税务行政处罚初探

一、案例介绍

（一）基本案情

（二）案件的处理

二、案例剖析

三、几点思考

四、结语

内 容 摘 要

摘要：对于实行定期定额征收管理的个体工商户，超定额未进行纳税申报缴纳税款，是否适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，认定为偷税并进行处罚，历来争论较大，赞成与反对都有着充分的理由，可谓仁者见仁，智者见智。笔者拟以一个实际发生的案例，谈谈自己的看法，以其抛砖引玉，从而对实行定期定额征收的企业及个体提出思考。

关键词：小规模纳税人 税收征管 行政处罚

税务行政处罚初探

--对超过定额未申报缴税应当如何处罚的探讨

前言：对于实行定期定额征收管理的个体工商户，超定额未进行纳税申报缴纳税款，是否适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，认定为偷税并进行处罚，历来争论较大，赞成与反对都有着充分的理由，可谓仁者见仁，智者见智。笔者拟以一个实际发生的案例，谈谈自己的看法，以其抛砖引玉，从而有利于实际工作。

案例介绍

（一）基本案情

　某砖厂，增值税小规模纳税人，经济类型：个体经济，核算形式：独立核算，经营范围：生产、销售页岩砖,增值税征收管理方式：定期定额征收。

该厂2006年1月1日至2006年7月31日生产经营期间，共计实现不含税销售收入400000元，应申报缴纳增值税24000.00元，已按定额申报缴纳增值税10000.00元，超过定额未申报增值税14000.00元，少缴纳增值税14000.00元。

（二）本案的处理   

   对于本案是否适用《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定（偷税：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的。） 认定为偷税。在审理过程中，持不同意见的审理成员进行了激烈的讨论，主要形成以下两种观点：

1、应当认定为偷税。主要理由如下：

首先，根据《国家税务总局关于个体工商户定期定额管理暂行办法》（国税发（1997）101号）第十五条的规定：定期定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核定定额20%至30%而不及时如实向主管税务机关申报调整定额的，按偷税处理。同时，四川省国家税务局《关于加强个体私营经济税收征管强化查帐征收工作的通知》川国税发（1998）072号文件对此类行为也做出了按偷税处罚的规定。本案当事人超过定额已达到50%以上，没有按照规定进行纳税申报，造成少缴税款14000.00元的后果，因此，应当按照《征管法》六十三条的规定认定为偷税，并依法进行处罚。

 其次，本案如果不认定为偷税，并进行处罚，无形中降低了纳税人的违法成本，在实际工作中不利于提高纳税人主动纳税意识，也不利于打击税务违法行为，提高税法威信。

不能认定为偷税，主要理由如下：

（1）《国家税务总局关于个体工商户定期定额管理暂行办法》（国税发（1997）101号）文件是根据原《征管法》及其《实施细则》制定的，虽然总局在“国家税务总局16号令”中明确该文件于2007年1月1日废止，但依据法理，该文件的制定依据已经失去法律效力，该文件就不应当再适用本案。

（2）根据省局有关文件精神，以及省局在审理超过定额未进行纳税申报缴纳税款的，一般不认定为偷税的审理标准，该案应当不认定为偷税。

案例剖析

笔者同意第二种观点，即该案不认定为偷税。具体理由如下：

（一）国家税务总局2006年6月28日第二次局务会议对《个体工商户定期定额管理暂行办法》（国税发（1997）101号）（以下简称《管理办法》）进行了修订，并以“国家税务总局16号令”颁布，从2007年1月1日起实行，从其规定来看，修订后的《管理办法》取消原《管理办法》第十五条“定期定额户在核定期内的实际经营额高于税务机关核定定额20%至30%(具体幅度由各省，自治区，直辖市及计划单列市国家税务局，地方税务局根据本地情况确定)而不及时如实向主管税务机关申报调整定额的，按偷税处理。”的规定（注：四川省对超额幅度规定为20%），而以第二十条规定“    经税务机关检查发现定期定额户在以前定额执行期发生的经营额、所得额超过定额，或者当期发生的经营额、所得额超过定额一定幅度而未向税务机关进行纳税申报及结清应纳税款的，税务机关应当追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处理。其经营额、所得额连续纳税期超过定额，税务机关应当按照本办法第十九条的规定重新核定其定额。”从该办法的修订精神来看，总局已经明确对定期定额管理的纳税人超定额未申报的行为只是“追缴税款、加收滞纳金，并按照法律、行政法规规定予以处理”。取消了以前“按偷税处理”的明确规定。因此，我们可以理解为：总局已经对定期定额管理的纳税人超定额未申报的行为不认定为偷税进行了明确。虽然该案发生时该办法没有生效，但作为有利于纳税人的规定，为最大限度维护纳税人的权利，该规定可以在本案的审理中提供参考。

