我国企业应用作业成本法初探

内 容 摘 要

 为了适应高新科技环境下生产组织的变革,一种以“作业”为核心的成本计算方法——作业成本法应运而生。作业

成本的产生有其特定的时代背景。在我国企业应用作业成本法有理论可能也有技术基础。实践中有两种应用模式的设想，一是制造费用分配到产品成本中分为两个阶段的模式，二是增加分配标准，合理分配制造费用的模式。但就作业成本法本身来说，也不是十全十美的，还存在着许多局限性，所以我国企业在借鉴和应用作业成本法时也应注意多方面的问题。 

目录

我国企业应用作业成本法初探3

一、 作业成本法产生的时代背景3

（一）技术和社会背景3

（二）传统成本计算方法的不适应性4

二、 我国企业应用作业成本法的必要性5

（一） 日趋激烈的市场竞争的要求6

（二） 改善成本管理的要求6

三、 我国企业应用作业成本法的可能性8

四、 作业成本法在我国应用模式的设想10

（一） 制造费用的两阶段分配模式10

（二） 增加分配标准，合理分配制造费用模式12

2、 要充分考虑成本效益原则14

3、 树立“作业观念”，增强企业的全员成本管理意识14

4、建立企业科学的管理制度，完善各项基础配套工作。14

 

我国企业应用作业成本法初探

 

 随着高新科技在生产领域的广泛应用及我国入世后市场竞争的日趋激烈，间接费用在成本中所占比重越来越重，传统的成本计算越来越多地显示出不适应与其存在的缺陷。为了适应高新科技环境下生产组织的变革，一种以“作业”为核心的成本计算方法——作业成本法便应运而生。作业成本又叫作业成本计算或作业量基准成本计算方法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的成本计算方法。在作业成本法下，作业被认为是生产引起的，生产导致作业的发生，产品消耗作业，作业消耗资源，并异致间接成本和间接费用的发生。作业成本法也即是在资源与产品消耗之间借助“作业”这一“桥梁”来分离、归纳、组合，最后形成产品成本。我国企业，尤其是高新科技企业，应根据生产经营环境的变化和企业本身的具体条件，适时地推广和应用作业成本计算法，以提高成本信息的准确性和决策相关性。 

一、 作业成本法产生的时代背景 

任何理论的产生都不是偶然的，而是众多因素综合作用的结果，作业成本法的产生也不例外。 

 （一）技术和社会背景 

一是技术背景。本世纪70年代以来，世界科学技术有了日新月异地的发展，在高新科技蓬勃发展的新形势下，以美国和日本为代表的发达国家的企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新科技应用于生产领域。以数控机床、机器人、计算机辅助设计、计算机辅助制造等为代表的高度计算机化、自动化的高新科技在生产领域的广泛应用，使生产组织形式和产品结构都发生了实质性的变化，直接材料成本和直接人工成本在生产成本中的比重大大下降，而制造费用的比例则却大幅度上升，如何科学合理地分配制造费用成为一个重要问题。

 二是社会背景。高新科学技术在生产领域的广泛应用，极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展。随着经济的发展，当今西方经济发达国家已经进入富裕社会。在富裕社会中，人们可以支配的收入大大增加，他们对消费提出越来越高的要求，从而消费者的行为变得具有选择性。这种社会需求的重大变化必然要对企业提出更高的要求，要求企业具有较高的灵活的反应能力，向消费者提供多样化和富有个性、日新月异的需求迅速做出反应，同时，由于经济的发展，富裕社会的形成，破坏了传统成本计算法赖以存在的社会环境。 

 （二）传统成本计算方法的不适应性 

传统成本计算是以“产品”为中心进行产品成本计算，以直接成本分摊为主，按简单比例分配间接成本。就成本论成本，在高新技术环境下，制造费用的数额和重要性大大提高。传统成本计算方法通常以直接人工成本、直接人工工时、机器小时等作为制造费用分配标准，而对间接费用的分配则重视不够，在间接费用的控制的高度自动化、计算机化，使成本中的直接人工部分大大减少，而制造费用部分却大大增加，更重要是制造费用的发生与直接人工成本也渐渐失去了相关性。例如：在目前先进的制造环境下，许多人工艺被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70年代前的间接费用仅为直接人工成本的50%~60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400~500%；以往直接人工成本占产品成本的40%~50%，而今天不到10%。产品成本结构产生了十分重大的变化。传统成本计算方法采用单一标准分配制造费用，忽视了各种产品生产的复杂性和技术性的不同，导致不同产品之间成本的严重扭曲，从而造成生产经营决策的失误。而作业成本法把直接和间接成本（包括期间费用）作为产品消耗作业的成本等同地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品成本更准确真实。

