税收环境与税收法治

目 录

税收环境与税收法治的关系

税收环境、税收法治的概念

税收法治问题涉及的内容

我国税收环境总体状况及其成因

税收环境形成的经济原因

税收环境形成的文化原因

建立良好的税收环境，加快税收法治化进程

完善和改革税收立法

强化与规范税收执法

改革与健全税收司法

税收文化的净化与导向

内 容 摘 要

税收环境和税收法治相辅相成，有机地、辩证地统一于税收这一社会实践活动中，贯穿于整个税收活动过程的始终。税收环境的改善有利于税收法治水平的提高，税收法治水平的提高又反过来促进税收环境的进一步改善。税收环境与税收法治相互影响、相互制约，以达到相互促进，达到改善和提高，实现税收的目的。目前，我国的税收环境受经济、文化等因素的影响，呈现出非理性、非有序性、不成熟性、非法治性的特征，而阻碍税收法治水平的提高，为了营造良好的税收环境，加快税收法治化进程，我们应从税收立法、执法、司法和文化等角度去分析和加以解决。

税收环境与税收法治

税收环境与税收法治的关系

（一）税收环境和税收法治的含义

税收环境是影响税收活动的各种因素的总称，包括社会因素和自然因素。自然因素对税收的影响基本上是静态的、惰性的、变数较小的。而社会因素对税收则是动态的、活跃的、复杂多变的。因此税收环境研究的主要内容就是税收的社会因素，不同的社会因素的构成，相应地会产生不同的税收现状。

法治则具有如下特征：（1）法治是一种视法为社会最高权威的意识理念和文化。这种意识、理念和文化是遵从是以社会集体成员的意志为内容而形成的规则体系。（2）法治是一种价值的体现。法治不但要求一个社会都遵从具有普遍特征的法，而且还要求这种被普遍遵从的法必须是良法、善法。（3）法治是一种依法而进行的法治，是一种以“法的统治”为特征的社会统治方式和治理方式，奉行“人变道不变”的原则。

税收法治就是按照具有上述内含的法治原则进行税收征纳活动。具体地讲，税收法治是指：（1）税收活动要体现的理念。（2）税收活动要遵从税收固有的规律。（3）税收活动要依法进行，用“法”的方式进行管理，以“法”的方式履行义务。依法治部就是使我国的税收工作做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，法律面前人人平等。法律上反对人治。

（二）税收环境与税收法治的关系

税收法治问题涉及的内容很多，从主体方面讲，既包括征收机关依法征税，又包括纳税人依法纳税，从征收工作涉及的领域来讲主要包括税收立法、税收执法、税收司法和税收文化等方面。

税收法治融于现实的税收环境中，才能找到实现税收法治化的根本途径和方法。税收环境与税收法治的关系是：税收环境的改善有利于税收法治水平的提高，税收法治水平的提高又可以促进税收环境的进一步改善；税收环境制约着税收法治的可能性及其水平，税收法治改变税收环境并实现税收的目的；税收环境与税收法治是相互影响、相互制约、相互促进和相辅相成的。

我国税收环境总体状况及其成因

目前，我国税收环境总体水平不高，体现了经济体制、社会制度的过渡时期特点，呈现出非理性、非有序性、不成熟性、非法治性有待规范和整理的特征，在一定程度上表现出税收环境异化的迹象。这是构筑在新的经济、政治体制“混合体”和会统文化与现代文化“融合体”之上的税收环境。

（一）税收环境形成的经济原因

1、目前的税收环境特征是市场经济初期的普遍现象。

20多年来，我国坚持以市场为取向，对各个领域的经济体制进行了广泛而深刻的改革，实质上就是“从计划走向市场”。这是一次重大的变革，必然带来社会经济生活人们思想观念等方面的巨大变化，而这种变化在其初期表现为新与旧、传统与现状、计划与市场、利益主体的简单与复杂等混合与交融，这种状态反映在税收领域，必然导致税收环境在迈向良性过程中的初始性和过渡性。

2、经济全球化趋势使得我国的税收环境更加复杂。

日益加快的经济全球化趋势，既为我国提供了前所未有的发展机遇，又使我们面临着变幻莫测的乃致政治风险。改革开放以来我国经济的发展与世界经济息息相关，并深受世界经济的影响。这一点从97年的亚洲多事危机中就能得到印证。在经济全球化的大潮中特别是加入WTO后，我国的税收法律法规和相关政策也要与世界接轨，必须以一种加速度进行在这种情况下的税收环境必须不同于经济非全球化、单一国度（改革开放前我国经济）下的税收环境，表现出与世界经济一体经的转轨特征和复杂特征。

