关于我国增值税改革有关问题的研究

一、选题背景及现实意义

二、增值税的理论和特点

三、我国现行增值税制度实施状况及存在问题

四、增值税改革的意义及思考

内 容 摘 要

增值税是国家制定的用以调整增值税征收和缴纳之间权利及义务关系的法律规范，是国家宏观调控政策的重要手段，也是财政收入的重要来源。增值税在我国税制中占据着主导地位，增值税改革是中国税制完善的一大重要措施。因此，增值税改革过程中可能面临诸多困难，我们更要对改革带来的一系列问题给予足够重视。

本文从我国增值税改革的历程及作用，结合当前税收政策和现实意义入题，研究了增值税的一些特点，通过分析我国增值税制度在实际运行中暴露的一些问题，结合理论和实际探讨完善增值税制度的方向，做出自己的思考。

关键词：增值税；改革；问题；措施

关于我国增值税改革有关问题的研究

选题背景及现实意义

增值税在我国税制中占主导地位，对国家财政收入起着举足轻重的作用，它涉及国民经济的诸多环节和领域，对其研究有着重要的意义。

1978年党的十一届三中全会后，党和国家将工作重点转到经济建设上面，对经济结构进行重大调整，对经济体制进行重大改革。建立与之相适应的税收制度成为体制改革的重要任务。1984年工商税制全面改革，国务院正式颁布了《中华人民共和国增值税条例（草案）》，使增值税正式成为我国一个独立税种。

1993年，为适应社会主义市场经济发展的需要，参照国际上通常的做法，我国对增值税进行了重大改革，扩大了征税范围，减并了税率，规范了计算方法，使我国增值税开始进入国际通行的规范法行列。改革后的增值税从1994年1月1日实施以后，在公平税负、促进竞争和保障财政收入等方面都发挥了积极的作用。

由于我国国情特殊，增值税税制在征收实践中出现了许多问题。中央于2008年11月5日由国务院签署了第538号令，从2009年1月1日起执行新的«增值税暂行条例»，实行增殖税转型改革，由生产型增值税转变为消费型增值税，这就进一步完善了税制本身，简化了征管环节，提高了效率，达到了堵塞税收漏洞的目的。

随着我国当前市场经济的发展，着眼长远，为发挥结构调整，促进改革对稳定增长的积极作用，不断增强发展后劲和内生动力；为营造公平开放便利的市场环境，激发市场主体活力，加强薄弱环节建设力度，充分发挥市场机制作用，释放改革红利，推动经济持续健康发展，促进市场繁荣，不断扩大就业，国务院总理李克强于2013年7月24日主持召开国务院常务会议，决定通过调整支出结构盘活存量财政资金，缓解财政收支矛盾，按照公平税负原则，从2013年8月1日起，对小微企业中月销售额不超过2万元的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，暂免征收增值税和营业税，并抓紧研究相关长效机制。这将使符合条件的小微企业享受与个体工商户同样的税收政策，为超过600万户小微企业带来实惠，直接关系几千万人的就业和收入。

二、增值税的理论和特点

面对增值税改革对我国经济发展的影响以及存在的问题，必须先明确什么是增值税及其特点。

增值税的理论分析

增值税作为一个国际性的实用税种，随着经济发展和国家财政需要而产生是历史发展过程中的必然产物。1954年法国首创增值税，因它良好的中性特点而被世界上大多数国家所采用。我国自1979年开始试行增值税，并且于1984年、1993年及2008年进行了三次重要改革，税制改革全面推行以来，取得了良好的效果，在财政、经济、对外贸易等方面发挥了积极的作用，基本上适应了社会主义市场经济发展的需要。

现在增值税已经成为中国最主要的税种之一属于流转税类。增值税的税收收入占中国全部税收收入的60%以上，是最大的一个税种。

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按照我国增值税法的规定，增值税是对我国境内销售货物或者提供加工，修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课税的一种流转税。

