浅析内外资企业所得税的统一

现行内外资企业所得税的差异

统一内外资企业所得税的必然性和紧迫性

统一内外资企业所得税政策的思考 

(一)提高企业所得税政策的法律级次和透明度

(二)建立法人所得税制

(三)统一税率 

(四)统一税前扣除标准 

(五)统一税收优惠 

内 容 摘 要

在新的经济形势下，企业所得税制存在的问题很突出，已到了非解决不可的时候了。主要问题有三：一是内外资企业两套所得税制并存，成本列支不一致，对外资企业优惠过宽，不利于内资企业的发展，也不利于国有企业改革和中小企业做大做强。二是内外资企业税负相差较大，国有大中型企业负担相对过重，不利于公平税负，平等竞争。三是企业所得税和个人所得税不配套，容易造成调节上的空挡和管理上的漏洞，而且存在重复征税问题。为适应我国加入WTO的需要，增强企业活力，促进国有企业改革，增加城乡就业，强化企业所得税管理，应尽快在统一内外资企业所得税的基础上，建立法人所得税制度，形成法人所得税与个人所得税协调配合的所得税制结构。

浅析内外资企业所得税的统一

一、现行内外资企业所得税的差异:

1、内外资企业执行的法律、法规、政策不统一。外资企业执行的是《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则；内资企业执行的是《企业所得税暂行条例》及其实施细则。各自执行内外有别的企业所得税政策。

2、适用的税率不同。首先适用的税率形式不同，内资企业适用33%、27%、18%的税率，外资企业适用30%加3%、24%加3%、15%加3%的税率和按10%计征的外国企业预提所得税，附加的3%税率由地方政府视情况开征。其次最低税率不同，所得税最低税率为：内资18%，外资7.5%。内外资企业所得税差别很大，虽然两套税法和条例规定得不明显，但实际差别要比规定的大得多。税法规定外企享受最低优惠税率是15%，但实际上许多外企在此基础上又享受了各级地方政府的减半优惠，税率仅为7.5%，而内资企业的最低税率为18%，也就是说，内资的最低税率几乎是外资的2.5倍。

3、税收优惠政策不同。外资企业享受超国民待遇，内资企业实际税负偏高。税收优惠问题是统一企业所得税过程中遇到的最大难题。过多过滥的税收优惠政策干扰了市场资源的最优配置，也严重侵蚀了税基。现行税收优惠政策中，对内资企业的税收优惠倾向于劳动就业、社会福利、环境保护等方面，对外资企业倾向于区域性优惠。仅非地域性税收优惠政策就存在很大区别：

内外资企业所得税非地域性税收优惠政策简明对比表

外资企业所得税

内资企业所得税

1、从事生产性活动的，3年到至少10年，从第1个获利年度起2免3减；

2、从事港口建设至少15年，从第1个获利年度起5年免税，免税待遇结束后5年享受减税优惠；

3、从事出口业务的，在适用的税收减免期过后，在出口值占70%以上的，减半征税（如已适用15%税率，则按10%征收）；、

4、利润再投资的，返还再投资利润所征税款的40%；

5、普通企业，对地方所得税（3%）给予不同程度的减免；

6、先进技术企业，在适用的税收减免期过后，继续按正常税率减半征收3年。

1、为农业提供某些服务的企业免税；

2、科研单位或大专院校来自技术服务的收入免税；

3、新办的从事咨询业、信息业、技术服务业的企业所得，免税2年；

4、新办的运输或通讯企业所得，实行1免1减半；

5、其他企业来自技术服务的收入30万元以下的免税；

6、某些服务性企业，减税或免税1年；

7、企业利用废弃物为主要原料进行生产的，可在5年内减税或免税。

4、内外资企业的税前扣除标准不同。如：工资薪金支出税前列支标准，外资企业支付给职工的合理工资一概予以税前扣除；而内资企业工资薪金支出的税前扣除还受到计税工资标准（一般为800元/人 /月）的限制，超过计税工资标准以上的合理支出，不予税前扣除。此外还有公益性捐赠支出、业务招待费和坏帐损失计提的税前扣除标准不同。

5、资产的税务处理不同。如固定资产由于特殊原因需要缩短折旧年限的由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务总局批准。关于“特殊原因”的解释，外资企业适用：1、受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物；2、由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备；3、中外合作经营企业的合作期比规定的折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产（《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》）。而内资企业适用：对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备（国家税务总局《企业所得税税前扣除办法》）。受赠资产、资产评估增值等业务的所得税处理在财务核算和税款缴纳上都存在较大差异。

6、征收管理机关不同。94年分税制改革后，分设了国家税务局和地方税务局两套税务机构。国税机关负责涉外企业所得税、内资中央企业所得税和金融保险企业所得税的征收管理，地税机关负责除以上企业的其他内资企业所得税的征收管理。2002年1月1日以后，企业所得税分享体制改革后，出现了国、地税征管范围和交叉的共管局面。在实际工作中，由于国、 税各级税务部门出于税源、收入的考虑，征管力度有强有弱，造成同行业、同性质的企业税负却不一致的情况。另外，由于国、地税部门之间信息缺乏及时沟通，使得纳税人有机会通过税收筹划或避税的手段，套取出现大批小企业和个体工商户既未在国税部门征管范围，又不在地税部门征管范围内，逃避税款，严重破坏企业的公平竞争。

二、统一内、外资企业所得税的必然性和紧迫性

税收是经济发展的杠杆。市场经济越是发展，税收的杠杆作用越是明显。事实证明税收在组织财政收入、加强宏观调控、调节收入分配等方面，发挥着越来越重要的作用。我国现已加入WTO，其基本原则有：

1、最惠国待遇原则.

