风险意识淡薄，质量意识不高，在一定程度上忽视了审计质量要求，表现为“重完成任务、轻审计质量”，造成实施的审计项目多，打造的审计精品少，影响了审计质量；有的审计人员急功近利的思想比较突出，偏面追求查处大案要案，忽视了全面审计，以真实性为基础、摸清家底的问题没有解决好，造成审计监督有死角，留下了风险隐患。

    二是审计队伍素质不适应工作需要。从审计人员知识结构来看，现有人员中懂一般财务审计的多，掌握现代管理知识、科技知识，具有一定综合分析能力的复合型人才比较少，知识结构相对陈旧、比较单一，整体上应对复杂审计工作局面的能力比较弱。其次，审计人员的开拓创新意识相对较弱，宏观意识和现代审计意识不够强。包括一些审计机关的领导，在工作上、思维上的一些惯性还比较强，审计工作中“满足现状、四平八稳、不思进取、但求无过”的思想还比较突出。有的传统财务审计的观念比较浓，认为审计就是查账，查账的目的就是处罚；有的思维方式单一，比较习惯于单纯的会计思维，多层次、多视角地透视问题不够，综合分析能力比较差。

    三是审计质量控制标准不明确。审计质量控制标准是审计质量的控制依据和审计业务的作业规范。它是审计规范体系的重要组成部分，是由审计组织根据职业特性的具体情况，适应自身规律的需要而建立的。它不同于审计准则，也有别于审计法规。客观地讲，这些年我们在国家审计规范体系建设上，明显地偏重于审计法律规范和审计职业道德规范建设，而忽视了审计质量控制标准建设。在这方面，国家审计规范远远落后于社会审计规范，造成的结果就是国家审计质量标准不明确，审计质量控制无章可循。

    四是审计质量责任制度不健全。对于审计质量而言，明确控制标准是前提，建立和完善责任制度是保障。一般而言，审计质量管理制度包括审计复核制度、审计考核制度、审计责任追究制度等。其中，审计责任追究制度是核心，但往往也是现实中最薄弱的一环，有的责任追究制度泛泛而论，责任主体不明确；有的甚至根本没有建立责任追究制度；还有的有制度没有认真贯彻执行。其结果是审计人员责任意识不强，缺乏风险意识，导致行为不规范，随意为之；而一旦出现审计过错，责任也无法落实到人，结果不了了之，形成非良性循环。

    五是审计质量管理工作力度不强。高质量来源于严管理，审计质量管理不严格是造成审计质量不高的直接原因。有的执行审计规范不严格，过得去就行的思想比较严重，导致审计质量长期在低水平徘徊；有的落实质量责任追究制度不严格，说得多、做得少，制度流于形式。此外，审计工作全过程质量控制不彻底也是一个重要原因，具体表现为“三重三轻”：有的“重审计实施、轻审计准备”，审计方案可操作性不强，审计实施与审计方案“两张皮”，造成审计目标不明确，重点不突出，影响审计质量；有的“重审计问题、轻审计规范”，审计取证不齐全，工作底稿不规范，审计定性不准确；有的“重审计报告、轻决定落实”，造成审计走过场，审计监督作用不能充分发挥。

　 

三、浦东金桥事件的案例资料

每年的1月正是上海JQCHKJGQ开发股份有限公司内部审计与制作年报的时间。与过去不同的是，PDJQ在2003年春节前夕的内部审计与稽核过程中，在银行年度对账的过程中发现了一件引起轰动的事情，子公司上海JQCHKJGQ房地产发展有限公司约1500万左右的银行存款不翼而飞。2003年1月30日，上海JQCHKJGQ房地产发展有限公司某财务负责人涉嫌挪用公款，遭拘捕。该犯罪嫌疑人从1999年前就开始通过更改会计凭证等方式挪用公司资金，至今数额已达1500万元左右，在遭逮捕前，犯罪嫌疑人已有两月之久没到公司上班，或许正是这引起了公司的怀疑。涉案金额1500万元只是公司的初步估算，目前还不能判断具体的损失金额，PDJQ及下属于公司JQ房地产发展有限公司对El前情况讳莫如深。浦东金桥在审计问题披露之前曾是一家很有名的上市公司，其财务监督系统相互制筏，在业内管理经验方面享有盛名，然而就是这家闻名遐迩的公司却出现大量资金不翼而飞而内审部门却毫无发觉的现象，不得不令人深思。现分析事件发生的原因：

1、公司管理不佳公司管理不佳公司管理不佳公司管理不佳。内部审计未能遵循相互制衡原则内部审计未能遵循相互制衡原则内部审计未能遵循相互制衡原则内部审计未能遵循相互制衡原则。 我国现在很多企业虽然设置了内部审计部门，但是大多都只作为摆设，未能很好地发挥内部审计职能，缺乏相互制衡的部门对其进行监督。本例中，浦东金桥的子公司财务人员连续四年挪用公款，其内部审计部门居然未能查出，另外，每年年报时，母公司也要表报合并财务报表，但是也没能发现其舞弊行为，这足以说明了母子公司的内部审计部门都未发挥自己的职能，且母公司的内审部门未能很好地对子公司相应部门进行监督。

