论从内部审计着手强化内控制度

内控制度与内部审计的关系

内部审计现状和内控失效表现

加强内部审计实现内部控制

结论

内 容 摘 要

现代内部控制制度是企业实行内部分权制下的产物，它是在内部审计发展到一定阶段后才逐步形成、发展、完善和推广的，内部控制与内部审计相互联系、密不可分。内部控制必须坚持不相容职务互相分离原则，健全和落实内部控制制度首先就必须强化内部审计。内部审计既是内部控制不可或缺的组成部分，又是内部控制的一种特殊形式。本文试从内部审计角度着手，粗浅地探讨了内部控制与内部审计的概念及相互关系，内部审计现状和内控失效表现及通过加强内部审计实现内部控制。强化内部审计能不断完善内部控制制度建设，能有效治理内部控制失效和实现内部控制目标及只有把内部审计与外部审计、政府监督与社会监督有机结合，优势互补，才能准确评估内部控制制度运行情况并使其得以贯彻落实。

论从内部审计着手强化内控制度

从世界范围内考察，现代内部审计产生于19世纪的英国，1844年英国颁布了《股份公司法》，明确规定在企业内部实施审计监督制度。第二次世界大战后，生产进一步社会化，企业规模进一步扩大，内部分权制普遍推行，现代内部控制制度开始在美国企业逐步形成并完善推广，为了适应新形势下以内部分权制为主要特点、内部权力互相牵制的内控企业审计，协调、规范和促进内部审计工作的发展，20世纪40年代，美国就建立了内部审计师协会，后发展成为国际组织。从两者的发展史看，内部控制制度自它一产生便与内部审计紧密相联，健全和落实内控制度首先就必须强化内部审计。自从内部审计、内部控制制度相继引入我国企业后，已经在我国落地生根、互相渗融并共同取得了长足有效的发展，它们为促进企业安全、健康、稳妥的发展，发挥了巨大的作用。

一、内控制度与内部审计的关系

内部控制指在特定的组织内部为执行国家方针政策及本组织经营决策，实现既定目标，维护资产完整，保证财务收支合法性、合规性和会计信息真实性、正确性以及保障经济运作的效益性而进行的驾驭和支配。[1]内部控制能有效保障财经法纪的贯彻执行，保护单位资产的安全完整，提高会计记录的正确程度，确保单位管理制度的执行。内部控制是一个单位内部的管理控制系统，它涵盖单位内部的各项经济业务、各个部门和各个岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，将内部控制工作落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节。内部控制应当符合国家的有关法律、法规和本单位的实际情况，全体员工必须遵照执行，任何部门和个人都不得拥有超越内部控制的权力。内部控制应当保证单位内部机构、岗位及其职责权限的合理设置和分工，坚持不相容职务互相分离原则，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督；内部控制还应当正确处理成本与效益的关系，保证以合理的控制成本达到最佳的控制效果。[2]

内部控制制度是指为了保护具有组织结构的经济主体的资产完整，保证会计资料和其他有关资料的真实性和正确性，提高经营效率，促进经营方针的贯彻实施，在经济主体的内部建立或采用的一系列相互联系、相互制约的方法、程序和行为准则。[3]《中华人民共和国会计法》及财政部有关规章制度要求，各单位（包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其它经济组织）应当根据国家的有关法律、法规和规范的规定，结合部门和系统内部的有关内部控制规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部控制制度，并组织实施。

内部审计指由各部门、各单位内部设置的审计机构进行的审计。它是在一个单位内部对各种经营活动与控制系统所进行的独立评价，它由独立于被审计部门的内部审计机构或内部审计人员来完成，是为了检查单位内部各项既定的政策、程序是否贯彻、建立的标准是否遵循、资源的利用是否合理有效以及企业的目标是否达到。实施有效的内部审计是企业健全自我约束机制，建立现代企业制度的要求，也是促进企业加强管理的重要手段。内部审计既是内部控制不可或缺的重要组成部分，又是内部控制的一种特殊形式。它主要体现在一个现代企业完善、健全的内部控制系统中，必须具备完善、严密的内部审计制度、独立有效的内部审计机构和高素质、高责任心的内部审计人员，它既是内部控制系统中重要的一个分支系统，又是实现内部控制目标的重要手段，内部审计制度的完善是健全内部控制制度的重要内容，同时，内部审计还能为改进内部控制提供建设性的意见。建立健全内部控制制度，强化内部审计应是不可或缺的组成部分，其地位和作用正显得越来越重要。