2、增值税的特点

增值税的主要特点有：（1） 不重复征税，具有中性税收的特征。增值税在生产和销售过程中的各环节分阶段课征，但每一阶段的征收都只就流转额全额中相当于增值额的部分征收。在售价相同的情况下，单位产品的税收含量始终一致，彻底消除了原产品税前一环节价值在本环节重复征税，致使税负失平的弊端，体现了合理负担的原则，能较好的适应并促进生产经营的专业化和社会化。

（2）逐环节征税，逐环节扣税，最终消费者是全部税款的承担者，税负具有转嫁性。纯粹的增值税形式是对货物和劳务的最终消费支出征税，不过，其税额并不是由消费者直接向税务机关缴纳，但是必须明确的是，增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但它实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征收的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人，是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税具有的这种明显的转嫁性，说明增值税属于一种典型的间接税。

（3） 税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。增值税对商品生产、流通、劳务交换过程中发生的增值额征收，所以，课税对象可以广泛涉及商品生产、批发、零售和各种服务业、甚至农业，不仅有利于税制的简化和统一、税负的公平与适度，而且有利于保证税收收入随着国民收入的增长而相应增长。

（4）中性调节，将税收对经济决策的扭曲降到最低。

（4）实行税收抵扣制度；

（5）实行比例税率；

（6）实行价外税制度，即增值税不计入企业利润表的“营业税金及附加”项目，是增加在价格上的一道税，由下家（采购方）实际支出。

增值税最大特点是对一种商品可以多环节（多次）课税，并且在每个环节中不重复征税，仅对增值额课税。这一特点恰恰适应了社会化分工愈来愈细的大生产的需要，在促进生产的专业化与技术协作、保证行业间税负相对公平方面有较大的功效。

通过国际上对增值税的研究，还发现它具有下面一些特点：第一，增值税可以采取道道课税的征收方式，并以各企业新创造的价值为计税依据，这样可以使各关联企业在纳税上互相监督，减少乃至杜绝偷税漏税。因为上游企业漏税必然会使下游企业多纳税，在市场经济利益原则的驱使下，下游企业必须主动监督上游企业的纳税情况。第二，企业组织构架的改变（如并购或分立）都不影响商品的增值额，因此还有利于企业为适应市场竞争和变化而进行重组。第三，对进入国际市场而出口的商品，可以实行“零税率”的退税政策，将商品在国内已交纳的税额一次全部退还给企业，因此能鼓励外向型经济的发展，参与国际市场的竞争。

由此可见，正是增值税的这些特点，决定了它在经济发展中的重要作用。因而，目前增值税仍旧是世界各国的主体税种之一。无论是在组织国家财政收入方面，还是落实宏观政策和调节市场供求方面，增值税都发挥着独到的作用。

我国现行增值税制度实施状况及存在问题

因为我国是发展中国家，经济还处于相对不够发达的阶段，税制的发展与完善也相对落后，尤其是引进增值税制后，由于时间紧迫，无论是理论还是实践上，都处于不太成熟和完善的环境中，因此对我国增值税制度实施现状及存在的问题作简要分析很有必要。

1.我国现行增值税征收范围偏窄，有失公平竞争，使其应具备的优越性未能充分发挥

我国增值税征收范围包括货物的生产、批发、零售、进口四个环节，此外，加工和修理修配也属于增值税的征税范围，加工、修理修配以外的服务行业暂不实行增值税。除此，还包括以下几个方面：（1）税法规定的视同销售货物的行为；（2）由国家税务总局确定的视为销售货物的混合销售行为；（3）纳税人兼营非应税劳务的行为。

我国增值税的征税范围包括了应税货物和应税劳务，但将整个第一产业、第三产业中的大不分劳务以及第二产业中制造的不动产等都排除在实际的征税范围外，使实际征税范围大大小于理论上应有的征税范围，这就造成了以下几方面的问题，给税收征管带来了一定的难度。

（1）增值税征收范围偏窄中断了增值税的抵扣链条，从而削弱了增值税通过“一环一环相扣”抵扣链条发挥其对各环节的内在制约作用。全面型的增值税其征税范围应包括所有第一、二、三产业，而我国现行增值税将整个第一产业、第二产业中建造不动产等经营活动，以及第三产业中的大部分经济活动排除在外，尤其是交通运输业、建筑安装业、转让无形资产等没有纳入增值税的征收范围，而是另行征收营业税，这就人为割断了增值税的环环相扣相互制约的链条管理，使增值税的税额抵扣制度不能得到正常发挥，导致纳税人的税负失衡，给偷税漏税以可乘之机，造成税收大量流失。这也不利于市场经济的发展和社会分工协作，与WTO所要求的统一的，规范的税制相背离。

