试论审计证据在审计工作中的运用

XCLW118616 试论审计证据在审计工作中的运用

试论审计证据在审计工作中的运用

摘要：本文主要对审计证据的构成与分类进行了简单的阐述，并对审计证据的收集、鉴定及其证明力以及影响证明力的因素进行了分析比较，突出了审计证据之间的密切联系。旨在让审计人员在审计过程中，充分利用各种方法正确收集、审查、判断和运用审计证据，从而客观公正的做出审计结论。

审计证据作为形成审计结论和审计意见的基础，贯穿于审计业务全过程，审计人员要在取得充分的、适当的审计证据后才能形成审计意见和作出审计决定，出具审计报告，因此，在审计工作中，要深刻认识审计证据的重要性，注重对审计证据的收集、鉴定、评价、分析、运用，只有保证审计证据的质量，才能确保审计工作的质量。

试论审计证据在审计工作中的运用1

一、审计证据的构成、分类及其属性1

（一）审计证据的构成2

（二）审计证据的分类2

（三）审计证据的基本属性：3

二、审计证据的收集3

三、审计证据鉴定4

四、影响审计证据证明力的因素6

五、审计证据的运用7

（一）在资产的审计过程中，审计证据的收集和运用8

（二）在负债的审计过程中，审计证据的收集与运用9

（三）所有者权益的审计过程中，审计证据的收集和运用11

（四）成本费用的审计过程中，审计证据的收集与运用12

（五）收入与利润审计过程中，审计证据的收集与运用12

（六）利润分配的审计过程中，审计证据的收集与运用13

审计证据的构成、分类及其属性

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。其构成及分类如下：

（一）审计证据的构成

审计证据由主要会计数据和有效确认资料构成。主要会计数据包括原始凭证、记账凭证、各种账册等；有效确认资料包括各种文件，律师、管理当局声明书，由询问、检查、观察及实地考察获得的资料，审计人员获得的其他资料等。

这里需要注意的一点是并不是所有的会计资料都是审计证据，只有为特定审计目标服务的会计资料才是审计证据。

（二）审计证据的分类

按照审计证据的外形特征分为：

1、实物证据。实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的，用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。而所有证据中实物证据最为可靠。

2、书面证据。是审计人员所获取的各种以书面文件形式的一类证据。

3、口头证据。口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对审计人员的提问进行口头答复所形成的一类证据。但可靠性较差。

4、环境证据。包括：内部控制状况；管理人员的素质；管理条件和管理水平。

按照审计证据的相关程度分为：

1、直接证据。直接证据是指审计人员通过实地盘点、观察、计算、和检查等方法直接收集到的证据。具有直接证明力。

2、间接证据。间接证据是指被审计单位提供的数据与资料或审计人员经过对其分析与推算后取得的数据资料。

按照审计证据的来源分为：

1、外部证据。证明力比较强。

2、内部证据。内部证据不如外部证据可靠。

3、观察证据，也叫亲历证据。

（三）审计证据的基本属性：

1、客观性。指审计证据的可靠性，审计证据是客观事实的反映，不是主观臆断的产物。

2、合法性。审计证据必须具有法律上的效力。即指审计人员必须依照审计规定的手续和程序收集审计工作证据。

3、充分性。指审计证据的足够性，审计证据的数量能足以支持审计人员的审计意见，因此，它是审计人员为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。

4、相关性。相关性是指审计证据应与审计目标相关联。审计人员所收集的审计证据只有与审计目标相关联，审计证据才具有相关证明力。

二、审计证据的收集

收集审计证据是审计人员一项最重要的工作，直接关系到审计工作的成败，审计人员在制定审计方案时就应对收集证据的要求、范围、种类、方法、步骤和方法进行筹划。对应取得证据的性质和数量，即取得什么样的证据、取得多少证据，做到心中有数。

1、检查。即审计人员对被审计单位会计记录和其它书面文件可靠程度的审阅和复核。

2、监盘。即审计人员现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券的盘点，并进行适当的抽查。

3、观察。审计人员对被审计单位的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等进行实地察看，如到被审计单位财务会计部门观察会计人员业务处理程序，到仓库观察材料存放情况及收发手续，以取得情况证据。

4、查询及函证。查询是审计人员对有关人员进行的书面或口头询问，以获取审计证据的方法。函证是审计人员为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函的一种方法。

