新会计准则中公允价值的现实意义分析

新会计准则中公允价值的现实意义分析

内容摘要：财政部2006年2月15日发布了新企业会计准则体系,其中最引人注目的就是公允价值的引入。公允价值是市场对资产或负债价值的认定，在我国逐步完善的市场经济体系下，必定会推动企业为会计信息使用者提供以可靠为前提的更相关的信息。本文简单阐述了公允价值的含义及特点、公允价值在新准则中的体现，肯定了新准则引入公允价值的积极意义，举例探讨公允价值引入出现的问题并提出有效实施公允价值计量属性的对策建议。

关键词：会计准则 公允价值 计量属性

目录

新会计准则中公允价值的现实意义分析0

关键词：会计准则 公允价值 计量属性0

一、公允价值的含义及特点1

二、我国新会计准则中公允价值计量的运用1

1、公允价值计量在《投资性房地产》准则中的运用2

2、公允价值计量在《债务重组》准则中的运用2

3、公允价值计量在《非货币性资产交换》准则中的运用3

4、公允价值计量在企业合并中的运用4

三、使用公允价值计量的现实意义4

1、公允价值计量有利于提高决策和会计信息的相关性4

2、公允价值计量顺应经济环境的变化5

3、公允价值计量满足与国际接轨的需要5

4、公允价值计量能给企业带来新的利润6

四、使用公允价值计量带来的问题以及防范措施6

1、使用公允价值计量带来的问题6

2、有效实施公允价值计量属性的对策建议7

五、结 论9

2007年新的企业会计准则在上市公司及部分大中型企业的全面推行，新准则体系中的公允价值计量成为最大亮点，同时也成为会计学术界及企业财务部门讨论的热点。可以说公允价值计量的引入充分体现了与国际会计准则体系的趋同。在公允价值计量模式下，企业必须根据报告日的实际情况，对各项资产和负债进行重新计量，动态、及时地反映各项资产和负债价值的变化，并在报表中予以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。随着我国市场经济体制的不断完善，公允价值对经济活动计量具有重大现实意义。

一、公允价值的含义及特点

公允价值在国际会计准则委员会第32号公告中是指“在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”在美国会计准则委员会第7号概念公告中是指“在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。”我国的会计准则对公允价值所下的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”公允价值具有以下特点：

1、形成公允价值交易的公平性。即公允价值是在熟悉情况下的自愿双方之间进行的交易中形成的。

2、公允价值计量对象的全面性。公允价价值是资产或负债的公允价值，即资产有公允价值，负债也有公允价值。早期的定义往往忽略负债的公允性。

3、交易市场的兼容性。形成公允价值的市场，既可以说是活跃市场，也可以不是活跃市场。即活跃市场不是形成公允价值的必要条件。

4、公允价值计量的不可加性。在历史成本会计下，根据定义，资源A和B合在一起的历史成本就是A的历史成本与B的历史成本之和。但在公允价值会计中，通常没有这种可加性，整体的价值不一定等于各部分价值之和。缺乏可加性意味着各资源必须被多次评估，以得到一个恰当的评价。

5、公允价值概念的动态性，一个交易价格的公允性具有一定的时空性，随着时空环境的变化，公允价值的公允性也可能发生变化。简单的说，就是今天公允的价格到明天成了历史成本可能就不公允了。

二、我国新会计准则中公允价值计量的运用

考虑到我国目前的市场经济的发达程度与要素市场的完备程度与西方尚有差距,有的资产和负债难以取得其公允价值,新准则对公允价值的引入是慎重的,本文着重对公允价值在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方面中的体现及财务处理方式进行简单探讨。

1、公允价值计量在《投资性房地产》准则中的运用

《企业会计准则第3号—投资性房地产》是一项新准则，用于土地房产中专门用于投资项目的处理。准则规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售，会计处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导，采用公允价值模式计量时应满足以下条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 。 

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。另外还规定采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其帐面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式转为成本模式，公允价价值的确定方式为：市场参考价格或现金贴现价值。

