管理审计在企业战略管理中的运用

目 录

一、管理审计的概念2

（一）内向型管理审计2

（二）外向型管理审计3

二、国外管理审计的发展历史4

三、结合管理审计的概念探索在企业战略管理中的运用9

（一）战略管理是管理的高级阶段10

（二）结合管理审计的概念10

（三）如何对战略管理进行审计11

1.战略制定审计11

2.审查企业战略选择的主要内容12

3.对战略实施的审计12

附参考文献13

内 容 摘 要

管理审计作为现代审计一种新的审计类别，它是经济发展的必然结果，也是审计事业发展的必然结果，是审计人员对被审计单位经济管理行为进行监督、检查及评价并深入剖析的一种活动。它的目的是使被审计单位的资源配置更加富有效率。从管理审计的辅助手段上来说，它是相对于财务审计的一个概念，从被审计单位经济活动的外延来看，管理审计又是相对于经营审计的一种认知。对企业而言，经营讲的是市场，管理讲的是效率。所以合理的应用管理审计是企业提高效率的突破口。论文就管理审计两大类分析其概念内容及研究国外管理审计的发展史。重点在于探索管理审计在企业战略管理中应用。

关键词：外向型管理审计、管理审计的国外发展史、 管理审计的应用

管理审计在企业战略管理中的运用

管理审计的概念

关于管理审计的概念，有许多观点。我国最早研究管理审计的王光远教授对此有详细的分析和精辟的见解。他认为，管理审计和管理服务型审计是同义语，并无实质差别，认识管理审计概念、规范管理审计定义，应该从手头责任关系出发，管理审计可以分为两大类：一类是服务于组织内部管理层或内部利害关系人的管理审计，称其为内向型管理审计；另一类是服务于组织外部利害关系人的管理审计，称其为外向型管理审计。

（一）内向型管理审计

关于内向型管理审计，有多种代表性的观点。一种观点认为，管理审计就是审查各职能部门和业务活动的恰当性及有效性的审计。英国的桑托基是这种观点的代表。他是管理审计的积极倡导者，1974年，他在调查250位工商界知名的董事长、高级经理、会计公司合伙人、管理咨询师及 学术界专家后，得出了一个有80%的人士支持的管理审计定义，这个定义指出，管理审计是为了鉴明组织内的所有职能部门和业务活动中现存的和潜在的薄弱点，而对管理人员在贯彻组织目标和方针上的有效性进行独立的、客观的评价，并就现存的和潜在的薄弱点改进提出建议措施。

还有一种内向型管理审计的观点认为，管理审计就是对各职能部门管理控制执行情况的审计。这种观点的代表人物之一是管理咨询师威廉.P.伦纳德，他的《管理审计》系统地吸收了管理职业界和内部审计两大领域专业文献的科学成分，他对管理审计的定义就是站在内部审计的立场上的。他指出，管理审计是对公司、公共机构或政府机构及其处室的组织机构、计划、目标、经营方式及人力物力的利用情况所进行的综合性和建设性检查，管理审计的目标就是揭露受审项目存在缺陷和违规之处，并提出可能改进建议，管理审计的目的就是帮助管理层对业务活动实行最有效的管理，管理审计检查和评价各个领域所采用的方法和取得的业绩，评价因素包括：经济性组织结构的适当性，方针及程序的符合性，控制的准确性和可靠性，适当的防护措施，出现偏差的原因，人力和设备利用的恰当性，业务方法的满意程度等。

在分析上述内向型管理审计的各种观点的基础上，王光远教授认为，内向型管理审计是对组织内部的各种管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理层这一资金受托人改进决策，提高获利能力和经营能力，更好地完成受托责任。内向型管理审计的基本职能是建设性职能，这是内向型管理审计和外向型管理审计的根本差别。

（二）外向型管理审计

 关于外向型管理审计有两种代表性的观点：一种观点认为，管理审计是对公司的管理业绩和管理活动发表意见；另外一种观点认为，管理审计是对公司年度报告中的管理陈述发表意见。

关于外向型管理审计第一种观点，杰克逊.马丁德尔在所撰写的《为经理人和投资者进行的管理评价》中指出，管理审计是对整个管理业绩进行系统地检查、分析和评价，管理审计不仅能从主观上、客观上对一个公司进行彻底地评估，而且还可以对管理本身的有效性做出权威性的判断。同样，T.G.酉科伊认为，管理审计是指注册会计师为了利害关系人的利益而对管理业绩作出的独立鉴证。