二、内部审计现状和内控失效表现

（一）内部审计现状

目前，一般企业中的内部审计，从内容上讲主要是围绕信息的可靠性与完整性，政策、计划、程序、法律和规定的遵循，保护资金的安全，资源的节约和有效使用，经营目标的完成等方面来展开的。但内部审计从机构的设置、工作重点、审计内容的深度和广度、审计方式和规范管理等方面，还未发挥出应有的支持内部管理的作用，更无法适应现代企业建立健全内部控制制度的要求。

１、内部审计独立性受到限制

我国企业实行厂长经理负责制，内部审计机构不能构置于厂长经理之外，内部审计主要为经营者服务，必须在厂长经理允许的范围内开展工作，独立性受到了一定的限制。

２、内部审计范围受到限制，执行内审工作存在思想认识偏差

现阶段，内部审计范围往往局限于财务审计，未发挥内部审计的评价职能。内审工作通常发挥着事中和事后的查错防弊，而未发挥事前的预测控制及有效参与企业的经营管理。[4]

３、内部审计队伍建设有待提高

在新形势下，知识更新日新月异，而内审人员素质却参差不齐，滞后于现代企业制度的内审工作要求。内审队伍整体素质亟待提高。

（二）内控失效表现

１、会计信息失真

会计规则没有得到有效的执行是造成会计信息失真的主要原因之一，会计信息失真既有主观原因又有客观原因：一是会计规则执行人主观故意违背会计规则；二是会计规则执行人由于客观上的原因在会计规则的执行上存在偏差。近年来，核算不实造成的信息失真现象较为严重，人为捏造会计事实、篡改会计数据、设置帐外帐、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入和利润的现象时常发生，既使是已在沪深上市的众多公司中，上述现象也屡见不鲜，其它企业的会计信息失真的现状就更加堪忧。典型的例子如美国著名的“安然事件”，以及我国的“银广夏事件”等。其造假金额之大，令人咋舌，作假手段也五花八门，从会计确认、计量到会计报表编制，都存在不规范、不合理甚至不合法的行为，对市场经济秩序和企业规范管理构成了严重威胁，损害了社会和公众利益。[5]

２、费用支出失控，潜在亏损增加

如企业在业务活动经费的管理中往往就存在着较大的管理漏洞，对业务招待费的列支更无规范约束监督机制，往往是领导一支笔审批，造成了严重的挥霍浪费乱列乱支现象。再如有的企业对应收帐款、库存物资的内部控制管理薄弱，有的制度本身就不合理、不健全，有的虽然有制度，但在实际工作中却是各行其是，制度形同虚设。如现在有的上市公司把计提准备项目当作人为随意粉饰企业业绩的“利润调节器”。

３、违规违法违纪现象时常发生

如我国审计署自1983年成立以来，每年都审计出大量的违纪金额。从1983年至1998年间，平均每单位违纪金额与估计总体违纪金额基本上呈递增的趋势，特别是1998年，平均每单位违纪金额达311.89万元，估计总体违纪金额达268878.68亿元；[6]又如有的企业主管领导、业务经办人员、财务人员钻内控不严的漏洞利用职务之便收受贿赂、贪污公款、挪用、盗窃资金。