（2）容易造成某些环节重复征税，税负不公，不利于经济发展。增值税已税货物进入营业税应税劳务的环节时，其已征增值税得不到抵扣，不应按全额课征营业税，因而重复征税的问题还没有完全得到解决，这自然容易产生纳税人之间的税负不公，从而不利于经济发展。

（3）我国增值税与营业税的政策界限在现实中有时难以区分，税企之间、税务机关之间容易出现争议，加大了税收征管的难度，影响了税务行政效率。

由于我国现行流转税在征收范围上采取的是增值税和营业税分行业互不交叉的格局，从理论上，征收增值税和营业税的政策边界可以分清。然而随着经济发展，企业多元化改革的不断深化，同时与国际间经济活动的频繁交往，企业经营活动或行为日趋复杂，增值税和营业税对有些行为征收的政策界限十分模糊，主观认为判断和选择的情况越来越多。例如区分混合销售行为和兼营行为、要区分增值税混合销售行为和营业税混合销售行为等，另外这两个税种在我国分属国税和地税机关征收，使得在实际征管工作中经常出现主观认为判断上的争执现象，对纳税人和税收征管实践工作都造成了一些弊端。

2．抵扣范围偏窄，不利于企业增加投资，影响技术进步和经济结构的调整。

现行增值税仅限于抵扣外购货物与部分劳务所支付的进项税金，对包括机器设备在内的外购固定资产所支付的税金是不允许抵扣的。由于我国增值税的征收范围尚未覆盖建筑安装、交通运输等服务业领域，增值税的抵扣更无法涉及纳税人外购劳务所支付的税金。由于购置机器设备等固定资产中所含增值税不能抵扣，因而企业投资的税负较重，资本投入大，资本有机构成高的资本密集型和技术密集型行业税负明显高于其他行业，客观上遏制了企业在高新技术开发方面的积极性，严重妨碍了企业的技术进步。

3. 税率设计偏高。目前国际上征收增值税的国家的税率大体在8%-20%之间，而我国生产型增值税税率为17%，如果换算为消费型增值税税率应在23%，税负明显过高。特别是购置固定资产的税额不能抵扣，更加重了企业负担。例如，企业投资100万元的固定资产，生产型增值税下，固定资产的进项税额不得抵扣，成本共计117万元，消费型增值税下17万元进项税额可以抵扣，这样成本变成了100万元，降了14.53%，固定资产相应的折旧也就降低了14.53%。

4. 增大了出口产品成本，削弱了出口产品的国际竞争力，限制了对外贸易企业的发展，减少了国家财政收入。由于我国对外商投资企业进口的设备有免税的规定，而内资企业购进固定资产所含税款不得抵扣，阻碍了许多企业进口先进技术设备的积极性，使这些内资企业在国内竞争中处于不利地位，影响本国工业的发展壮大。

5.税款抵扣凭证不规范。现行增值税法规定有３种合法扣税凭证可作为当期进项抵扣的依据，即增值税专用发票、收购凭证、运输发票。然而，在税收实践中，由于税法本身的不严密性，使扣税凭证对抵扣税款产生了诸多影响。收购凭证是收购者在收购农产品或废旧物资时由收购者填开的替代专用发票的一种抵扣凭证，由于收购的对象多是农民个人或零散个人，况且是由收购者自己填开，这样会发生虚开现象，从进项抵扣管理角度来讲是一个很大的漏洞，会造成税收严重流失。此外，目前交通运输业营业税率仅为３％，而国家对生产经营企业准予按运营的7％抵扣税款，高扣低征，已造成不同行业间的不公平竞争。