关于外向型管理审计第二种观点，罗伯特.W.克拉克认为，管理审计是独立的管理陈述审计，这种审计意味着，通过审计鉴证，即通过独立的第三方专家意见使一方提供该另一方的管理陈述具有可信性。哈罗德.Q.兰根德佛尔和杰克.C.罗伯逊认为，在管理审计的理论结构中，首要的概念是“管理陈述”，从验证信息的角度看，它和财务审计中的财务报表时相平行的概念。管理陈述式财务报表以外的其他报告所陈述的管理信息，独立的管理陈述审计是服务于公司外部利害关系人的审计。

在分析上述外向型管理审计的各种观点的基础上，王光远教授认为，外向型管理审计是由独立的注册会计师，为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，通过对组织的资金状况，盈利能力及组织结构等的分项研究，来就组织的管理业绩和管理活动的恰当性，发表批判性意见，并对外报告。外向型管理审计的核心职能是批判性职能。外向型管理审计旨在从本质上建立和加强委托人和受托人之间的互信，优化资源的利用。

国外管理审计的发展历史

20世纪30年代管理审计开始萌芽，当时集中表现在内部审计领域和管理职业界。上世纪30年代建立在内部控制测评基础上的审计抽样得以广泛应用，为了降低审计风险，注册会计师希望内部审计能够对财务活动进行日常监督，并帮助公司建立、健全内部控制。此时的内部审计作为一种对管理部门的帮助，正慢慢成为组织内部审核经营业务的独立评价活动。内部审计开始从关注受托财务责任转向了受托管理责任。由查错防弊走向实现兴利，由防护性走向建设性；与此同时，管理职业界率先提出管理审计的概念，倡导以职能部门评价和成绩评价为核心，建立用效率来衡量管理的技术程序；阐述应在企业内部划分不同职能部门；应提出各项业务成功经营的关键因素；建议采用“ 访谈式”审计技术。这一阶段管理职业界对管理审计的产生发展起了巨大的推动作用。

管理审计理论与实践于20世纪40年代在内部审计界、管理职业界和政府审计界都有所发展。1941年内部审计师协会（IIA）成立，1947年由IIA出台的第1号《内部审计师职责说明书》（SRIA）反映内部审计的主要对象还是会计和财务事项，但已涉及了业务事项的审查，认为内部审计总体目标是帮助管理者有效管理组织的业务活动，保护以及增加公司利益。说明内部审计在以财务审计为核心内容之外，已涉入以审查业务活动为核心的管理审计领域，内部审计的目的是提供更有价值的服务，成为企业管理层的耳目；这一时期管理职业界，仍然是发展管理审计的重要力量。1940出版的《管理审计概要》、1944年再版的罗斯的《管理审计》、1947年出版的唐纳德《管理审计》、1948年出版的霍华德·D·本尼迪克《管理标尺》，这些著作代表了管理职业界发展管理审计的早期尝试，此时访谈式管理审计继续发展；二战后美国政府加强了会计制度、证券交易制度和税收制度建设，1945年美国通过“政府公司控制法”，要求GAO 按照民间审计的原则和标准审查政府公司，审查财务报表和内部控制的同时应向国会报告公司的财务状况、资本损失，并对政府资本报酬和股利支付提出意见，对公司是否按既定目标有效经营进行评判。随后，GAO 公司审计部设计出比通行的私营企业审计还要广泛的政府公司审计方案，安德鲁斯撰写报告，强调建立业绩预算制度，以目标实现情况来评价政府项目。安德鲁斯在40年代所倡导和实施的这种综合审计可以说是最早的政府管理审计。

20世纪50年代管理职业界仍是推动管理审计发展的主流力量，50年代末开始，管理审计主战场转移到内部审计和政府审计，同时CPA 也加入了管理审计的行列。50年代中期开始，内部审计职业对管理审计的研究已跃入各领域之首。1957年（SRIA）得以修改，认为内部审计是组织内部检查会计、财务及其他业务，向管理当局提供服务的独立性评价活动。虽然在定义中尚保留会计和财务活动，但已将对业务的检查与财务、会计等同视之；20世纪50年代管理职业界广泛探讨、大力推行管理审计，美国管理协会将管理审计定义为专门用于评价管理绩效的一种系统方法，用于企业内部的投资评价，要求数百家公司实施管理审计，马丁德尔撰写著作，提出对组织管理能力10个方面的评价标准，认为分别对这10个领域进行具体访谈后打分，加总后与公司以往业绩或者是行业标准进行对比，即可判断管理能力的优劣。这种方法在罗斯的基础上细化了具体的标准，使调查更有的放矢，评价结论更为客观。此外，美国高等管理协会、英国管理协会创办杂志，发表论文，这些都对管理审计理论和技术的深入研究提供了阵地；50年代政府审计界，大力推行对组织业务活动的经济性和效率性进行审查的综合审计，管理审计在政府审计界，继续发展；50年代末民间审计领域开始倡导实施“管理服务”和“ 管理咨询服务”，CPA管理服务委员会发布公告，从9个方面详细解释什么是CPA 从事的管理审计，并说明评价业绩的标准。查尔斯·劳伦斯发表论文，具体说明CPA 提供管理服务的优势和局限性，马克斯·布洛克阐述了CPA实施管理服务一定程度上损害了其报表审计的独立性，但却培养了注册会计师们扩展其业务的能力，此阶段民间审计开始涉足管理审计领域。