 2、内部控制缺乏强制执行措施内部控制缺乏强制执行措施内部控制缺乏强制执行措施内部控制缺乏强制执行措施。货币资金作为企业中非常重要的一项流动资产，其内部控制的具体措施也是十分严格的，按照我国内部审计准则的规定，出纳员收到现金后登记现金日记账，然后交会计人员登记现金总账及其他账户即钱帐要分管，每天下班之前要核对现金总账及明细账，日清月结，当天超过库存限额的现金由出纳人员送存银行，不能坐支现金，没有经过审批并签章而要求付款的，出纳人员不予支付。浦东金桥现金1500万居然能被财务人员挪用，很显然，公司并没有很好地去执行国家内部审计的规定，内部审计部门也没有对财务人员的执行情况进行有力的监督。

3、注册会计师外部审计失当注册会计师外部审计失当注册会计师外部审计失当注册会计师外部审计失当，导致财务人员造假行为得逞导致财务人员造假行为得逞导致财务人员造假行为得逞导致财务人员造假行为得逞。资料显示，该犯罪嫌疑人从1999年前就开始通过更改会计凭证等方式挪用公司资金，这在四年间，居然没有一家会计师事务所查出其作假的凭证，不得不让人怀疑检查者的素质。其造假手法非常简单，注册会计师只要认真执行分析性复核程序或者向银行等发询证函，便可以轻易发现浦东金桥的造假问题，但是，注册会计师却未查出任何问题。事后发现，浦东金桥的会计账目非常混乱，按照审计准则，注册会计师是不能表示意见的，但是，对浦东金桥进行年报审计的注册会计师却发表了相应的审计意见，因此未能很好的发挥外部监督作用。

四、完善公司内部审计、提高内审质量的对策

从案例中，我们可以加强和改进企业内部审计工作的几点对策： 企业内部审计存在的问题, 原因是多方面的, 有的是认识问题, 有的是体制、制度问题, 有的是人员素质问题和工作中的问题, 可以说是综合因素作用的结果。因此, 要解决这些问题,也必须统筹兼顾, 不仅要提高认识、完善法规、健全制度, 也要改进工作、提高素质、全面推进企业内部审计工作。

1、转变观念、提高认识

加强内部审计工作加强内部审计工作加强内部审计工作加强内部审计工作 作为企业高层领导应从管理的角度充分认识到内部审计在现代企业管理中的职能和作用，为内部审计配置适宜的人力、技术、经济资源。进一步提高对内部审计监督工作的认识。企业要高度重视内部审计监督工作, 把进一步加强审计监督工作作为大事来抓, 要结合建立现代企业制度的实践, 建立完善企业审计监督体系, 积极营造一个“尊重审计、支持审计、自觉接受审计”的工作环境; 作为内部审计部门，也应按照高级管理层和董事会所确定的政策认真履行其职责，有效开展审计监督工作，一是建立完善内部审计机构，大型企业集团必须按照建立现代企业制度和公司治理结构要求设立独立的内部审计机构, 保证内部审计工作的有效开展；力争将内部审计部门的宗旨、权限和职责以书面的形式形成章程得到高级管理层的批准和董事会的认可，及时将审计中发现的经营管理中存在的薄弱环节和普遍问题向直接领导汇报，并提出合理化建议，从而赢得企业管理当局的重视和信赖。二是完善企业治理结构, 建立有效的审计委员会, 加强内部审计工作的领导。三是充实内部审计工作力量。要按建立现代企业制度的要求配备政治素质过硬、懂财务、懂经营管理的高素质审计人才, 保证审计工作有效开展。四是大力支持审计人员的工作。各级企业负责人要加强对审计工作的领导,在企业内部加大对审计工作的宣传力度, 营造良好的审计环境和氛围, 为审计工作条件提供必要保障，以保障审计权利和职责的有效执行。

2、明确内部审计工作思路

企业内部审计要与时俱进, 加强审计理论研究和审计方式的创新, 审计内容应由传统的财务审计向经济效益审计转变。传统的财务审计只审查企业经济活动的合法性，已不适应经营者的要求。现代企业内部审计，重点在于评价企业经济活动的有效性，它的根本目的是改善企业经营管理，提高经济效益。因此，内部审计监督应从本单位的实际出发，把审计的重点放在内部控制制度和经济效益上，为企业取得最佳经济效益出谋划策。另外，在审计方式上，变传统的事后审计为事前、事中审计和事后审计。做到事前科学预测与决策，事中、事后跟踪监督，对企业的经营活动做出全面、科学、准确的评价。