2、国民待遇原则.

3、透明度原.

4、自由贸易原则.

5、公平竞争原则。

可以清楚地看到，以上5项WTO的基本法律原则都与税制有直接联系。我国现行的内外有别的税收优惠政策，显然有悖于WTO的基本法律原则，有必要逐步调整直至废止，并代之以内外基本一致的新政策。现行内外资所得税政策存在较大的差异，不利于为内资和外资企业创造平等竞争的宏观环境，不符和WTO的“国民待遇原则”，不能体现税收公平与效率的原则。随着我国市场化、法制化进程的不断推进，为适应加人WTO新形势的需要，统一内外资企业所得税势在必行，且宜早不宜迟。

三、统一内外资企业所得税政策的思考

(一) 提高企业所得税政策的法律级次和透明度

1、现行企业所得税政策的立法级次不高，透明度较差。我国现行所得税法主要由三个层次构成：一是全国人大及其常委会制定的税收法律，只有《外商投资企业和外国企业所得税法》和作为税收基本法的《税收征收管理法》；二是国务院制定的税收行政法规，有《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》、《税收征收管理法实施细则》和适用于内资企业的《企业所得税暂行条例》；三是国务院有关部门，主要是财政部和国家税务总局制定的税收规章和税收规范性文件，有《企业所得税暂行条例实施细则》、《企业所得税税前扣除办法》及其它办法、通知、批复等行政解释和补充规定上百部。除少数几部法律外，基本规定是以税收法规颁布的，其他大量所得税政策甚至很重要的税收政策是通过税收规章或税收规范性文件颁布的，立法级次比较低，使税法缺乏透明度、稳定性和可预见性，未能实现税收政策和执法过程中的公平、公正、公开、效率，增加了纳税人的奉行费用、遵从成本，影响到全社会依法纳税、诚信纳税氛围的有效形成，容易受到WTO其它成员的攻击。

WTO是一个完全建立在法律基础上的贸易体系，强调法治成为其主旨精神。它要求各成员方的国内法在同WTO协定冲突时，WTO的规定应在冲突的范围内适用。同时，WTO的贸易透明原则规定，成员方正式实施的有关进出口贸易的政策、法令及条例，以及成员方政府或政府机构签定的影响国际贸易政策的现行协定，都必须公布。另外，在一些地区，地方政府越权擅自制定所得税优惠政策的问题还比较严重，这既违背了统一性原则，又影响税收政策的透明度。所得税执法的统一性和规范性经常受到冲击，透明度也比较差。各地税收执法力度不一，在一些地区，地方政府干预、调节所得税征收的现象还时有发生，随意减免税，收“人情税”、“关系税”或收“过头税”的问题屡禁不止。这不仅使所得税执法的统一性和规范性受到冲击，而且使执法缺乏透明度。

2、已经颁布实施的《立法法》对税收立法问题作了明确规定。要加快制定税收法律的步伐，完成内资企业所得税由暂行条例上升为法律的工作，提高所得税立法级次。要制定税收基本法，更好地规范税收事项。为了防止在加入WTO之后，由于地方擅定的税收政策，尤其是各地以税收优惠为名乱开减免口子的违反国家统一税法，从而招致不必要的贸易争端，要对地方制定的税收政策进行一次全面清理。同时，要按照合理分权的原则，对税收管理权限作适当调整，将统一后的所得税交由国家税务系统征收管理。要按照《立法法》的规定，规范所得税规章的制定程序和形式。要建立乘法公告制度，确保税法的规范性和公开性。其次，要统一、规范税收执法。按照WTO统一性原则的要求，严禁各级税务机关越权执法。要通过执法公示制度、执法检查制度和执法责任制度等，促进所得税执法的统一、公开、公正。

必须抓住WTO的机遇，统一内外资企业所得税法。统一后的企业所得税法应体现高度的严密性、统一性和完整性。具体可由两部分组成：一部分是将通行的重要原则、条款以法律形式加以明确，这些条款内容要相对稳定，一经确定不得随意变动；另一部分是实施细则，可根据立法原则，按所属内容划分若干章节，明确具体操作规程，从而形成一部结构严谨、内容广泛、系统完整的企业所得税法。统一后的企业所得法应统一规定纳税人的认定标准，规范税基（包括费用扣除标准、资产的税务处理等），合理选择税率，优化税收优惠政策。在统一内外资企业所得税法的过程中，特别注意增强民族经济竞争力的问题，充分利用WTO的例外原则保护民族经济，逐步培养和增强其国际竞争力。 