（二）从法理来说，认定为偷税应当具备三个要件：1、行为人主观上具备偷税的故意；2、行为人客观上实施了偷税行为（具体行为方式表现在《征管法》第六十三条所规定的各种行为）；3、违法行为造成不缴或少缴应纳税款的损害结果。行为人只有同时符合以上三个要件时，才能认定构成偷税。具体到本案中，当事人的违法行为是否应当认定为偷税，应当主要判断当事人的行为是否构成虚假纳税申报，笔者以为，要判断当事人是否构成虚假纳税申报，则应重点分析当事人的申报方式：（1）本案当事人实行定期定额征收管理，申报方式上实行以征代报，并没有要求当事人申报其每月的实际销售额，当事人只需要按照税务机关确定的税额进行缴税即完成申报，虽然当事人负有对超过定额部分进行申报而未申报的过错，但仅以这一理由就认定当事人有偷税的故意，不管从法理上还是实际税收征管中都是不充分的。（2）从其客观行为上来看，该案当事人能够按照定额规定按期按额进行缴税，行为外观上符合“如实申报”的特征。因此，我们认为：本案当事人少申报缴纳税款的行为不能认定为虚假纳税申报，即不能认定为偷税行为。

（三）为维护纳税人的合法权利，贯彻“一切为纳税人服务”的宗旨，在个案的处理上，应当坚决贯彻“法无规定不为过”的处理原则，在法律法规规定比较模糊的情况下，应当作出有利于纳税人的解释，同时，根据省局《关于明确重大案件审理工作若干问题的通知》文件精神，税务机关不得随意作出“创设纳税人义务”的决定，所以，该案的处理意见在指导原则上应当明确为：尽量作出有利于纳税人的处理决定，坚持在合法性的前提下，兼顾合理性原则，实现税收执法的刚性与人性化相结合。在这一原则的指导下，本案以不认定为偷税最为合理。

（四）在实际税收征管中，类似案件是非常普遍的，其主要原因在于一是纳税人对税法的掌握水平较差，许多纳税人甚至不知道其负有超过定额也应当如实申报纳税的法定义务；二是税收管理和纳税辅导还不够到位，管理部门管理方式和手段上过于简单化，对定期定额征收管理的纳税人只要求每月按期按额缴纳税款，基本上没有进行日常管理和政策指导，这就造成这部分纳税人缺乏主动申报缴纳超定额部份税款的主观意识。因此，笔者认为，在解决此类案件时，一律认定为偷税进行严格处罚，不是打击税务违法行为，提高税法威信的最好方式，最好的方式应当是督促管理部门加强日常管理和纳税辅导，同时加强税法宣传，培养纳税人主动纳税意识，建立和谐的征纳关系，从而降低税务违法案件的发生率。   

几点思考

无论以上案例是否认定为偷税，都揭示出税收征收管理上的漏

洞，如何才能堵塞漏洞，加强税收征管，笔者认为从以下几方面加强落实：

（一）大力加强税法宣传。如今自觉纳税已迈上了一个新的台阶，纳税人的纳税意识得到了普遍提高，但是大部分纳税人知法却不懂法，造成不缴或者少缴税款，使税款流失，给国家税收造成重大损失。因此，大力加强税法宣传，多深入纳税人进行税法讲解，使纳税人知法并懂法，才能从根本上解决税款流失问题。首先从税务机关入手，做到服务讲优化，在执法中服务，在服务中执法，创新服务手段，优化服务内容，建立税收政策法律咨询体系，实行政务政策公开。同时不断提高税务人员思想政治业务素质，及时更新知识。其次，从社会原因入手，打破现行财政体制下的地方保护主义无形中成为部分纳税人偷税的庇护所。