3、加强对企业内部审计人员的培训

内部审计人员能否完成其使命的一个重要前提就是内部审计人员是否具有足够的知识、技能和审计判断水平，是否熟悉企业经济活动，是否了解资本市场及其相关的投资、融资规则和惯例，是否具有与他人沟通的技巧等。但在我国，内部审计人员不仅学历偏低。而且知识更新较慢，基本技能不足。不能较快地适应内部审计业务发展的需要。另外，由于内部审计人员业务素质较低，许多国际上采用的先进审计技术，不能在企业的审计业务中得到应用。在内部审计职能转变的条件下, 内部审计机构在人员构成上应该是多元化的, 不仅要有懂财务和审计的人才, 还应配备精通经济、法律、金融、税收、统计及计算机知识的专门人才, 并且具有热爱本职工作, 一切为企业服务的观念。同时, 不仅要求审计人员要掌握在大学教育、职业考试和后续进修教育中所强调的经济学、统计学、数量方法等方面的知识, 还将内部审计人员必须熟练掌握分析推理的方法、沟通的方式与方法, 具有改善人际关系的能力、管理和信息处理的能力作为发挥审计作用的必要条件。从以下三个方面入手：一是要从实际出发，因地制宜地制定和完善企业内部审计人员的管理办法，妥善解决好他们的待遇等问题，充分调动企业内部审计人员的积极性；二是要严把企业内部审计人员入口质量关，要把那些政治思想和业务素质较高的、责任感和事业心较强的、为人正直的同志调整到内部审计岗位上来；三是要抓好企业内部审计人员培训工作，实行达标上岗制度，加强岗位培训，切实提高他们的综合业务素质。

4、严格执行审计决定。

要认真做好后续审计工作，对审计意见的落实情况进行跟踪，督促有关部门或所属单位认真进行整改。对未按规定进行整改的，要追究相关人员责任。

5、拓宽内部审计领域、实现内部审计的突破

内部审计在单位负责人领导下履行其职能，为加强经济管理当好单位领导的参谋工作。其审查的范围，从空间上看，既可以是内部财务审计，又可以是内部经济效益审计和其他方面的审计；时问上看，既可以是事后审计，也可以是事前及事中审计。审计工作既可以是防护性的，也可以是建设服务性的。内部审计不仅要实现观念上的突破，更重要的是要实现内审工作上的突破。在市场经济条件下，企业经营方式、运作机制与计划经济条件下相比有重大变化，企业具有高度经营自主权，要求内部审计直接对企业的经营与管理行为进行调控。内部审计要充分利用对企业内部情况熟、信息灵，可以经常性地开展审计工作的优势，发挥内部审计的独特作用，把工作重点切实转移到帮助企业实现经营、管理的目标上来。凡是能加强企业科学管理、合理运用资源，防范企业风险，提高经济效益，有利于促进企业发展的相关问题和事项，都应作为内部审计的工作范畴。其审计领域将拓展到企业管理组织结构的合理性、管理机构的有效性、经营管理的效益性，企业风险的评价和分析等各个领域。

6、加强内部审计与公司治理的结合

 内部审计在公司治理的地位归根到底仍是由其所发挥的职能所决定。内部审计除了执行传统的内控监督职能以外，还可以帮助经营者完善企业内部的各项管理制度，实现规范化管理。内部审计通过管理审计和绩效审计可以掌握企业的经营和管理状况，针对存在的问题，提出解决问题的办法。同时，内部审计一个重要职能就是通过对企业内部控制系统的评估和检查，发现企业内部控制缺陷和漏洞，分析经营管理过程中的偏差和失误。解剖问题产生的各种主客观原因，从而实现对企业经营情况的诊断。因此，内部审计在公司治理结构中发挥着服务管理，为管理层提供相关鉴证、咨询等服务。通过内部审计，可以发现企业管理工作中的漏洞，有利于肪范和控制企业的经营风险，有利于改善企业管理混乱的局面；促进企业做出正确的经营决策，因为内部审计可以在任何需要的时候对企业的经营活动和管理活动进行检查和分析，因而能够揭示其中的问题，促使有关管理部门从中吸取经验教训，提高决策质量；可以挖掘企业的潜力，提高资源的利用效率。相应地，良好的公司治理结构，能够为内部审计实现其全面内部控制和经营监督职能提供更好的工作环境。

结束语

重视审计质量、防范审计风险是审计工作永恒的主题,也是审计工作赖以生存的基础。从内部审计看,在当今国际金融资本与产业资本一体化程度加剧的现实背景下，企业之间的竞争正在不断加剧，这要求企业要不断提高自身内涵式发展的能力，也就是企业自身的管理能力，而加强企业内部审计是企业改善管理、防范风险的有效途径，对企业经济目标的实现、提高企业经济效益具有十分重要的意义。

致谢

在论文撰写期间，我的导师刘新琳在论文的选题、参考资料的选取、论文的协作、修改和定稿的整个过程中给予我很好的指引和极大的帮助。刘老师科学严谨的治学态度，精益求精的工作作风给我留下了深刻的印象。这次毕业设计是在指导老师的悉心指导下一步一步完成的，这段时间通过对资料的不断阅读和理解，对论文的撰写和积极修改，对于内部审计质量控制这一课题我有了进一步的了解，在此，谨向我的导师表示衷心的感谢和崇高的敬意！

参考文献

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