二、 我国企业应用作业成本法的必要性

作业成本法作为一种成本计算方法的新发展，在西方发达国家已获得了较多的应用，所应用的范围也从制造业推广到了服务业、国防工业、金融业等行业，并在生产实践中显示出其先进性和科学性。那么根据我国的具体情况，作业成本计算有无必要在我国实践呢？回答是肯定的。 

 （一） 日趋激烈的市场竞争的要求 

随着我国经济改革的不断深入和经济持续快速发展，社会需求已逐步显示出量少、质高、多样化和快速多变的特点，过去那种“皇帝的女儿不愁嫁”的现象逐步消失，传统的以规模经济为目标的大批量生产方式发生着根本性的转变，企业面临的是越来越激烈的市场竞争，而这些措施的实施需要成术计算系统为其提供有效的、相对准确的成本信息。 

 （二） 改善成本管理的要求 

随着社会主义市场经济体制的逐步建立和科学技术的不断进步,使企业的生产经营环境正在发生着深刻的变化，但是企业的成本管理工作却相对落后，这主要表现在以下几个方面： 

1、 传统技术的不断进步，间接费用在产品成本中的比重大大增加，但是传统的成本计算中，间接费用的分配一般采用直接人工工时或机器工时分配法。这种简单的分配方法在以前起过积极的作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。而在现代企业制度下，由于生产经营过程的复杂化，企业中行政管理、技术研究、后勤保障、采购供应、营销推广、公关宣传等非生产经营活动在总成本中的比重不断提高。使得传统的成本计算分配方法的相关性和准确性大打折扣。而且高速发展的经济使社会对高质量和个性化生活的追求造成对消费品需求的高级化和多样化，这就促使企业有过去大批量的生产转向小批量、多样性的生产。这些产品往往是企业的主导产品，它们的产量低，耗费的直接人工工时或机器工时少，所以再以传统的成本方法核算势必会造成成本信息严重扭曲，从而得出错误的毛利信息，诱发错误的经营决策，甚至会严重影响到企业的定价决策和长期发展战略决策的制定。 

2、 传统的成本计算所提供的成本信息不能满足有效地进行成本控制的需要。在传统的成本控制方法下，会计人员通常只收集那些易于取得的和易于计算的信息，但是这些信息往往不能揭示成本升降的深层次原因，如在传统的制造成本费用控制中，往往只是分别就各个费用项目制定计划，并定期揭示脱离计划的差异，但是对于这些费用究竟是由哪些作业活动所引的以及差异产生的前因后果，并不能十分明确地加以揭示。而作业成本控制方法下，它不是就成本论成本，而是把着眼点放在成本产生的原因和后果上，它通过对作业成本的确认、计量，提供的是一种动态、准确的信息，促进最大限度的节约，提高了企业的长期决策、成本控制的科学性和有效性。

3、 传统的成本计算所提供的成本信息不能满足完善成本管理内容的需要。就传统的成本管理来说，其重点往往只是产品投产后实际生产过程的成本管理，而忽视企业产品开发设计及经营环节的成本管理。引进作业成本法，可以提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，能有效促进降低生产成本，提高生产效率，

满足成本管理的需要。

三、 我国企业应用作业成本法的可能性 

在我国企业中，借鉴作业成本法的可能性在于以下几个方面：

 （一） 积极主动的成本管理意识的形成为作业成本法的推行提供了现实可能性 

随着我国企业逐渐成为自主经营、自负盈亏的市场主体，企业为了实现经营目标，必然会千方百计地适应市场的要求，合理有效地组织生产经营活动，以提高自己的经济效益。成本是企业生产经营以及各种要素运行质量和效果的综合反映，不断降低成本是提高企业经济效益的主要途经。为此，企业必然会增强成本管理的意识，不仅是企业决策的基本依据，也是企业有效地进行经营管理的重要保证。因此，企业积极主动的成本管理意识的形成，为作业成本法的应用提供了最为现实的可能性。 

 （二） 多年的理论研究和实践成果，为作业成本的实施奠定了坚实的基础。 

我国的老一辈会计学家始终在探索我国成本管理模式，并在此方面取得了丰富的研究成果，有着深厚的理论积淀。阎达五教授很早就在建议把“间接费用的分摊标准的选择及其决策的影响”作为重点应用理论研究课题；而以余绪缨教授为代表的许多会计界专家学者更是对作业成本计算理论及其应用进行了深入的研究。这些都为作业成本计算在我国应用奠定了理论基础。在实践上，一些企业在成本管理中应用了作业成本管理的某些原理，并收到很好的效果。例如，河北省衡水地区绵纺织厂将对燃料的管理分为购煤、保管和烧练几个环节（作业），并严格控制各环节的关键因素（成本动因），取得了节约成本50万元的成绩。因此，无论从理论上还是从实践看，在我国实施作业成本计算都有一定的基础。 