6.，减免税优惠过多过乱。既有直接免税，也有“先征后退”、“即征即退”和“先征后返”优惠。

7. 纳税人划分标准偏高。现行增值税制按年应税销售额将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类。这两类纳税人划分销售额标准过高，年应税销售额标准工业企业为100万元，绝大部分纳税人应税销售额达不到这个数额标准，达不到上述标准的纳税人一律作为小规模纳税人。增值税两类纳税人的划分带来一系列的问题：

其一，使得数量巨大的纳税人无法进入增值税抵扣链条、实行凭发票注明税款扣税的规范化的增值税计税方法。数量巨大的小规模纳税人仍实行与原产品税、营业税并无多大差异的“名义上的增值税”，使得我国的增值税制难以实行彻底的规范化的管理，改革增值税的意义大打折扣。

其二，大量的小规模纳税人不能自行使用增值税专用发票，从而较难与一般纳税人发生正常的经济业务往来，阻碍了小规模企业乃至整个国民经济的发展。

 其三，小规模纳税人承担的实际税负比一般纳税人要高，不利于小规模纳税人与一般纳税人站在同一起跑线上开展竞争。

8. 不完全的价外税难以实现增值税的规范化管理。现行增值税实行的是不完全的价外税，价外税的观念并未从根本上为社会所接受。一是商品的价格仅对一般纳税人实行了价税分离、并未在商品流转的各个环节实行完全的价税分离，普通发票上的销售额仍然价税合一，没有注明消费者应负担的税款。即使是实行了价税分离，也只是形式上的价税分开，只不过是将一定的销售额人为地换算成价格和税款而已。二是物价部门核定的商品的价格没有与增值税税额分离，仍是价内税不是价外税。

四、增值税改革的意义及思考

针对增值税制度实施过程中如此多的难度和漏洞，形势如此严峻，增值税改革的意义就显得更为重大。

按照社会主义市场经济要求，进一步改革和完善现行的增值税税制。具体地说，要在保证财政收入的同时，使改革后的增值税：一要充分体现“中性”原则，尽量减少对经济发展造成的负面影响；二要公平税负，为市场经济主体创造平等竞争的税收环境；三是要保持增值税链条的完整性，有利于实现对增值税的规范化管理。从这一基本思路出发，我参考和借鉴了各方面书籍，网络意见和建议，对完善增值税制度方面，做出了以下思考：

扩大增值税的征收范围，将更多的行业纳入增值税

因为作为一个以增值额为计税依据的税种，增值税必须兼具征收范围广泛和税率统一的特点，才能保证各行业税负公平，同时易于操作与核查。

我国应当借鉴发达国家的经验，当然要结合目前实际的国情，把增值税的征税范围适当扩大，至少应当包括与工商业密切相关的交通运输业、建筑安装业等行业领域。这样既有利于保证增值税抵扣链条完整，使其内在相互制约机制得到充分的发挥；又可以保证主体税种地位不受威胁。

适当扩大征税范围，一方面由于增值税税率高于营业税税率，有利于在转型后稳定国家财政收入，减少转型后生产的对财务收入下降的影响；还可以解决可能同一单位分征两种税种所带来的矛盾和目前在实际经营中增值税与营业税对某种行为界限划分不清的问题。

交通运输业与增值税涉及的关联程度是很高的。交通运输业目前按3%征收营业税，但是增值税一般纳税人支付运输费时，是依据交通运输业专用发票的7%作为进项税额进行抵抗的。一般纳税人的增值税率为17%，这样对于他们来讲，即使没有进项增值也需要多交10%的税金，也没有彻底杜绝重复征税的现象，当然这一程度较轻，不足以产生重大影响。另一方面，虽然我国税法规定，自2007年1月1日起，增值税一般纳税人必须依据税控系统开具的新货运发票注明的运输费在开票之日起90天内向税务机关申报抵扣，但仍可能存在着隐患的征管漏洞。从促进涉及增值税的行业与交通运输业的税负公平上，以及彻底杜绝重复征税方面，应将交通运输业纳入增值税征税范围。