三、加强内部审计实现内部控制

（一）强化内部审计，完善内控制度建设

１、内部审计机构应重新合理定位

目前企业大部分的内部审计部门，基本上与其他职能部门平行，有些中小企业甚至还没有独立的内部审计部门，这样就无法保证内部审计的独立性和权威性。一般来说审计机构隶属的领导层次越高,独立性就越强,地位也就越高,监督作用才能得到充分的发挥。在实际工作中，内部审计机构一般不对同处一级的总公司财务部门及其他经营部门进行审计，只审计下级企业；即便对总公司财务部门进行审计，通常也难以取得满意的效果。按照《会计法》和《公司法》等法律法规的要求，企业应在股东会下设董事会和监事会，在监事会下设审计部，审计部的设置应高于其他职能部门，审计部应对董事会负责，在业务上接受监事会的指导，这种双重负责的组织形式有利于内部审计作用的充分发挥。[7]

２、内部审计职能要从查错防弊型向管理服务型转变

一般企业的内部审计人员往往将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法性的查证及生产经营的监督上，其主要职能是查错防弊而不是对企业管理作出分析、评价和作出管理建议，审计的对象主要是会计报表、帐本、凭证及其相关资料，工作都集中在财务领域而未深入到管理和经营领域。如对企业投资项目的审计中，往往审核投资协议是否完整，企业是否根据投资比例在相应的会计期间对被投资单位的投资收益按权益法或成本法进行了正确的核算，至于是否应该投资，投资回报率是否合理，合作对象的选择是否恰当，是否有更好的选择方案等，一般都不去作深入的分析。随着企业内控制度的建立，外部约束机制的不断加强，内部管理的逐步提高，会计电算化的普及，帐务核算的错弊会越来越少，内部审计也应从传统的防错向服务转变，内部审计的重点应从内部检查和监督向内部分析和评价转变。

３、内部审计应从事后审计向事前审计和事中审计转变

目前，一般企业的内部审计都是事后审计，主要起监督作用。随着内部控制制度的建立，内部审计的作用将更多的体现在事前预防和事中控制，它将对企业内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。企业的采购计划、生产计划、销售计划、资金计划、投资计划及费用预算等均应做到事前审核、事中控制。内部审计应能及时发现各个环节存在的问题，把企业的风险降到最低程度。

４、企业还应配备高素质的内部审计人才

随着内部审计由财务领域向经营、管理领域的拓展，审计机构在人员的构成上也应是多元化的，不仅要有懂财务的审计人才，而且还应配备精通企业各相关业务的专门人才，选择有丰富业务经验的人员加入内部审计部门，使内部审计在企业内部控制制度中发挥更大的作用。同时加强内部人员的业务培训，加快知识更新，以适应不断变化的市场规则、不断更新的法律、法规的要求，以更好地提高内部审计的质量和效率。

（二）强化内部审计，治理内控失效

美国审计准则委员会《正式公告•审计准则说明书第７８号》，将内部控制的要素分为五个方面：控制环境、风险评估、控制活动、信息交流和监督。内部控制的五个要素对任何一个主体的审计都是适用的。为此，在针对内控失效的现状，重新建立健全内控制度时，必须有机结合内部控制的五个要素，有针对性地加强相关方面的内部审计工作。

１、根据各部门特点，建立“防、堵、查”为主线的递进式监控措施

即在企业“产、供、销”的生产经营一线，建立互相牵制、互相制约的内控制度，重要业务最好采用双签制或多人会审制，所有业务均要经过复核，禁止一个人处理业务包干到底，建立以“防”为主的监控防线。在会计部门常规性核算的基础上，内审部门对各个岗位、各项业务进行日常性和周期性的核查，建立以“堵”为主的监控防线。通过内部稽核、离任审计、落实举报、纪律检查、专项审计等手段，建立以“查”为主的监控防线。通过以上三个层次的内控措施，不仅可以及时发现问题，而且对于防范和化解企业的经营风险和会计风险，将起到重要的作用。