投资性房地产必须同时满足以下两个条件,才能予以确认:①与该投资性房地产有关的经济利益很有可能流入企业；②该投资性房地产的成本能够可靠计量。只有同时符合这两个条件，才能将其作为“投资性房地产”科目核算。投资性房地产应当按成本进行初始计量。根据投资性房地产取得的方式不同，其计量的内容也有一定的差异。外购投资性房地产的成本，应当包括购买价格、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定使用状态前所发生的必要支出构成；其方式取得的，应按照相关的会计准则加以确定。

2、公允价值计量在《债务重组》准则中的运用

新会计准则详细规定了可能产生损益（根据惯例，主要为利润）的债务重组的四种情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可差生损益。

按照新准则规定，债务人和债权人会计处理不同，涉及的会计科目也会不同。债务人使用的会计科目有：应付账款、应付账款—债务重组、营业外收入—债务重组收益、其他资产类科目、股本（实收资本）。债权人使用的会计科目有：应收账款、应收账款—债务重组、营业外支出—债务重组损失、长期股权投资、其他资产类科目。

简单以现金偿还债务为例，债务人以低于账务账面的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权提取了“坏帐准备”的，在确认当期损失时，应先冲“坏帐准备”。这里所称的“账面价值”是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。“账面余额”是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。

3、公允价值计量在《非货币性资产交换》准则中的运用

新的《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的帐面价值作为换入成本，不确定损益。

企业发生的非货币性资产交换，应根据是否以公允价值为基础计量换入资产的成本和是否涉及补价分别处理。以公允价值为基础计量并且不涉及补价的会计处理为例，非货币性资产交换满足本规则规定的条件的，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果只有换入资产的公允价值能够可靠地计量，则以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的入账价值；如果只有换出资产的公允价值能够可靠地计量，则以换出资产的的公允价值为基础计量换入资产的入账价值；如果换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，则以换出资产的公允价值为基础计量换入资产的入账价值。

4、公允价值计量在企业合并中的运用

企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。它分为以下两种类型：一是参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并；二是参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

由于同一控制下企业合并一般是在一个企业集团内部进行的，合并各方存在关联交易，从最终实施控制方的角度看，其交易的净资产并没有发生实质性的变化。因此，企业合并中对资产的确认与计量应采取遏制企业利用关联交易实行利润操纵行为的会计处理方法。总体原则是：采用类似权益结合法的处理方法，即对被合并方的资产、负债按照原帐面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，即首先调整资本公积，资本公积不足冲减的调整留存收益。

非同一控制下的企业合并总体原则是：视同一个企业购买另一个企业的交易,按照购买法进行核算,按照公允价值确认所取得的资产和负债.在计量基础上,购买法视合并为购买行为,注重合并完成日资产、负债的公允价值。而权益结合法视企业合并为企业资源的联合，认为是两家或两家以上原企业所有者风险和利益的联合，因此不要求对被购企业的资产加以重估，即按原有账面价值入账。

三、使用公允价值计量的现实意义

1、公允价值计量有利于提高决策和会计信息的相关性

随着全球经济一体化和知识经济的发展，会计环境发生了巨大变化，物价稳定这一假设不再成立，资产和负债的价值随时间和市场条件的变化而变化，而且变化的幅度性也越来越大。历史成本信息的相关性逐渐降低，对决策的有用性也大打折扣，公允价值计量是面向市场的，它强调公平交易和市场完善，并且能够客观的反映当前经济环境下资产和负债的真实价值，决策的相关性就会提高。会计核算的相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需求，而历史成本是经济资源取得时的原始交易价格，其实质是业务发生时的公允价值。从会计角度来看，当公允价值被记录下来就成为账面上资产或负债的历史成本。公允价值与历史成本相比，能较好的披露企业获得的现金流量，从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。例如投资性房地产，账面价值1000万，如果市价涨到1亿元会计上就应该反映1亿元，这样的信息才真正真实有用。如果仍坚持在报表上显示1000万元会计处理虽然简单，但这种信息不仅不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导，可见公允价值计量能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。

2、公允价值计量顺应经济环境的变化

公允价值的出现是现代会计计量以价值取代传统计量强调成本的结果。当处于静态的经济环境时，采用历史成本计量基础可以较准确地确定企业中产出中的保值和增值部分。但是当处于变动的经济环境中时，企业所代表和拥有的是一种生产能力或创造未来有利现金流量的能力，此时，资产计量属性就有必要由历史成本转向公允价值。20世纪后期以来，随着知识经济浪潮的兴起，社会竞争的日趋激烈，风险和不确定性的加大，大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现，历史成本计量属性的相关性缺陷越来越突出，而价值计量尤其是公允价值计量则成为能够满足人们信息需求的最相关的计量属性。因此，现代会计计量逐渐以价值取代传统会计所强调的成本。由此可见，公允价值计量是社会经济发展导致会计计量发展的必然结果。