20世纪60年代以后管理审计在各领域全面展开，走向成熟。此时内部审计师已大量从事业务审计，内部审计机构地位日趋提高，公司内部审计负责人的报告对象多是主计长以上的管理层，内部审计与企业管理的关系更为密切，41%的内部审计人员来自会计专业以外。有关内部管理审计的论文层出不穷，1971年IIA颁发IRSA反映这一阶段内部审计关注的受托责任内容已完全是受托管理责任，强调管理的意识和理念，目标是揭露缺陷，提出建议，帮助管理人员有效履行职责，通过提高业务活动、管理控制的效率而实现兴利。1975 年IIA 报告认为内部审计实质上是用系统的观点将组织控制制度和业务活动溶为一体进行整体评价，以提高企业的盈利率和成功率。1978年IIA《实务准则》生效，标志着管理审计已深入人心，整个内部审计彻底进入管理审计时代；在管理职业界1962年伦纳德出版著作，强调根据既定方针、计划、程序等对管理活动的适当性和有效性实施审计。1969年诺贝克、1972年罗伊·林德伯格和西奥多·科恩都出版专著，这些进一步发展了管理审计；从政府审计角度看，1972年、1981年、1988年GAO 颁布并两次修改政府审计准则，把政府审计的范围扩大到政府财政资金使用的合法性，规划项目的效果性，资金使用的有效性等方面，管理审计在这一领域继续发展，政府审计准则也因受托管理责任的发生、发展而发生、发展；CPA 为以投资者为代表的利害关系人服务的外向型管理审计始于20世纪60年代，AAA 创办的《会计评论》杂志AICPA创办的《会计杂志》、《注册会计师杂志》和《纽约注册会计师》等都对管理审计撰写理论文章并进行了大量科学的实证分析。1974年AICPA 管理咨询部制定了“ 管理咨询服务实务准则”，1978年荷兰注册会计师协会发布报告，认为管理审计的实质是审查组织的整个业务活动的恰当性和有效性，其中心思想是发挥控制的作用。1982年AICPA 生效《业务审计合约》，1986年AICPA 颁布《鉴证合约准则说明书》（SSAE），这些都表示美国注册会计师协会支持CPA 执行管理审计业务。与此同时，日本青木茂男、可儿岛雄及英国众多的学者撰写论文，探讨CPA 进行的外向型管理审计，管理审计得以在民间审计领域广泛展开。

结合管理审计的概念探索在企业战略管理中的运用

（一）战略管理是管理的高级阶段

企业战略管理在20世纪50年代到60年代初得到大规模的发展，受到企业越来越多的重视。从基本财务规划到基本预测规划，再到外向性规划，最后才发展到战略管理阶段。这是因为随着环境的变化，企业所处的环境更加复杂，变化多端，企业面临着日益激烈的竞争，公司必须放弃原有的规划系统而建立更加灵活的战略管理系统。  企业战略管理一词最初由安索夫在1976年出版的《从战略计划走向战略管理》一书中提出，他认为，企业战略管理是将企业日常业务决策同长期决策（战略）相结合而形成的一系列经营管理决策。战略管理是战略制定、战略决策和战略实施的整个过程。战略制定是指战略计划的形成过程，战略决策是指战略的选择和批准过程，而战略实施指的是企业日常业务决策同战略决策相结合而形成的一系列经营管理任务。（二）结合管理审计的概念

