浅析可供出售金融资产减值的会计处理及其完善

一、会计准则中可供出售金融资产的相关规定1

二、可供出售金融资产减值的会计处理2

（一）可供出售权益工具减值的会计核算2

（二）可供出售债务工具减值的会计核算3

三、可供出售金融资产减值核算中出现的问题及建议5

(一) 限定条件模糊5

(二)公允价值的变动难以确定5

(三) 减值损失转回不一致6

（四）将交易性金融资产和可供出售金融资产合并为交易性金融资产6

内 容 摘 要

金融资产的会计处理主要是以公允价值计量并且其变动将记入当期损益，与可供出售金融资产的会计处理相比，它们既有类似之处又有不同之处，其相同之处在于它们均要求按公允价值进行后续计量，它们也有些不同之处。可供出售金融资产的会计处理更具独特性，其独特性主要表现为可供出售金融资产公允价值变动与减值的会计处理，主要应用于实务操作中。

关键词：可供出售金融资产 减值 会计处理

浅析可供出售金融资产减值的会计处理及其完善

对于可供出售金融资产来说，企业应当在资产负债表日对其账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。需要指出的是，对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性下的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。如果权益工具投在活跃市场上没有报价，从而不能根据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时，应当综合考虑其他因素( 如被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等) 是否发生重大不利变化。

一、会计准则中可供出售金融资产的相关规定 

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十八条规定，可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可划分为可供出售金融资产。可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。对于可供出售金融资产：发生减值时，可供出售金融资产发生减值时，贷方应该计入可供出售金融资产——公允价值变动科目；同时，原直接计入所有者权益的因公允价值暂时性下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。已确认减值损失的可供出售金融资产

公允价值上升时，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，要通过权益转回，不得通过损益转回。

可供出售金融资产减值的会计处理

可供出售权益工具减值的会计核算

可供出售权益工具减值，应当根据初始投资成本和可收回金额孰低法确认。因为可供出售金融资产的未来现金流量的现值难以估计，所以可收回金额是指其公允价值减去处置费用后的净额。又因可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，其账面价值中已经包含了取得该投资后公允价值变动的影响，所以一般情况下，按可供出售金融资产不需要计提减值准备。但是现行企业会计准则规定了九种金融资产发生减值的客观证据，如果资产负债表日，可供出售金融资产出现任一减值迹象，就需要进行减值测试，计提减值准备，之前计人“资本公积——其他资本公积”科目的公允价值变动额应全部转销，计入“资产减值损失”。

[例1] 2×10年5月11日甲公司从二级市场购入的一批A公司发行的股票600万股，占A公司所有表决权股份的7％，对A公司无重大影响，甲公司按持有目的将其划分为可供出售金融资产。甲公司有关账务处理如下： 

(1) 取得时公允价值每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利为0.3元，另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付。

借: 可供出售金融资产——成本 4 080［600×（8.3－0.3）＋8］

 应收股利 180（600×0.3） 

贷：银行存款 4 988

(2) 2×10 年5 月16 日收到最初支付价款中所含现金股利。 

借： 银行存款 180 

贷： 应收股利 180 (3) 2×10年12 月31日，该股票公允价值为每股7元，公司预计是暂时下跌。 

公允价值变动：600×7－48008 = －608 (万元) 

借： 资本公积——其他资本公积 608 

贷： 可供出售金融资产——公允价值变动 608 

(4) 2×11年2月3日，A公司宣告发放的股利，其中现金股利每股0.4 元，股票股利每1股派2股。 

借： 应收股利 240 (600×0.4) 

贷： 投资收益 240 

(5) 2×11年3 月6 日，收到现金股利和股票股利。 

借： 银行存款 240 

贷： 应收股利 240 

(6) 2×11年l2 月31日，该股票公允价值为每股5.5 元，公司预计公允价值会持续下跌。 

公允价值变动：720×5.5－600×7 = －240 (万元) 

确认减值损失：240 + 608 = 848 (万元) 

借： 资产减值损失 848 

贷： 资本公积——其他资本公积 608 

可供出售金融资产——公允价值变动 240 

此分录可拆分为： 

借： 资产减值损失 240 

贷： 可供出售金融资产——公允价值变动 240 

借： 资产减值损失 608 

贷： 资本公积—— 其他资本公积 608 

可供出售债务工具减值的会计核算

 对于可供出售债务工具减值而言，当收回金额低于其账面价值时，可以判断可供出售金融资产发生了减值。此时，企业应当及时确认资产减值损失，同时将资产的账面价值减记至可收回金额。根据应减记的金额，借记相应的“资产减值损失”科目，贷记“可供出售金融资产 一 公允价值变动”科目。 

[例2] 20×9年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购人乙公司公开发行的债 

券10000张，每张面值100元，票面利率3％，划分为可供出售金融资产。20×9年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。2×10年，乙公司因投资决策失误，发生严

重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。2×10年1月1日， 该债券的公允价值下降为每张80元。甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。2×11年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。2×11年l2月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3％，且不考虑其他因素，则甲公司有关的账务处理如下： 