3、公允价值计量满足与国际接轨的需要

在会计市场日益国际化的今天，我们不能与发达国家会计准则或国际会计准则离得太远，与会计准则国际惯例取法可比性将阻碍我国与世界经济的交融。中国加入WTO以来，发达国家设置种种贸易壁垒阻挠我国市场经济地位，并且诉诸各种反倾销诉讼是中国遭受了大量经济损失。例如，2004年欧盟在评估我国完全市场经济地位时，就设置了独立于双边协定和WTO规则之外的条款：必须建立一个符合国际会计准则的账目清楚的会计记录，该会计记录应当由独立的机构根据国际会计准则进行审计。如此类的“霸王条款”是促进我国推动会计准则与国际准则趋同的最直接的外部动力，基于中国改革开放的客观现实和国际会计协调的大趋势，努力使中国会计准则与国际会计准则靠近，是对中国当前发展市场经济和融入国际经济生活这一现实的基本认识。美国会计准则及国际会计准则越来越多的采用了公允价值作为资产或负债的计量性，中国再次提倡公允价值的运用，是与国际会计惯例接轨的必然选择。

4、公允价值计量能给企业带来新的利润

公允价值计量能有效地增强会计信息的相关性，不仅能为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，而且在某些方面也能增加企业的利润。例如，上市公司采用公允价值来计量其早年购入的投资性房地产，必将大大提高其净资产和当期利润。另外，企业如果是债务人，采用公允价值计量并将产生的债务重组收益计入当期损益，就将增加利润。一些公司，一旦获得债务重组，其重组收益将直接反映在当期利润表中，可能会极大地提升其每股收益水平。企业在这些方面利用公允价值就会获得利润，由此来吸引更多的投资者，一些亏损企业也会因此而扭亏为盈，能让企业继续生存、发展下去。

四、使用公允价值计量带来的问题以及防范措施

1、使用公允价值计量带来的问题

财政部发布的新企业会计准则中，在金融工具、投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面再次采用了公允价值，并且对公允价值的使用和计量作了严格的规定，以防企业利用公允价值来弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况。但是，在公允价值的运用上我们还是看到了一些问题。例如，新准则实施后，非货币性资产交换运用公允价值来计量，由此产生的结果是这一交换将再次产生利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计入当期损益，将会影响企业当期利润，企业将可以通过资产重组提高当期利润。虽然新准则规定关联方关系的存在可能导致发生非货币性资产交换不具有商业实质，但企业如果想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。在债务重组里面对于债权人来说，债务重组从本质上看，是因为债权到期不能如数收回而发生的经济损失，在这方面债务重组损失与坏帐损失从本质上分析是相同的。新债务重组准则规定，重组债权的账面价值与未来应收债权之间的差额应先冲减坏帐准备，再将剩余部分确认为债务重组损失，计入营业外支出。这种会计处理方法将导致同一企业不同时期以及不同企业之间因债权有无计提坏账准备而产生债务重组损失会计处理上的差异，因此不符合一致性、可比性原则。

2、有效实施公允价值计量属性的对策建议

实施公允价值计量属性是贯彻新准则的一项重要内容，也是一项系统工程。有效实施公允价值计量，提高会计信息，遏制会计造假，在很大程度上取决于商业文明的程度、公司治理的成熟状况、审计人员和会计人员的专业能力和独立性以及法治环境等条件，需要政府有关部门以及社会各界的共同努力。因此，本文提出以下对策及建设：

(1) 改善经济环境，建立统一而又充分竞争的交易市场。公允价值是理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。引入公允价值计量属性的前提，必须建立统一而又充分竞争的交易市场。就目前我国的市场环境而言，急需完善资本市场，扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场，建立充分竞争的生产要素交易市场。同时，要打破行业垄断，降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件，允许私营、民营进入金融、保险等领域；打破分业经营的限制，鼓励混业经营，引入充分的市场竞争机制。