 (二)建立法人所得税制

在建立现代企业制度、发展市场经济的形势下，企业所得税演进为法人所得税是必然趋势。从社会环境看，市场经济的发展，要求所得税制更加公平和法制化，我国企业改革和法制建设的进展特别是《公司法》、《合伙企业法》和《个人独资企业法》和实施，也为建立法人所得税提供了可能。从税制本身看，以法人的角度实现纳税人的统一，为各类所有制形式企业创造公平纳税环境，实现所得税对全部社会经济活动的覆盖，有利于规范国家与企业的分配关系，也有利于与个人所得税的衔接和简化税制。

 建立法人所得税制，要解决好以下几个问题：第一，科学、清晰地界定法人所得税的纳税人。纳税人应以《民法通则》等有关法律中关于民事法律主体的规定为依据，并兼有注册登记标准和住所标准，认定居民法人和非居民法人。第二，制定计税成本法，统一规范法人所得税税基。第三，计税成本的确定，应充分体现纳税人的劳动补偿和风险补偿。第四，确定合理的税收负担。根据我国实际情况及世界各国降税趋势，法人所得税税率宜定在25%，实行比例税率。第五，消除法人所得税、个人所得税两税之间的双重课税，个人从企业税后分得的利润、红利和股息所得，应免征个人所得税。

（三）统一税率

税率是税法的核心，世界各国大体采用两种形式：比例税率和累进税率。比例税率简单明了，透明度高，负担平均，计算简便，便于征收，特别是有利于促进企业提高经济效益。累进税率具有多得多征、少得少征、负担合理等优点，但规模大、投入多，利润高的企业适用高档税率，不利于企业发展规模经济。因此，企业所得税在我国已不是主要调节收入的手段，主要是公平税负、鼓励企业平等竞争的手段。我国目前对外资企业实行比例税率，对内资企业实行累计税率，统一调整倾向于对内外资企业均实行比例税率，税率由原先的33%下降到27%，最低不低于25%。

 (四)统一税前扣除标准

统一税前扣除标准、资产的税务处理和征收管理机关。正如我们前面分析的，近些年来内外资企业除税率和优惠政策外，其余政策差异正在逐步缩小，甚至一些标准已经得到了规范和统一，正在进行一个求同存异的过程。在统一这些口径上，要用发展的，实事求是的观点来进行统一，拿出统一的标准，适应当前和以后几年社会经济发展的需要。如前面所述的内资企业工资薪金税前列支800元，已不能满足现在人民全面建设小康社会的要求，要以外资企业税前扣除标准来统一确定。其他政策可以参考现行内、外资企业标准或折中确定。 

(五)统一税收优惠

优惠方面，在保持一定区域优惠的情况下，以产业政策为导向，变区域性税收优惠导向为产业性税收优惠导向，实行产业政策为主，区域政策为辅，增加产业倾斜力度，鼓励先进技术企业、产品出口企业等高科技企业，支持加速发展基础工业设施和高新技术产业，有选择地鼓励和引导外资的投向。对那些高新技术、环保等国家支持的产业实行税收优惠，对原来过多过滥的优惠政策进行调整规范。优惠的形式采取减免税收、投资抵免等方式。取消优惠税率需要一个过程。逐渐调整税收优惠政策，适当保留税收优惠政策。中国在改革开放初期实行内外有别的税收优惠政策是必要的，它起到了推进对外开放、吸收外资、增加投资、提升国内技术水平，从而促进中国经济高速增长的积极作用。随着我国“入世”，现行税收政策的部分内容也须按照世界贸易组织的有关要求（如国民性待遇等规定）进行必要的调整，统一内外资企业所得税就是其中的一个重要内容。改革后，现行两个企业所得税法将合并为一个统一的企业所得税，现行外资企业所得税的有关不符合世界贸易组织要求的税收优惠内容将被取消，有关企业所得税的可扣除内容也将有所调整。为了实行内外基本一致的税收优惠政策，首先要基本统一优惠政策的目标。改变以企业投资来源和地域区别作为主要的政策标准，实行产业导向为目的的主要政策标准，辅之以协调区域经济发展的目标，当前主要是配合西部开发战略，鼓励内资和外资企业到西部投资，并应实行统一的税收优惠政策。实行基本统一政策目标的税收优惠政策，将内外资企业置于市场经济的同等外部条件下，开展平等的竞争，政府只是根据经济发展的需要，运用税收优惠政策，鼓励投资或实施产业引导。

统一内外有别的企业所得税制度势在必行。开始阶段，它可能会给我们带来某些负面效应：比如投资减少，税收收入略有下降等。但从长远的战略角度考虑，统一企业所得税可以使中国企业同外资企业在平等的环境下竞争，从而提高国内企业的竞争力，还可以保证国家的财政收入。当然，这种内外有别的企业所得税制度已经存在了20多年，要循序渐进的改，统筹兼顾的改，符合国情的改。

二00五年五月二十八日

参 考 文 献

中外人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法及实施细则

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中国税务报（2004年）

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