 （三） 计算机的发展为作业成本法在实践中的应用奠定了坚实的技术基础 

根据有关文献，作业成本法的基本思想早在上个世纪30年代末40年代初就形成了，但是当时的计算技术还较为落后，作业成本计算法未能得到应用。因为一种新方法的运用不仅要有其自身的先进性，而且还要有邻近学科的配合以及它赖以形成的社会环境和技术基础，上述环境或条件在当时是不具备的。就成本计算技术而言，作业成本计算法与传统成本计算法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准，毫无疑问，如果没有现代计算机技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大的计算工作量可能使得信息处理成本超过其效益，如此，作业成本计算法充其量只能停留在理论上，而难以真正付诸实施。进入80年代后，计算机的发展为实行多元化制造费用分配标准的作业成本计算法奠定坚实的技术基础，使企业得到更为丰富、更为精细的成本核算资料成为可能。 

四、 作业成本法在我国应用模式的设想 

 （一） 制造费用的两阶段分配模式 

所谓的制造费用的两阶段，就是将制造费用分配到产品成本中分为两个阶段：

第一阶段，进行作业分析和成本动因分析。通过深入的调查研究分析，将企业生产经营过程分解为若干界限明确的、可确认与计量的作业。作业是指企业内与产品相关或对产品有影响的活动，企业的作业可能多达数百种，如订单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售等。面对这么多作业通常只能对企业的重点作业进行分析，并在此基础上，各种制造费用按照不同的成本动因分配到各生产成本中心，成本动因是一项作业产出的定量计算，一项作业的成本动因往往不止一个，在选择与实耗资源相关程度较高且易于量化的成本动因作为分配作业成本、计算作业成本的依据； 

第二阶段，将各生产成本中心所归集的费用仍采用传统的生产量或业务量标准分配到各种产品。这种模式适用于企业制造费用在产品成本中比重较大、产品品种单一或产品的“技术层次”差别不大的情况。

举个简单的例子，电信企业中，人工成本有2000元，材料成本有1000元，有一个作业是“订单处理”。这个作业需要人和材料这两种资源，对于人工成本来说资源动因就是人数，材料成本的资源动因就是订单的数量。假设处理订单的人数占总人数的比例为10%，处理订单所用的材料占总材料的20%，则花在这个作业上的人工成本就是2000元，材料成本是200元，该作业的总成本是2200元，这个过程完成了成本从资源到作业的分配过程。该作业的作业动因是处理时间，一周有22个工作日，作业的对象是普通电话和ADSL两项业务，其中处理普通电话的时间折合10个工作日，处理ADSL业务的时间折合12个工作日，可以计算出订单处理这个作业的单位成本是100元/日，处理普通电话业务的成本是100x10=1000元；处理ADSL业务的成本是100x12=1200元。这就完成了成本从作业到作业对象的分配，通过两步讲成本最终分配到产品。 

采用这种制造费用的两阶段模式，首先在作业分析的基础上，按照成本动因将制造费用分配到各生产成本中心，可以保证费用在第一阶段分配的相对准确性，从而避免了传统成本计算下，用人工工时或机器工时等为基础的单一的分配标准将占产品成本很大比重的制造费用分配回产品，从而导致产品成本信息失真的情况；同时，由于产品品种单一或产品的“技术层次”差别不大，即生产成本中心的许多作业实际与产品的产出量相关，所以在费用分配的第二阶段采用传统的以生产量或业务量为基础，而不再细化成本动因，从而大大地简化费用分配工作。这样做可以提高成本信息的准确性和决策性相关性，但是在基础数据和成本核算的工作量上却大大低于完整意义上的作业成本计算，从而有利于核算工作的实施，符合成本效益原则。 

 （二） 增加分配标准，合理分配制造费用模式 

在企业产品的“技术层次”差距较大，制造费用在产品成本中所占比重较高，但应用作业计算的原理，科学地增加分配标准，合理分配制造费用。所谓增加分配标准，就是要对各项制造费用的特性进行深入细致的分析，筛选出那些与特殊工艺过程、特殊作业等有密切关系的费用，以便有针对性地进行作业分析和成本成因分析，并在此基础上，设立作业成本库，然后确定适应的分配标准，将其分配给各产品。其它制造费用则按原来的分配标准分配至产品。

