浅析固定资产折旧

一、《企业会计制度》对固定资产折旧问题的有关规定

二、固定资产折旧以原始价值计算的弊端

三、实际工作中固定资产折旧核算方面存在的问题

四、总结及解决方案

内 容 摘 要

固定资产是企业资产的重要组成部分，大多数生产企业固定资产占整个企业资产总额的一半以上，而且固定资产的单位价值也较高。固定资产的价值损耗是通过计提折旧的形式进行补偿的，计提的折旧计入企业的成本、费用，是成本费用的重要组成部分，如何合理、正确地进行固定资产折旧的核算，关系到企业经营成果的真实性和合理性，因此，固定资产折旧问题是固定资产管理的重要问题。

浅析固定资产折旧

固定资产在使用过程中不断发生损耗，其价值随之逐渐转移到有关产品的本钱用度中往，并从产品的销售收进（营业收进）中得到补偿，固定资产损耗的价值转移，就成为折旧。折旧作为本钱的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。按我国现行会计制度规定，企业常用的折旧方法有均匀年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的，终极影响企业的税负轻重。下面通过对《企业会计制度》中固定资产有关问题的学习，并结合固定资产管理的实践工作，对固定资产折旧谈点粗浅体会。

一、《企业会计制度》对固定资产折旧问题的有关规定

固定资产折旧是现代企业会计核算理论与实务的重要内容。固定资产折旧的实质，即会计将物化为固定资产的那部分价值耗费，在预期可带回经济利益的多个期间内分期确认为费用。由此，固定资产折旧包括三大要素：第一，计量模式，即采用哪一种计量尺度、计量属性组合(如历史成本、现行成本、现行市价/名义货币、重置成本)度量固定资产价值量；第二，折旧计算方法，即固定资产总价值量分期摊销中可采用的各种计算方法(期间确定方法与分摊方法的组合)；第三，折旧政策，即具体核算主体或核算对象如何选用某一特定折旧计算方法的规则。现代社会的会计核算具有高度的社会统一性，企业固定资产折旧所涉及的计量模式、折旧计算方法、折旧政策均由社会以不同形式统一规范。我国的会计准则、会计制度明确规定：固定资产应计折旧额为固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额(已计提减值准备的还应扣除减值准备)；企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。上述由计量模式规范、折旧计算方法规范、折旧政策构成的关于固定资产折旧的规范体系，即本文所指固定资产折旧制度。固定资产折旧还指对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿。这种磨损和损耗包括有形损耗和无形损耗，有形损耗指由于物质磨损、时间侵蚀、外部事故、破坏因素等原因形成的。无形损耗指由于技术进步造成的固定资产使用效能下降，主要从经济角度来考虑。固定资产折旧是一种费用，只是这种费用没有在计提时发生实际的货币资金支出，属非付现成本。这部分费用计提进入产品生产成本、期间费用等，在企业的生产经营过程中逐渐得到补偿，为企业的固定资产更新，维持和扩大生产经营规模做好资金积累。

固定资产折旧计提数额受以下四个方面因素的影响;1、计提折旧基数，计提折旧基数是固定资产的原始价值或帐面价值。制度规定，一般以固定资产的原价作为计提依据，但选用双倍余额递减法计提折旧的企业，以固定资产的帐面净值作为计提依据；2、折旧年限，折旧年限的长短直接关系到折旧率的高低，是影响折旧额的关键因素；3、折旧方法，固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。企业应根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式选择折旧方法，折旧方法一经选定，不提随意变更；4、净残值，是指预计固定资产清理报废时可收回的残值扣除清理费用后的数额。企业应根据固定资产的性质和使用方式，合理估计固定资产的净残值。

企业应定期对固定资产的使用寿命，折旧方法进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应相应调整折旧年限;如果固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，则应相应改变折旧方法。制度规定，企业应合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，并根据科技发展，环境及其他因素，选择合理的折旧方法，按照管理权恨，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。同时，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时，备置于企业所在地，以供股东等有关各方查阅。企业已经确定并对报送的固定资产预计使用寿命、预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如果发生上述情况需变更，仍应按有关程序，经批准后报送有关各方备案，关在会计报表附注中予以说明。