２、加强内部考核力度，使内部审计工作制度化

为了保证内部控制制度能有效地发挥作用，并使之不断地得到完善，企业就必须对内部控制制度的执行情况进行检查和考核评估，由内审部门结合财务部门、企业管理部门等职能部门来具体执行内部检查工作，检查内部控制制度是否得到有效遵循，执行中产生什么绩效，出现了什么问题，为什么某项内部控制制度不能执行或不能完全执行，估计可能产生或已经造成什么后果。对于严格执行内部控制制度的，要给予精神鼓励或物质奖励，对于违规违章的，坚决给予行政处分和经济处罚，并与职务升迁挂钩。只有做到压力和动力相结合，才能最终达到内部控制的目的。

３、建立内部审计独立性和权威性，对违法违规现象起到震摄作用

对内部审计中发现的问题，属于违反企业内部控制制度的要分析其出现违规现象的原因，如是属于主观原因的，要报请企业决策层，坚决予以查处，责令有关部门及时纠正；如属于制度设计缺陷的，要会同有关职能部门及时对制度中的相关内容进行完善，以保证内控制度的先进性和权威性。在内部审计中如有发现违法、违纪案件，要决不姑息手软，积极和司法部门取得联系，严肃追究相关人员的法律责任，并在公司内部给予通报，以起到警诫的作用。[8]

４、拓宽内部审计范围，合理确定内部审计内容

其一对内部控制制度进行评审，合理评估企业内部控制的健全有效性，从而为改善经营管理，提高经济效益提出建议。其二以经济效益审计为中心，加强对财务收支、经济效益、经济责任等传统项目的审计。其三加强对企业的生产、市场营销、财务、人力资源等方面进行管理审计。其四应做到事前、事中、事后审计的有机结合，实时审计贯穿于经营管理的全过程。

（三）强化内部审计,实现内控目标

１、确保企业经营目标实现

建立、完善符合现代管理要求的内部组织机构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制，确保企业经营目标的实现，是内部控制所要达到的基本目标之一。在企业内部建有独立的内部审计机构、完善的内部审计制度就是达到上述内部控制目标的重要途径。在科学的内部控制组织框架中，内审机构应是独立于财务部、人事部的一个独立部门，它应直接对董事会负责，业务上归监事会领导，如有必要，遇有重大的内部审计事项或企业内部发生重大的违规、违法事件时，还可直接向股东大会报告。在企业内部监督机制中，内审部门应有不可置疑的权威性，以保证内部审计报告能引起企业管理当局的足够重视。针对内审报告中提出的整改意见和处置建议，应及时予以研究并给予反馈，这样才能保证在科学、完善的决策、执行、监督机制下，最大限度地完成企业的经营目标。

２、确保企业财产安全完整

堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为，保护企业财产安全完整，也是内部控制所要达到的基本目标，同时这也是内部审计机构的基本职责。通过对企业经济业务活动的内部审计，防微杜渐，及时发现管理中存在的漏洞和违法、违章的苗头，就是内部审计人员在日常内部审计工作中的重点。在企业的经营管理中，库存商品的管理，无疑是企业流动资产管理的重点，而库存商品的盘盈、盘亏的处理，是在日常管理中最容易出现漏洞和盲点的环节，是内部控制制度重点规范的内容之一。在日常的流动资产管理的内部审计中，这就是内部审计的工作重点，通过对照有关的内部控制制度，并对库存商品的盘点资料、盘盈及盘亏报表进行重点抽查，查明资产报盈、毁损产生的原因，如是人为因素造成的盈亏要和责任人的经济责任直接挂钩，给予相关人员相应的奖励和处罚。如是内部管理制度、内部运行过程存在不合理的地方所造成的，就应对相应操作规程、工艺流程进行调整，以堵住漏洞，减少不必要的损失。同时，还应审查资产盘盈盘亏的审批手续是否完备，帐务处理是否正确及时，就可在很大程度上防堵库存商品盘点中可能存在的漏洞，保证企业资产的完整。[9]