3、行政收费对税收环境产生严重的冲击。

目前，我国行政收费尽管被废除了很多，但仍大量存在，名目繁多，而且额度很高，出现“费大于税”的现象。并且存在收费部门多、项目多、标准乱、用途管理乱等诸多问题。“老百姓负担不堪、民怨沸腾”。“费在于税”现象危害无穷，从税收角度讲，一是产生“费挤税”现象，侵蚀税基，分散国家财力；二是纳税人不堪重负，扼杀税收再生能力；三是不利于国家的宏观调控，而且容易滋生腐败；四是破坏税收秩序，影响税务形象，形成纳税人不良的税收心理，对税收环境产生重大的危害。

（二）税收环境形成的文化原因

税收环境形成的深刻基础是税收文化。税收文化即社会成员在有关税收方面的心理、观念、伦理道德、经济体会及文化积淀等。我们主要以纳税传统、纳税经验、税收伦理等方面对当前税收环境特点形成的原因加以分析。

1、我国税收文化的历史传统。

我国封建社会长达两千多年，真正意义上的工业化是在新中国成立以后才开始的。封建社会的某些传统文化积淀仍根植于国民灵魂深处，特别是税收的理念更是如此。在长期的封建社会里，税制极其不稳定，而且主要以实物形式收取，多数情况下税负水平远超出当时生产力发展水平使方方面面民众不堪重负。因此广大民众以对抗的情绪拒缴苛捐杂税，而且抗税者往往被人们称为英雄，受到百姓的同情或拥护。这种历史会统积淀于民族大众灵魂深处，构成当今纳税人税收文化的底蕴或成为其历史的野孩子反映在当今的税收征纳关系中，表现为纳税人在纳税问题上的普遍不合作态度和逃避纳税的心理。

2、国民的纳税经验积累。

从社会生活角度看，情况是复杂的。某些人可能只凭外在拭目以待法律约束就可自觉遵守税收法规，某些人可能只凭良心就可以成为守法的纳税人。但总是存在一些投机取巧的纳税人，他们只想通过偷税，骗税等不法手段来获得经济利益。其纳税习惯-----通过纳税经验获得的习惯来自于：（1）偷、逃、骗、抗税的成功者的示范效应；（2）利益驱动的内动力；（3）执法不严的扭曲作用；（4）纳税习惯、纳税意识等历史积淀；（5）侥幸心理；（6）税制的缺陷和税收征管的漏洞等等。这些习惯得不到及时的纠正和制止，就会以“知识存量”形式积累起来，给税收环境造成较大的危害。我国税法体制和征管水平，又进一步加剧了这种“知识存量”积累效应；现行的税收法律对违法的纳税人规定了严格的处罚标准，但不能有效执行这种规定与现实的不对称性严重破坏了法律的权威，使人们形成一种“法不责众”的观念；对违法的纳税人打击力度不够，处罚较轻，必然加剧“不偷白不偷”的心理。

3、我国国民的税收伦理。

税收伦理是人们关于税收目的以及税收是否公平合理观念，它的外化形式主要是人们的纳税行为方式。其在税收环境中的主要作用表现为：具有内含法治精神的税收伦理，具有确认并强化现行税收秩序符合法治要求的功能，克服税收秩序中的“搭便车”和偷逃税行为，促进税收环境的良性发展。实现良性、有序、理性的税收环境，实质上不是社会上从外部施加的某种压力，而是从内部建立起来的某种均衡。由于种种原因目前社会还没有形成这样一种符合现代社会要求的税收伦理观念。表现为：不能真正意识纳税是公民应尽的义务；不以偷逃税为耻辱；认识不到偷逃税的严重性；“税收正义”观念淡漠。

三、建立良好的税收环境，加快法治化进程

为了营造良好的税收环境，加快税收法治化进程，应从税收立法、执法、司法和文化的角度认识和分析其实现的途径。

（一）改革和完善税收立法

我国税收立法的整体状况，存在着一些问题和不足。宪法对税收规定比较简约、法律规范间的不协调、立法水准欠缺以及立法者对税收法规应有的特殊性和文化特征考虑不够等，构成我国税收立法的主要问题：