涉及增值税企业的厂房建筑、生产设备安装也会与涉及营业税的建筑安装业发生经济往来，这些行业的关联同样十分密切。在实现增值税转型后，允许抵扣的固定资产主要是生产经营用机器、机械和有关的设备等，房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。建筑安装业因执行营业税，对增值税一般纳税人来讲，房屋、建筑物的进项税额不得抵扣，因此造成了增值税链条中断；还有，构建厂房发生的进项税额不得抵扣，当这部分税额通过厂房折旧作为制造费用转化到产品成本之后，仍旧存在着重复征税现象。而在建筑安装作业中，存在同时提供设备安装材料的混合销售行为，使得征管范围不易划分，同样可能存在税收漏洞和隐患。因此应将建筑安装业纳入增值税征税范围，如果涉及国民生活重大问题的居民普通住宅的建筑，可以考虑对其规定相应的优惠政策。

2.如果进一步完善增值税税制，还应该考虑合理界定并规范小规模纳税人的行为。世界上实行增值税的国家对小企业大多都采用了简易的办法征税，但是根据我国当前的实际国情，由于我国经济实体普遍规模不大，按现有标准划分的小规模纳税人众多，但其经济总量却相对较大。在实际经济活动中，一般纳税人为了自身利益，在选择合作伙伴时，尽量避免与小规模纳税人进行经济往来。此次增值税转型改革，虽然降低并统一了小规模纳税人的征收率，可是小规模纳税人由于受到的限制，不能向一般纳税人提供进项税额抵扣凭证，或者因抵扣不足而使自己在经营竞争中处于劣势，致使他们往往逆着增值税的设计细想而行动，这样增值税的有效运行自然就变得困难了。同时，也不利于小型企业的成长壮大。纳税人类型的划分，应根据行业性质分别对待，对从事工业生产、商业批发以及为生产服务的企业应尽可能划定为一般纳税人。也就是说，小型工厂和批发企业则应该尽可能的并入一般纳税人范围，促使其正规化：小规模纳税人最好仅应局限在商品零售领域。另外在对小规模纳税人的认定上，企业经营规模的大小也不足以说明企业会计制度健全情况以及使用专用发票的安全性。因此，建议可以结合企业的注册资金或总资产规模等标准来划分不同的纳税人。

 3. 建议适当降低增值税税率，将现行的17%基本税率和13%低税率适当调低，合理调整税率的结构。对一般纳税人，走“轻税严管”的路子。通过各级税务机关加强税收征管，努力堵塞税收漏洞，降低税率后不一定就会导致税收收入的明显减少。对小规模商业企业可进一步降低征收率，降低为3%，以促进小规模纳税人经济的发展。将建筑安装业、交通运输业和电信业改征增值税后，其税率套上低税率档次，不至于造成这些行业税负的大幅度增加。

如果能将税率调下来，一般纳税人维护基本税率和1—2档低税率还是可行的。虽然实行两档税率易造成“高征低扣”、“低征高扣”甚至“无税也扣”等问题，但从世界范围内来看，实行多档税率是实行双税率结构还是符合当前世界潮流的。世界上许多国家在实行双税率之前往往实行单一税率，而后纷纷改为多档税率。单一税率虽然可以有效地消除“高征低扣”、“低征高扣”甚至“无税也扣”等问题，还可以减轻税务机关征税时鉴别税率的工作量。但是单一税率不能适应不同税负的纳税人。因此，目前一般纳税人宜维持基本税率和低税率的双（或多）税率结构。对小规模纳税人仍实行按一定征收率（如3%）直接计税的简易征税办法。

增值税改革其实就是对目前较高的税负的一个减税的落实，深化增值税改革旨在减轻中小企业税负。从2013年8月1日起，对小微企业中月销售额不超过2万元的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，暂免征收增值税和营业税，并抓紧研究相关长效机制。这将使符合条件的小微企业享受与个体工商户同样的税收政策，为超过600万户小微企业带来实惠，直接关系几千万人的就业和收入。这，就是国家深化改革的最好例证，这次的改革既可以促进产业转型，又可以减轻企业税负之重。与国家目前支持小型微型企业发展相匹配。它能完善我国税制，从而增强经济活力，产生更多效益。增值税的改革不可能一步到位。我国应本着积极稳妥的原则，将增值税制度的改革推向深入。

参 考 文 献

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