5、计算。审计人员对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。

6、分析性复核。通过分析和比较被审计单位的重要比率和金额，了解发展趋势，发现异常波动和差异。

三、审计证据鉴定

审计并不是证据越多越好，应以能说明问题为限。那么，审计人员通过各种途径收集到的审计证据，尽管具有证明力，但其证明力还是潜在的。还不能直接用来证明审计项目，必须对证据的相关性、重要性、真实性进行鉴定。对于证据与被审计事项没有内在联系的应果断剔除，只有在证据与证据之间存在联系且能够相互证实时，其证据才能够被利用。在证据与证据之间内容不一致或存在矛盾的情况下，还应收集更多的相关证据进行判断。同时，对经过鉴定的证据还必须加以综合，也就是说对相关证据从总体上加以归纳、分析、整理，使之条理化。通过综合，选出最适宜的、充分的、有说服力的证据，以此作为编写审计报告、发表审计意见、做出审计结论的重要依据。鉴定审计证据时，主要考虑以下内容：

(一)审计依据的真实性。评定审计证据本身的真实性是首要环节，认定具有证明多项能力的资料，对不具真实性的资料予以舍弃。对不同种类的证据，应依据其特点从不同的方面进行鉴定，要核实数量的真实，而且质量要可靠，书面证据鉴定是否有伪证，内容是否准确无误等。

(二)如果某项经济活动不重要，即使证据的可靠性很高，也不能算是很重要的审计证据，因为它对审计的真实性影响不大，相对于审计目标而言，越是重要的审计项目，其审计依据的重要性也愈高。证据的内容是证明和评价被审计事项不可缺少的。证据的重要性包括金额重要性和经济问题性质的重要性。

(三)作为审计证据的资料本身必须是真实可信的、可靠的材料。如鉴定：票的真假、合同的真伪、笔迹的鉴定、基本建设项目质量、产品质量的确认，单位公章、私人印章的确认等。

(四)审计依据的数量能够证明被审计事项真相和说明审计人员的审计意见及审计决定是正确无误的。

（五）由于审计证据的性质和成本因素。审计人员不可能完全保证根据审计证据所取得最后审计意见是完全正确的，但审计人员应对审计意见的正确性做出合理的保证。并判断审计证据是否有足够的证明力作出恰当的审计意见。

(六)审计人员获取审计证据时一般要考虑成本效率，如果获取最理想的审计证据需要花费高昂的审计成本，审计人员会转向收集质量低的其它证据予以代替，前提是满足审计目标的要求。

(七)审计人员需要判断证据与审计目标是否相关，能否在一定程度上直接或间接证明审计事项，证据与证据之间是否相关，能否相互印证。

四、影响审计证据证明力的因素

审计证据的证明力，是指审计证据与被审计事项的关联程度，以及对审计事项的真实情况和过程的证明力度。影响审计证据的证明力的行为主要有：

1、审计过程中的“程序行为”。表现为在审计过程中，审计人员只为了程序到位，对审计事项做到面面具到，不分重点，对审计中的重点领域的重视程度不够，导致收集的审计证据只满足了程序的要求，而达不到审计重要性的要求，从而使审计证据对被审计事项缺乏证明力而增加了审计的风险。

2、审计证据收集中的“数量行为”。就是审计人员在收集审计证据的过程中，只要求满足数量方面的需要，认为资料越多越好，而不管是否满足审计质量的要求，对收集到的审计证据不进行分析、审核和筛选，对取得的审计证据与审计事项之间是否存在关联以及是否具有足够的证明力都不加以分析。导致审计证据的数量够了，但是对被审计事项的证明力却没有达到，而造成对被审计事项的真实性，客观性错误判断，使所发表的审计意见不能客观真实的反映被审计事项的实际情况，导致增加了审计风险，还达不到审计的目标和审计质量的要求。例如，对收集到的审计证据未加以审核，审计证据之间没有做到相互印证，相互证明；对审计数据的真实性、数据之间的相关性未进行确认。

3、审计证据取证方式上的“简化行为”。主要是因为没有时间或者是审计成本的制约，而对应进行函证的或实地查验等必要程序使用其他替代程序；现场审计没有做到实地查验，而只是对数字进行简单的抄录，这样收集到的审计证据无法获得足够的证明力，而使取得的审计证据流于形式，从而不能满足审计事项的要求，无法提高审计的质量。