(1)20×9年1月1日购人债券 

 借： 可供出售金融资产——成本 1 000 000 

 贷： 银行存款 1 000 000 (2)20×9年12月31日确认利息、公允价值变动 

借： 应收利息 30 000 

 贷： 投资收益 30 000

借： 银行存款 30 000 

 贷： 应收利息 30 000

债券的公允价值变动为零，故不做账务处理。 

(3) 2×10 年12月31日确认利息收入及减值损失 

借： 应收利息 30 000 

贷： 投资收益 30 000

借： 银行存款 30 000 

贷： 应收利息 30 000 借：资产减值损失 200 000 

贷: 可供出售金融资产——公允价值变动 200 000 

由于该债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应确认减值损失。 

(4) 2×11 年12月31日确认利息收入及减值损失回转 

应确认的利息收入= （期初摊余成本－发生的减值损失）×3％ 

= （1000000－200000）×3％＝ 24 000(元)

 借： 应收利息 30 000 

 

 贷 ： 投资收益 24 000 

 可供出售金融资产——利息调整 6 000 

 借： 银行存款 30 000 

 贷： 应收利息 30 000 

减值损失回转前，该债券的摊余成本: 1000000－200000－6000 = 794 000 (元) 

(5)2×11 年12 月31日，该债券的公允价值= 950 000 （元） 

应回转的金额： 950000－794000 = 156 000 (元) 

 借： 可供出售金融资产——公允价值变动 156 000 

 贷： 资产减值损失 156 000 

三、可供出售金融资产减值核算中出现的问题及建议 

(一) 限定条件模糊 

在会计准则《金融工具确认与计量》中，只对金融资产进行了定义，而没有对金融 

资产的分类标准进行界定。可供出售金融资产与交易性金融资产很容易混淆。首先，从定义上看，交易性金融资产主要是指为了近期内出售或回购而取得的金融资产；而可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除其他三类金融资产以外的金融资产。二者的区别主要在于交易性金融资产有对近期内出售的限定，但是准则并没有进一步明确“近期”的定义，企业最初在取得某金融资产时，将其划分为交易性金融资产，并不能保证一定会在较短时期内出售，而可供出售金融资产的持有期限也没有明确规定，因此，二者的定义范围存在一定的重合。企业针对某一项金融资产，仅从持有时间的不同来划分为交易性金融资产和可供出售金融资产，比较模糊。其次，交易性金融资产和可供出售金融资产一般均指存在活跃市场的、以公允价值计价的股票、债券、基金等，企业持有的目的基本上都是短期持有出售以获利，二者在内容上有一定的重合。

(二) 公允价值的变动难以确定

可供出售金融资产是用公允价值计量的，因公允价值具有不确定性，可供出售金融资产也是不能确定的，而影响随公允价值变动的因素主要有：交易双方信息对称的条件不能够被满足、相关的控制环境不够完善、会计人员素质偏低、监督的力度不够等。这

些因素都会使得企业公允价值的确定存在一定的不准确性。也为企业操作利润提供了一条便捷通道。另一方面，公允价值下跌的性质是暂时性的还是非暂时性的是很难判断的，这也是公允价值的变动难以确定的主要因素，根据下跌的程度不同，借记的科目也有所不同，这样进行操作时误差是非常大的，这也使得会计信息的可靠程度较低影响会计信息的质量。而且公允价值的不确定性越强就更容易被人为控制，为企业进行盈余管理提供了一个机会。

(三) 减值损失转回不一致

可供出售金融资产的减值损失可以转回，但是转回的方式不一样。可供出售债务工具的减值损失，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的 

事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益，且转回的金额不得超过原确认的减值损失范围。而可供出售权益工具确认的减值损失需要转回时，不得通过损益调整，而是记入“资本公积——其他资本公积”科目，且转回的金额没有限制，除了转回前期确认的减值损失外，还要确认公允价值上升引起的价值变动。这样不同的处理方式，有悖于会计信息的可比性原则。 

(四) 将交易性金融资产和可供出售金融资产合并为交易性金融资产

基于可供出售金融资产划分标准模糊等问题，建议将可供出售金融资产也纳入交易性金融资产的核算范围，这样即简化了其账务处理，又避免了二者划分时的模糊性与可操作性，使企业的股票、债券、基金等金融资产有一致的会计处理，提高会计信息质量，增强会计信息的可比性，还能避免企业利用可供出售金融资产会计处理的复杂性来进行盈余管理，操纵企业利润。 

 

参 考 文 献

1、沈应仙，何利良.可供出售金融资产减值核算思考.财会通讯.2009(4):68-69

2、张红艳.可供出售金融资产减值损失会计处理探讨.财会通讯.2011(6):58-58

3、袁润霞.可供出售金融资产减值计提会计处理浅探.财会通讯.2011(6):57-58

4、鞠永生.可供出售金融资产减值确认与计量.财会通讯.2009(7):85-85

5、杜薇，卜华.浅析可出售金融资产会计处理.财会通讯.2011(8)：65-65

6、李璐宇.浅析可供出售金融资产减值.企业导报.2012(16):124-124