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表2是引用《财会通讯》中选取上海证券交易所2005年、2006年和2007年4月前以A股发行的制造业上市公司的相关数据(其中2005年339家，2006年317家，2007年已公布的256家)所作的资产减值准备计提情况分析表，该表反映了2005、2006和2007年计提各项减值准备金额的比例关系。从表中可以看出2005～2007年计提金额排在前三位的资产减值准备分别是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备，且计提的坏账准备占整体的比例逐年提高，由2005年的41.96％到2006年的57.43％再到2007年的58.29％，两年时间共提高了16.33％。由此可见，坏账准备是新准则颁布后上市公司计提减值准备的主要方式，也是上市公司进行盈余管理的主要手段。而计提的长期资产减值准备所占的比例由2005年的26.26％下降到2006年的24.02％，再到2007年的18.37％，两年来一共下降了7.9个百分点。
根据表2的数据，作者选取计提比例较高的三项，即坏账准备、存货跌价准备以及固定资产减值损失来对上证50的资产减值结构比例进行分析，通过图2可以直观看到，存货跌价准备计提额迅速攀升，从2007年的57.34亿元，到2008年的100.4亿元，上升幅度达75.01%之高，可见2008年，继坏账准备之后，存货跌价准备也成为上市公司计提减值准备的巨头。结合之前的表1，作者认为引起这种变化的主要原因是在新资产减值准则出台后利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段将受到限制的情况下，上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。
2.资产减值准备转回情况分析
表3 2005-2007年转回各项资产减值准备比例
2005（%）
2006（%）
2007（%）
坏账准备 40 34 44
短期投资跌价准备 3 12
存货减值准备 34 14 36
长期投资减值准备 3 8 0
固定资产减值准备 17 30 0
无形资产减值准备 2 0 0
在建工程减值准备 1 2 0
投资性房地产减值准备 20
图3 07年、08年上证50资产减值损失转回额结构分析（单位：百万）
表3反映了2005、2006和2007年转回各项减值准备金额的比例关系。从表中可以看出2005年转回金额排在前三位的资产减值准备分别是坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备，分别占整体的40％、34％和17％，2006年转回金额排在前三位的减值准备分别是坏账准备、固定资产减值准备和存货跌价准备，分别占整体的34％、30％和14％，固定资产减值准备占整体的比例大幅度提高，由2005年的17％上升到2006年的30％，增长了13％之多，转回金额仅次于坏账准备，位于第二位。这种变化的主要原因是发布的新资产减值准则中明确规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这一规定的主要适用范围是固定资产、无形资产和在建工程等长期资产。这意味着自2007年1月1日准则实施起，上市公司以往年度计提的固定资产减值准备将不得冲回，这对上市公司的利润将产生很大影响。因此2006年被视为资产减值准备冲回的最后期限，表中固定资产减值准备转回金额所占比例的大幅度提高验证了这一点，这也可以解释为什么2007年上述长期资产减值准备为0。同时，2006年与2005年相比存货跌价准备转回金额所占的比例大幅度下降，由2005年的34％下降到2006年的14％，降幅达到20％之多，而2007年存货跌价准备转回金额又上升至36％。这主要因为存货跌价准备不适用于颁布的新资产减值准则中关于不许转回的规定，即企业在2007年以后仍可按准则关于减值迹象的要求计提和转回存货跌价准备。
图3同样对表3中转回比例较高的前三项对上证50进行分析，由图3可见，固定资产减值准备转回上升497.1%，这可能是个别公司转销固定资产或者想“一次提个够”，今后轻松上阵的结果，而存货跌价准备的转回额大幅提高，从2007年的37.34百万上升2381.36%至926.54百万，虽然近两年受金融危机影响，物价变动较大，但是如此巨额的转回仍然值得关注。通过表3与图3可见，在利用固定资产、无形资产和在建工程等长期资产进行盈余管理的手段被限制后，上市公司更倾向于利用短期资产减值准备来进行盈余管理。这表明，尽管新的资产减值准则切断了固定资产和长期股权投资减值准备的转回，但企业仍然有其他的选择进行盈余操控。
五、规范资产减值规定的建议
财政部于2006年2月15日颁布的资产减值准则，引入了“资产组”的概念，将计提准备的资产范围扩大到除现金资产之外的几乎所有资产项目，进一步趋同于国际会计准则，但是对比SFAS、IAS的相关规定和我国的减值准则，其中仍存在一定差异，而我国的减值准则在实施过程中存在也有一定障碍，对此，我们应尽快根据自身特点，制定出一套适合中国国情又与国际会计准则接轨的补充措施，进一步完善资产减值在国内的实施效果。
（一） 完善资产减值规定
1.明确资产减值计量的确定方法
资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量。我国资产减值准则借鉴了国际准则的做法，要求资产的可收回金额按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其中的公允价值计量被认为能为决策者提供最为相关的信息，在国际会计准则及各国会计准则中扮演着越来越重要的角色。然而该模式在实际运用中很大程度上需要依靠会计人员的职业判断。例如预计未来现金流量的估计和折现率的选择存在很大的主观判断，给企业在一定限度内操纵利润留下了空间。公允价值由谁来确认，确认方法是否恰当，是可收回金额计量是否合理的关键。实务中通常是由资产评估机构对企业的净资产进行评估。从软件上来说，无论是由上市公司还是中介机构来确认，都必须具备相应的资产估价知识，这对于广大会计从业人员来说需要时间；从硬件上来说，公允价值的取得需要相应公开市场和公开信息的支持，相应的数据库建设和交易平台的构建是其基础，这些在我国现阶段都还不完全具备，职业判断的科学性也有待评估。因此要明确一套资产减值计量的方法和计提减值的标准，更好地规范资产减值的计量。
2.适当减少人为判断
为了更真实地披露资产价值，资产减值准则中加入了大量人为判断因素，如公允价值与折现率的估计、现金流量现值的测算、资产组的划分、资产的减值测试等等。这就给会计人员留有一定的活动空间和判断余地。而主观判断又不可避免地会影响财务信息的可靠性。在我国目前企业内部控制制度不健全和会计人员素质不高的状况下，资产减值准则赋予企业更多的职业判断和会计政策选择权，会给企业进行会计操纵提供可乘之机。所以作者认为目前在准则中适当减少人为判断，适当限制企业对会计政策的选择权是完全必要的。
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