为方便理解管理审计在企业战略管理的应用，我们再次回顾一下王光远教授在管理审计概念中已提到对管理审计的定义：管理审计是内部审计人员或注册会计师，为了维护股东、投资者、债权人及其他委托人的利益，对组织内部的各种管理活动或资金状况、盈利能力及组织结构等独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查、评价或分项研究，以帮助管理当局这一资金委托人改进决策、提高获利能力和经营能力，或者就委托人对委托管理责任的履行情况发表评判性意见，并对外报告。从操作层面来理解管理审计，可以看出：1.管理审计的目的是指在帮助组织改善管理，进而实现组织目标。  审计机构通过管理审计，对组织实现其目标的可能性进行评估，对经营活动的经济性、效率性和效果性进行估价，检验组织的整体状况发现现存的薄弱环节，并提出改善办法。强调实现组织目标。2.管理审计的范围是各项管理活动。  从计划、组织、领导、监督涉及到管理活动的各个方面和多个层次，强调对组织的管理职能、整体管理过程、各项管理制度进行审查。例如预算管理审计、投融资决策体制审计等等。3.管理审计是一项独立的评价活动，而不是管理本身。  它是一种管理的再管理、控制的再控制，其作用是通过评价、反馈、咨询来调控企业经营者的行为，降低经营风险，促进企业利益的最大化。  前面已经论述，战备管理本身是一种管理活动，是对战略制定、战略决策和实施过程的管理，贯穿企业管理的全过程。因而对战略管理进行审计也是管理审计的一部分，其目的是通过对战略管理过程的审计，提高战略管理水平，实现企业战略目标，进而实现组织的目标。  对战略管理进行审计，往往是企业管理审计的盲点或弱项，这是因为对战略管理理解不到位而引起的。首先，认为战略管理是企业董事会或高层经理人的活动，不属于审计的对象，不在审计范围之内，这是由于忽视了战略管理的多层次性、系统性而造成的；其次，很多人把战略管理仅仅等同于战略制定，忽视了战略实施阶段，从而错误地认为只须对战略制定过程或者战略制定部门进行审计就可以完成战略管理审计了。  战略管理在我国企业中应用并不广泛，随着我国加入WTO，企业面临的环境更加动荡，竞争更加激烈，如何加强战略管理成为企业的迫切需求和当务之急。但是，如果在引进战略管理的同时进行战略管理审计，对于加强企业的内控，提高企业的管理水平，可能起到更好的推进作用。（三）如何对战略管理进行审计  战略管理是一个系统的动态过程，尽管内审是一种再控制、再管理活动，但它不能够进行直接的管理活动。战略管理的一系列活动，包括战略制定、战略决策和战略实施，是各相关部门的职能，不是内审的职能。审计要在战略管理中发挥作用，就要找准切入点，在战略分析、战略选择和战略实施阶段发挥作用。1.战略制定审计审查企业战略制定的主要内容有： （1）审查企业是否对组织所处的环境进行分析，是否对外部环境、内部环境进行分析，是否运用科学分析方法，是否收集足够的资料，对相关信息是否进行综合、概括、系统化。 （2）审查企业是否分析所拥有的资源。资源的收集是否完整，各部分数据是否形成一个有机的整体，数据来源是否真实可靠等等。 （3）审查是否分析了组织文化。对组织文化是否进行了科学地概括，组织文化与战略之间是否建立了联系。

2.审查企业战略选择的主要内容有： （1）审查有无明确的组织目标； （2）审查是否归纳出多套战略方案；  (3)审查是否运用科学方法和技术做出战略扶策；  (4)审查是否拥有战略决策的标准、准则。3.对战略实施的审计 (1)审查是否建立资源规划和资源配置方案；  (2)审查是否建立与战略相适应的组织结构；  (3)审查是否建立有效的领导方式和控制体系并使之与战略相适应。 战略管理审计并不仅仅只是对战略制定部门的审计，它是一个庞大的工程，涉及到企业的各个层面、各个部门。为此，战略管理审计应在充分运用其它管理审计成果的基础上进行，以提高准确性、降低成本、达到审计的目的。战略管理过程可以作为一个整体对其进行审计，当然，根据需要也可以把它分为几个阶段独立进行审计，比如针对战略制定过程的审计，针对战略实施的审计等等。

总的来说，管理审计是一个有着广阔前景的审计领域，从管理审计在企业战略管理中的运用来看，只要国内审计界努力耕耘，将管理审计运用到各种领域，一定会有丰硕的收获，这从国外管理审计几十年的历史来看也是可以证明。大多数政府部门在内部开展审计中运用的就是管理审计的概念。民间审计中，管理审计在企业内部管理方面发挥着很大的作用。希望未来可以在更多领域看到管理审计的应用。

参 考 文 献

王光远，《受托管理责任和管理审计》，北京，时代经济出版社，2004

王光远，《管理审计理论》，北京，中国人民大学出版社，1996

罗斯,《管理审计概论》

郑石桥，《管理审计方法》，东北财经大学出版社，2012

黄志萍，《现代企业管理审计的特征、方法、难点和对策分析》，载《硅谷》，2009

王光远、颜艳，《公司治理中的战略审计》，载《财会通讯》，2010