(2) 制定和完善相关法规制度，为公允价值的获取提供便利。加速市场交易立法，建立公平、开放、自由、诚信的交易规则体系。考虑到新的会计准则对上市公司会计确认、计量、和报告带来的变化，应相应地修改中国证监会发布的相关法规，使得上市公司财务指标的计算及会计信息的披露尽可能地与会计准则的要求协调一致。同时，采用加大违法成本的办法来阻止企业的违规违法行为。加大违法成本就是在执法程序中加大违法行为的处罚力度。使其违法所获得收益难以弥补其违法所付出的惨重代价，达到禁止造假现象的发生，自觉按照公允价值确认、计量和报告企业经营和财务状况的目的。

(3) 加强职业培训，提高管理者和会计人员素质。提高会计人员素质是获取准确公允价值的有效途径，因为公允价值的评估需要依靠专门会计人员的职业判断。如何提高会计人员的职业判断能力主要应从两方面入手：一是加强职业道德建设，提升思想境界。强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。二是加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告作出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。

(4) 规范公司治理，完善风险管理体系。首先，实行国有股减持，并产生多个有能力和积极性控制企业的社会股东进行国有股分持，增强大股东之间的制衡，阻断单一股东对公司的控制。同时，建立能真正代表所有股东利益、独立于大股东和经理层以及其实行有效制衡的董事会，增强董事会的独立性，确立其在公司治理中的核心地位。例如实行董事、经理职位不兼容制度，明确划分各自职能和权限，杜绝董事和经理交叉任职；规定上市公司董事会中必须引入相当比例的独立董事，独立董事不拥有公司股份，不在公司任职，较少受大股东和内部人影响，可以较好地代表股东特别是中小股东行使权力。其次，改变董事、经理主要由行政渠道产生的现状，大力发展职业经理人市场，更多地通过市场手段和市场竞争方式来选拔和聘任公司管理者。第三，实行董事、经理期股激励计划，使董事、经理的个人利益与公司长远价值同比增长，使他们的会计政策选择与股东利益趋于一致。第四，建立完善的企业风险管理系统，制定与之相关的风险管理政策和程序，以保证企业使用公允价值时，能够实现与风险管理框架以及董事会批准的整体风险承受力相一致的风险管理目标；保持有关使用公允价值估价方法及政策规定在整个企业中的一致性；定期向高官层和董事会提供信息，反映企业使用公允价值方法的情况及其对企业财务状况和盈利表现的影响。

(5)完善内部控制制度，实行岗位职责分离管理。一是加强事前控制，建立岗位责任制。明确每个会计岗位工作人员的工作范围、职责和权限，实现定岗、定责、分工协作、互相监督。二是加强事中控制，严格实行岗位分离。比如在办理负债业务岗位中，筹资计划的编制人应与审批人实行岗位分离，以便审批人能以独立的立场来衡量计划的优劣。三是加强事后控制。审核会计制度执行情况，整理分析会计人员的工作内容和行为方式是否合法，提高会计信息质量，并以确保按照公允价值属性的要求进行确认、计量和报告。

（6）加强审计监督，深化体制机制改革。一是加快会计师事务所体制改革，改革执业环境，制定相应的执业自律准则，大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准。二是严格遵守独立审计的最新准则及其他执业标准。证监会和中国注协对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量。三是应借鉴海外注册会计师行业的管理经验，建立注册会计师惩戒制度。注册会计师出具失实的审计意见，应对造成的经济后果承担法律责任。只有这样才能确保以公允价值为基础的企业会计信息的质量。

五、结 论

在2006年发布的新会计准则中，公允价值被认为是最大的亮点。重新采用公允价值计量符合会计的相关性、稳健性和一致性等会计原则要求，能合理地反映企业的财务状况和经营成果，从而更确切地反映企业的盈利能力、偿债能力、资产运营能力及所承担的财务风险，也是我国经济形势发展的需要。但是如果操作不当，公允价值仍然有可能成为企业操纵利润的工具，所以需要有完善的市场、健全的法规、高素质的从业人员、严格的审计制度等各方面共同协调，使其更好的被利用，为会计信息使用者提供更有助于其决策的信息。

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