五、审计证据的运用

《注册会计师审计准则》提出，审计凭证据“说话”。收集和评价审计证据是审计人员得出审计绪论、支撑审计意见的基础。审计人员应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。在审计过程中，审计证据的充分性和适当性密切相关，审计证据的适当性会影响充分性。在实务中，审计证据的相关性和可靠性程度越高，则所需的审计证据的数量就减少；相反，审计证据的相关性和可靠性程度越低，审计证据的数量就相应增加。

因而注册会计师在执行审计业务的过程中，应高度重视审计证据的收集和运用。现就对注册会计师在审计过程中，对审计业务的部分重要事项需要收集运用的审计证据所作的简要分析：

在资产的审计过程中，审计证据的收集和运用

对现金的审计，要求编制现金盘点表，确认企业的现金持有情况，证明企业现金资产的安全、真实、完整。

在对银行存款的审计过程中，运用各种技术手段，获取并审查银行存款余额调节表；抽查大额银行存款的收支业务；函证银行存款余额；进行银行存款收支的正确截止测试，来确保银行存款业务的真实合法性，银行存款余额的安全完整性。

对短期投资的审计，取得短期投资明细表，并核对相符，证明短期投资的真实性。

案例分析：短期投资的审计

2009年2月3日至15日，注册会计师在审查某股份有限公司2008年度的对外投资业务时，发现公司短期投资的账务处理存在以下问题：该公司2008年6月购入甲股份有限公司的股票40000股，预计持有时间为5个月。每股面值为1元，购入价格为每股3元，实际支付金额为120000元，其中包含已宣告发放，但未支付的股利6000元。该公司将未收到的股利计入“投资收益”。注册会计师审查后认为：应收未收到的股利应该计入“应收股利”，而不应该计入投资收益，所以该公司应该将6000元的股利从“投资收益”科目调整计入“应收股利”科目，并相应调整期末的税金、未分配利润科目。

对应收账款、其他应收款的审计，应发询证函，核对应收款项的实有数、以确认应收款项的真实性，合法性。

原甲公司欠款2000万元，甲公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作元坏账处理，并报经有关部门审核批准。甲公司经营状况好转后，偿还原欠款中的1000万元。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷借“坏账准备”。分析：会计制度规定动作已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度不同和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”；同时应借记“应收账款”贷借“坏账准备”科目。A公司的会计处理虽然不对会计报表的期末余额产生影响，但属于不规范的会计处理，注册会计师应要求被审计单位按照会计基础工作规范的要求对账务进行调整。

存货是一个企业的重要资产之一，存货的安全完整对企业的资产完整起到很大的作用，所以，对存货的审计中，要检查存货的计价方式，核算制度以及存货的控制情况，并监盘存货，取得盘点记录，作为证明存货真实完整的有效证据。

在负债的审计过程中，审计证据的收集与运用

对借款的审计所收集的函证、计算表等审计证据的目的主要是为了确定借款[实际情况，借款的合理性、借款增加减少否具有相应的审批程序，借款的偿还情况、以及借款利息的支付与归属是否正确，借款是否在资产负债表上得到恰当的反映。

预收款、应付款的审计证据主要是计算表、采购情况、往来询证函，收集证据的目的是证明预收款、应付款的发生和偿还记录是否完整、期末余额是否正确、在会计报表上的披露是否恰当。

注册会计师在审计甲公司的应付款项目时，发现以下审计事项：

甲公司2年前预收C公司款项400万元，当年根据C公司的委托支付给B公司100万元，剩余300万元，截至2007年度资产负债表日账面余额为300万元，分析：对长期挂账的大额预收账款，注册会计师应对其充分关注，并采取以下审计程序：

取得并审阅业务发生时会计处理的原始凭证，获取确认经济性质的审计证据，据以判定负债的真实性；

通过函证取得C公司的数额确认负债存在情况；

通过以上程序，判定该事项的真实性，性质及其对财务状况的影响程度。

在对长期借款的审计时，应收集长期借款的合同，询证函，利息计算明细表以及长期借款的会计处理等相关的审计证据，以证明长期借款的公允性、合法性、必要性及长期借款在资产负债表上揭示的恰当性。

A公司2006年6月30日为购建固定资产，从银行取得5年期长期借款5000万元，年利率为6%，分期付息到期一次还本。借入款项存入银行，该项固定资产于2008年12月31日竣工验收，欠月投入使用。审计分析：注册会计师应对该项固定资产的借款费用的资本化情况进行审查，查看A公司是否已按规定对借款利息进行资本化，其资本化额是否准确。固定资产投入使用后，借款利息的处理的否已停止了资本化而记入当期的财务费用。