（二）从宏观上加强管理。针对同行业进行对比分析，从个体或企业的经营规模，税负水平上交叉比较，经过比较分析，找出存在的漏洞。如定额偏低，根据税负申报不实等。根据同行业的平均收入及税负水平，充分运用电脑定税及CTAIS软件，制定出最低定额标准。

（三）坚持以票控税。严格发票管理，规范发票的填开，坚决查处违规开票，如：上下联次不一次性填开。提高纳税人索要发票的消费意识。根据纳税人开具的发票金额，加上一定的未开票浮动金额，结合纳税人定额标准，实行超定额补税管理。

（四）严格管理。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定：纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十三条规定：生产、经营规模小又确无建帐能力的纳税人，可以聘请经批准从事会计代理记账业务的专业的机构或者经税务机关认可的财会人员代为建账和办理账务；聘请上述机构或者人员有实际困难的，经县以上税务机关批准，可以按照税务机关的规定，建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或使用税控装置。只要严格以征管法的要求严格管理，定期或不定期的进行监督检查，不仅能防止税款流失，还能制定一套合理的定额管理基数。做到管理讲效率、征、管、查“三分离”。

（五）实行纳税人自行申报缴纳制度。对实行定期定额缴纳的纳税人，对超过定额的部分实行自行申报缴纳。无论超定额部分是否达到20%，均按实申报。

（六）坚持惩罚并举制度，充分发挥税收行政处罚在税收征管中的作用。税务行政处罚作为税收征管的重要手段之一，是顺利落实国家税收政策，实现依法征收、应收尽收的有力工具；是打击税务违法行为，确保纳税人依法纳税的有力手段。其本身法律效力的有效性和强制性，使其在税收征管中具有积极的作用：

1、有利于促使纳税人依法纳税。税务行政处罚是打击税务违法行为的有力工具，他的存在，使纳税人在做作出税务违法行为时将面临被处罚的风险，可能付出较大的法律代价，因此，必然有利于促使纳税人依法纳税。

2、正确行使税务行政处罚有利于推动诚信征税。其主要表现在：（1）税务行政处罚具有警戒性，利于树立诚信纳税意识；（2）税务行政处罚具有惩罚性，利于营造诚信纳税环境；（3）税务行政处罚具有教育性，利于构筑诚信纳税的社会基础。

3、正确行使税务行政处罚有利于完善税务征收一般管理。税务行政处罚在一定程度上弥补了征收管理手段的不足。

4、税务行政处罚是贯彻国家税收政策的有力手段。纳税人不执行国家政策的，税务机关可以运行该手段进行追究责任。

（七）建立教育与惩罚并重的机制。按照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，税收滞纳金按日加收万分之五，并结合税收违法行为给予一定的罚款。针对大多数实行定额征收的小规模纳税人的现状，大部分税额较低，根据税额进行的滞纳金及罚款的处罚数额也相对较低，处罚后难以引起重视。因此，在以教育为主的惩罚机制上，应根据小规模纳税人的诚信度分为A、B、C三级，处罚达到一定的次数，其诚信度相对较低，处罚力度也应相应的成倍增长，以示惩戒。

结语

由于我国法律制度尚处于不断完善的阶段，具体的法律法规规定上不够具体和明确，给实际操作上带来许多困难，这就要求我们在运用法律法规条文处理实际工作时，必须认真领会该规定的确切含义，在法律条文的理解上，不能仅仅限于该条文的字面含义，还应当综合参考立法意图和该部法律的指导原则，以及相关法律法规的具体规定。总之，对税务违法行为进行处理处罚既是法律赋予我们的权力，也是法律赋予我们的责任，如何更好地利用这一权力，为征纳双方服务，需要我们在实际工作中不断探索和进一步完善。

参 考 文 献

[1]、全国人大常委会法工委经济法室编，《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年修正），北京：中国税务出版社，2001.5

[2]、全国人大常委会法工委经济法室编，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（2001年修正），北京：中国税务出版社，2001.5

[3]、《国家税务总局关于个体工商户定期定额管理暂行办法》（国税发（1997）101号）