本市有一家大型汽车修理企业，其间有一个轮胎翻修车间，属劳动密集型车间，其他修理车间则属技术密集型车间，但其技术密集程度也不一致，由于传统间接费用采用工时分配很不合理，使工时耗用最多的轮胎翻修车间成为亏损车间，挫伤了该车间领导和工人的积极性，改用作业成本法后，间接费用分配合理，轮胎翻修车间成为盈利车间，其余修理车间成本计算也比较准确，消除了一些无效作业，同时改进了一些企业收费标准和决策的合理性，使企业上下同心，效益倍增。

 五、 我国企业在借鉴和应用作业成本法时，应注意以下几个方面问题 

就作业成本法本身来说，也不是十全十美的，还存在着许多局限性，主要表现在以下几个方面：

 1、 成本动因的选择上有一定的主观性。在成本计算过程中，需要确认资源和作业，需要设立作业成本库，并为每一作业成本库选择最佳的成本动因。在这一过程中，不同的会计人员会有不同的结果，难免带有主观性和一定程度的武断性，尤其是所选择的成本动因，并不是客观和可验证的，有些甚至很难进行恰当的选择。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。

 2、 实施作业成本的费用较高。全面实施作业成本计算是一项相当庞大的系统工程，应遵循成本—效益原则，任何一个成本系统并不是越准确越好，关键还必须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，不仅成本计算过程相当复杂，支付成本大增，而且需要做许多基础性的工作，其费用是相当高的。

 鉴于作业成本法存在以上局限，我国在借鉴和应用时应注意以下问题： 

1、 要充分认识企业的具体情况，注意把作业成本法的实施与企业成本管理水平的提高结合起来，从现实需要出发，来设计作业成本计算系统 

就目前我国企业的实际情况起来说，应用作业成本法，主要还是应用作业成本计算的原理，来为我们的成本管理服务，如运用于产品设计、定价、质量管理等诸多方面，而不是以作业成本计算完全取代传统的成本计算方法。这也许是我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。 

 2、 要充分考虑成本效益原则 

实施作业成本法是一项较为复杂的工程，企业需要耗费较大的人力、物力和财力，需要进行复杂的成本核算。因此企业首先必须认真通过成本—效益分析来判断实施作业成本计算是否有助于经济效益的提高，是否有助于加强企业的成本管理；其次，必须考虑实施作业成本计算所带来的庞大的计算工作量是否使其信息处理成本超过其所带来的效益。 

3、 树立“作业观念”，增强企业的全员成本管理意识 

作业成本计算和管理之所以受到人们的青睐，其主要原因就是在成本计算和管理中引入了作业观念，将企业的生产全过程看作是一个作业集合体。因此要实施作业成本计算和管理，就必须首先在企业中树立起作业观念，使人们认识到成本的发生不仅与产量相关，更为重要的是它与构成企业这一作业集合体的方方面面的具体工作均存在着密切的联系，只有让企业的各个成员都树立起牢固的成本管理意识，才能真正将企业的经营管理工作深入到作业层次，才能充分挖掘降低成本的能力。

4、建立企业科学的管理制度，完善各项基础配套工作。

科学的内部管理制度是实行作业成办法的基础和保证。这是因为只有实现了企业管理的现代化，才能有效的划分费用产生的环节和区域，才能准确地分析费用产生的原因和后果。只有企业管理实现了科学化，才能对成本控制、成本管理提出更高的要求，才能使作业成本法的实施具有可观保证。作业成本法作为一种科学、规范的成本计算方法，还要求必须有各项规范的基础工作与之相适应，应从实施作业成本计算和管理的基本要求和企业的实际情况出发，认真分析企业生产经营管理的各个环节上所存在的问题，重新审视机构和人员设置上的合理性，并在此基础上，做好实施作业成本法的各项基础工作。

 5、 加强理论与实务界对实施作业成本法和作业管理的合作研究工作 

作业成本法和作业管理工作是适应新的市场环境和现代高新技术生产经营管理的需要而产生并发展起来的一种新的成本计算方法和管理思想，它的产生可以说是成本管理会计的一场革命。因此我国企业面对激烈的竞争，要想在市场经济的大潮中站稳脚跟，就应该积极创造有利条件，将作业成本法和作业管理的思想应用到企业的实践中去，以开创生产经营的新局面。当然，这绝不是一件一蹴而就的事情，它需要会计理论和实务界不断地探索和深入地研究。只要各界同仁密切合作，大胆实践，不断总结经验，作业成本法和作业管理在我国企业的全面实施不会是一件遥远的事情。

参 考 文 献

1、 于富生，《作业成本计算与控制》，立信会计出版社 2、 李洪斌主编，《成本会计学》，广东人民出版社