4、应付债券的审计中，注册会计师应取得或编制应付债券明细表；审查债券交易的有关原始凭证；审查应计利息、债券折（溢）价的摊销及会计处理是否正确；函证应付债券账户期末余额，审查到期债券的偿还情况及借款费用的处理是否正确。最终证明应付债券是否在资产负债表上得到充分披露。

所有者权益的审计过程中，审计证据的收集和运用

企业的所有者权益反映了企业的所有者对企业净资产的要求权，包括实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。

实收资本的审计要获取各种背景资料、取得或编制实收资本明细表、审查出资期限和出资方式、出资额情况、审查投入资本的真实性、审查实收资本增减变动的各种审计证据，以证实实收资本的真实性及在资产负债表上的正确披露。

盈余公积的审计中，应取得盈余公积明细表、检查盈余公积的形成、检查盈余公积的使用情况是否符合相关规定、并确定盈余公积是否已在会计报表附注中恰当的披露。

未分配利润审计中，取得或编制未分配利润明细表、检查当期利润分配是否合规、正确以及在会计报表上的披露是否恰当。

成本费用的审计过程中，审计证据的收集与运用

成本费用是企业日常经营活动所产生的支出，成本费用的正确记录，能合理保证经营成果的真实性和公允性。对成本费用审计证据的收集，主要是检查成本费用的记录是否完整，确定相关费用的归集与分配是否正确，产品成本的计算是否真实，从而认定当期经营成果真实性和公允性。

审计人员在审查D股份有限公司主要产品的单位成本报表时，发现其主要产品单位与上年相比，与计划指标相比均有上升，在对成本项目进行比较、用因素分析法计算后，确定是从工成本大幅增加，通过审查后发现，本年度生产一线工人 200人，其中，正式员工130人，临时员工70人，当年实际支付的工人工资为280万元，其中，正式员工工资为160万元，临时员工的工资为120万元。公司的临时员工工资高于正式员工工资，属于不合理的现象，注册会计师通过仔细审查，发现该公司存在虚列临时员工工资，增大成本，减少利润情况。

收入与利润审计过程中，审计证据的收集与运用

营业收入审计是财务报表审计中非常重要的内容，既是审计的重点，也是审计的难点，在以往的案例中，通过虚构营业收入，虚增利润的现象十分常见。在收入的审计中，应重点关注营业收入是否真实，是否被高估了。

业务收入审计应取得业务收入明细表，复核加计正确并与被审计单位的报表数、总账数和明细账合计数进行核对，；检查业务收入的确认原则，方法是否符合会计制度和会计准则的规定，且前后各期是否保持一致，销售截止的记录是否符合其真情况，从而证明企业业务收入的正确性、真实性、完整性。

利润由营业利润、投资净收益、营业外收支净额组成。收入成本费用都已取得相关的依据，都能证明其是真实、完整、有效时，那么在利润审计阶段，只要对营业利润的计算及结转账务进行审计，并取得相应的审计证据，就能真实的说明审计业务的经营成果是否真实完整。

利润分配的审计过程中，审计证据的收集与运用

对利润分配的审计，主要是根据国家相关规定和投资者的协议，在国家、投资者与企业之间进行分配，形成国家的所得税收入、分配给所有者的利润和未分配给所有者由留用的盈余公积和未分配利润等项目的进行审查，对利润分配的顺序、程序、去向以及分配比例的真实性、合法性进行审查，以确认，利润分配的正确性，在报表上的披露是否恰当。

总之，为了达到审计目标，审计人员在审计过程中，要按照审计程序的要求，对审计事项进行审计，收集适当的审计证据，并对收集到的审计证据进行必要分析、排列、比较，把相关、充分、真实有效的审计证据作为得出审计结论的前提基础，才能保证审计意见的客观性，才能使审计人员的审计工作做到客观公证。

参考文献

[1] 中国财政部，中国注册会计师审计准则第1301号，2006年2月。

[2] 高健，审计证据证明力及其影响因素，企业经济，2003（2）。

[3] 张孝友，审计学，北京：中国农业出版社，2003。

[4] 蒋照杰，最新审计工作标准与内部审计准则实务全书，北京：中国经济学出版社，2007。