1、宪法中应充实税收条款。

宪法中应充实税收条款，明确税收法定主义原则，规定各有立法机构的税收立法权限，明确规定纳税人范围及权利和义务。

2、制定税收基本法，使其发挥“税收宪法”的作用。

要消除税收立法的随意性，增强税收法律的权威性和稳定性；增强各税收法律规范之间的协调和关联性；以提高税收法律规范的地位，便于贯彻执行和普遍遵守。

3、全面清理、修订税收法律法规。

要把税法纳入我国法律体系的大环境中去，保持它与其他法律的一致性，同时也增强其特殊性，对税法体系内部税法法规之间和每一个税收法律法规内部内容的一致性、形式的完整和要求审查与之不符合的内容；加快制定税收法律体系中仍然阙如的税收法律法规；对现行的涉税刑事法律法规中的疏漏不明确之处进行立法和司法解释。

4、加强税收立法对其特殊性和文化特征的关注。

新《征管法》在这方面有所加强，规定了某些部门对合法的税收执法行为不配合的责任，规定税收机关对税收违法行为先行政处罚原则，目前我国的税收立法应考虑到税务机关与其它行政机关的不同之处，要考虑到我国税收文化的特点，使税收立法精神在税收法律中得到充分体现。

5、积极推进“费改税”的立法工作。

要在原有的税制条件下，积极稳妥地推进“费改税”的立法工作，健全税收法制。

（二）强化与规范税收执法

1、改革优化税收征管体制。

税收征管模式是税务机关为了实现税收征管职能，在税收征管过程中对相互联系、相互制约的税收征管组织机构、征管人员、征管形式和征管方法等要素进行有机组合所形成的规范形式，常表现为征收、管理、稽查的组合形式。优化征管模式就是探求税收征管体系内部要素最优组合形式。构建税收征管模式应坚持四个方面的优化原则：一是适应性最强——前提原则；二是征管效益最大——核心原则；三是结构最优——组织原则；四是岗位设置最佳——根本原则。

2、严格依照法定程序执法。

要严格《征管法》规定的程序，依法调查，依法处理，正确使用法律文书。

3、严格执法手段，公开处罚结果。

要充分发挥震慑作用和“案释法”的作用。

4、改进税收计划分配考核办法。

要正确处理完成税收计划与依法治税的关系，把严格依法治税作为税收工作的首要任务。

（三）改革与健全税收司法

税收司法是税收法治的重要方面，改革和健全税收司法是实现税收法治的客观迫切的需要。

1、改革和健全税收刑事司法。

要加强税收刑事司法的一般性措施，健全税收司法保障体系。

2、加强税务行政诉讼工作。

要针对目前税务行政诉讼中存在的问题，税务机关应设立专门机构研究和从事税务行政诉讼（复议）工作培养法律人才。税务行政相对人要放弃行政诉讼的后顾之忧和畏难情绪，勇于拿起法律武器保护自身的权益，促使法治环境的逐渐形成。

（四）税收文化的净化与导向

税收文化对税收环境的改善和税收法治的实现具有重要意义，革新旧的、不适应的，树立新的适应社会主义市场经济发展要求的税收文化理念，并以此作为税收法治和税收环境发展的导向。

1、深化税收法律宣传。

要让税法宣传自觉成为政府行为而不仅仅是税务机关的行为。

2、发展税收法治理论。

3、研讨纳税人行为方式。

4、革新税收伦理，确立税收法治观念。

要实现税收法治，净化税收环境，必须逐渐革新传统的税收伦理，形成新的税收文化。当前，应当着重更新纳税人、管税人、征税人、负税人、创税人、用税人、享税人、护税人等观念，即更新纳税人观念，树立依法纳税义务观；更新管税人观念，树立依法治税观；更新征税人观念，树立依法办税观；确立负税人观念，强化治税环境意识；确立创税人观念，树立新型义利观；更新用税人观念，树立依法用税观；更新享税观念，培育宏大协税扩税网络更新护税人观念，构筑税收法治保护屏障。

税收观念的更新，是税收领域影响力最大涉及范围最广的一次思想变革。当社会各界的税收观念得到更新、重塑、归位、整合后，我国税收法治化的步伐将会大大加快，有序的、良好的税收环境将会逐渐形成，进而形成税收法治与税收环境的良性循环。

参 考 文 献

石恩祥《更新观念，严格执法治税》

刘隆序《依法治税是税务工作的基本要求》。

陈太芪《论税收征管模式优化的原则》

刘作强《迈向民主与法治的国度》（山东人民出版社1999年版）