３、确保会计信息真实可靠

规范企业会计行为，保证会计资料真实完整，提高会计信息质量，确保国家有关法律、法规和内部规章制度的贯彻执行，是内部控制的又一基本目标。内部审计在保证内部控制达到这一目标上更是大有可为。企业内部财务审计是内审的基本内容之一，内审是对企业会计资料真实完整的再监督。企业的会计工作，由企业内部财务会计制度进行规范。企业财会部门，应按照内部控制的要求，建立必要的内部财务控制制度，对会计资料的取得、记录、保管都有相关的制度进行约束，并建立内部稽核制度，尽可能保证会计信息的及时、真实和完整。但由于制度设计的局限性及制度执行过程中的人为主观因素，在企业的会计中难免存在这样或那样的问题和漏洞，内部财务审计就是发现这些问题的重要手段，可及时发现会计工作中存在的不足、制度执行过程中出现的偏差，及时向企业管理当局提出建议，促使会计工作达到内控的要求和目标。

（四）通过内审与外审的有机结合，加强内控制度落实监督

企业除在企业内部设立内审部门进行自我检查和评议以外，还可以同时也必须聘请社会中介机构来对企业内部控制的建立健全以及实施情况进行评价。县级以上人民政府的财政部门也应对企业的内部控制的建立和执行情况进行检查监督，但这些外部的检查监督都不能取代内审的职能，只能是内部审计的补充和对内审的再监督，两者只有有机地结合在一起，才能对内部控制进行有效的监督。

社会监督主要是指社会中介机构如会计事务所的注册会计师依法对受托单位的经济活动进行审计、并据实作出客观评价的一种监督形式。社会监督以其特有的中介性和公正性而得到法律的认可，具有很强的公正性和权威性。[10]但由于外部监督包括政府监督（如财政、审计、税务、工商等部门的监督）和社会监督(如注册会计师、公众媒体等的监督)都存在一定的缺陷性，其监督不到位、措施不得力的情况时常出现，其具体表现在：①各种监督功能交叉、标准不一，再加上分散管理，缺乏横向信息沟通，不能形成有效的监督合力。②各种监督不能按设定的目标进行，有的甚至以平衡预算和创收为主要目的，只顾收费，全然不顾监督效果，监督弱化问题严重。③不规范的执业环境和不正当的业务竞争，使社会监督的作用远远没能发挥出来。目前我国会计事务所，首先面临的是生存问题，所以，在执业过程中，效益往往被放在首要的位置，在不出现大的原则性问题的情况下，从业的注册会计师往往迎合企业管理当局的意图出具审计报告，普遍存在着消极监督的现象。

由于以上现象的客观存在，就大大降低了社会监督对企业内部控制的监督力度。而内部审计不仅对企业内部运行环境比较熟悉，而且还不存在恶劣的竞争环境，内部审计和外部审计相结合，不仅能有效地提高外部审计的审计效率，而且还能更快、更准确地把握企业内部运行不顺畅的症结所在，有利于提高外部审计的质量。

四、结论

内部审计是企业对内部控制制度进行的独立的评价活动，它的内容十分广泛，要建立健全内控制度并有效落实，首先就必须强化企业的内部审计工作，使之规范化和制度化，这样才能取得事半功倍的效果，才能使企业建立和健全内部控制制度并得以顺利落实。

参 考 文 献

[1].牛慧.韩月玲.《审计学原理》.中央广播电视大学出版社.第152页

[2].财政部注册会计师考试委员会办公室编.《审计》.经济科学出版社.第230-258页

[3].牛慧. 韩月玲.《审计学原理》.中央广播电视大学出版社.第152页

[4].会计学专业编写组.《会计学专业》.中国商业出版社.第74-76页

[5].赵保卿.《审计学案例研究》.中央广播电视大学出版社.第167-180页

[6].吴联生.投资者对上市公司会计信息需求的调查分析.《经济研究》.2002年第4期

[7].《中华人民共和国会计法》.《中华人民共和国公司法》

[8].刘桂艳.鲁永睢.企业内部控制失效的表现、成因与对策.《财务与会计》.2001年电子期刊第5期

[9] .财政部注册会计师考试委员会办公室编.《审计》.经济科学出版社.第230-258页

[10].《中华人民共和国审计法》.《中华人民共和国注册会计师法》