制度规定，固定资产应按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。实际计提时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提;当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提。

除下列情形外，企业应对所有固定资产计提折旧：(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产；(2)按规定单独作价作为固定资产入帐的土地。另外，已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值暂估入帐，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，同时调整计提的折旧额。

对已计提减值准备的固定资产，应按该固定资产计提减值准备以后的帐面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额，对以前计提的折旧不作调整。如果已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。当企业提取及转回固定资产减值准备时，固定资产帐面价值就需要在资产净值的基础上，考虑减值准备进行调整计算净额。应视为取得新的固定资产，重新确定该固定资产的原值，重新估计尚可使用年限，确定新的折旧率和折旧额，开始新一轮的折旧计算。

二、固定资产折旧以原始价值计算的弊端

《企业会计制度》规定，一般以原始价值作为计提固定资产折旧的基数，随着经济社会的发展，现代企业制度的建立，我们关注一个企业，更多的是看它的现实价值及预期获利能力，因此，从发展的眼光看，固定资产折旧以原始价值计算有一些弊端。

固定资产折旧的价值计量模式的缺陷计量模式决定固定资产价值的货币度量。正确的计量模式是准确量化固定资产价值、实现固定资产价值合理折旧的基本前提。而“计量模式”本质上是币值(物价)变动的产物，币值变动的客观规律是正确采用计量模式的唯一科学依据。传统会计采用的是“历史成本/名义货币”计量模式，其直接依据即“币值稳定(不同时期币值或物价可能上下波动但总体稳定)”假设。然而实践说明，币值稳定假设没有正确反映币值运动规律，币值下降、通货膨胀才是币值或物价变化的总趋势。对于币值或物价变动的成因和规律，尽管国内外经济理论界迄今仍意见纷纭，但适度通胀有利于经济增长或完全消除通胀成本太大的观点甚为普遍，在有关治理通胀的以往文献中，“维持”或“控制”“低通胀率”是出现概率颇高的概念。从费用与收入配比角度看，收入是以当前币值标准对销出产品价值所作计量，而产品生产所耗费资产价值是产品价值的重要成份，因此，计算资产耗费也必须采用当前期间币值尺度，否则收入、费用、利润指标将不符合要素定义。从理论上讲，币值变动也同样影响存货耗费计量，但存货周转期短，币值变动的影响一般不明显。而固定资产形态的资金周转必须经由多个会计年度，币值变动影响的累积不是个小数。固定资产耗费价值的低估，最终又必然导致多方面经济后果：当不采用物价变动会计调整时，企业会计信息将普遍失实；虚增账面利润，企业资本以税收、股利分配形式被不断侵蚀，从而造成企业资本和固定资产更新资金不断萎缩；使相关经济统计数据失真等。

折旧是对简单再生产资金的补偿，现行制度以原始价值作为折旧计提基数，这样，在固定资产的有效使用年限所计提的折旧额，只能做到帐面价值上的补偿。对固定资产计提减值准备只考虑了资产价值发生减损的情形，在固定资产重置价值升高的情况下，所计提的折旧额并不能做到实物更新上的资金补偿，难以达到实物资本的保全，就不能维持实物规模上的简单再生产。如：一台设备帐面价值原值20万元，重置价值30万元，以帐面原值计提折旧收回的资金为20万元，更新设备时需30万元，用计提的折旧资产更新设备尚有10万元资金缺口。目前，很多企业均存在这样的问题，由于没有按重置成本计提折旧，使维持简单再生产的资金被消耗到其他方面，或者变成虚假利润而分解掉。这样就造成，一方面更新固定资产的资金短缺，另一方面又用虚假利润去上新项目、铺新摊子，项目还没上马，就面临资金短缺问题。设备更新和上新项目的资金都没能落实，反而加重企业负担，使我们看似宠大的企业日益空壳化，形成企业虚盈实亏，无法维持企业简单再生产。

我认为，对重置价值发生变化较大的固定资产，应按重置价值及尚可使用年限重新确定固定资产折旧的计提数额。这样，将会给我们的财务人员增加繁重的工作量，同时也应得到企业管理人员的重视，以及实物资产管理部门的密切配合，才能做好这项工作。企业应当定期或者至少于每年年度终了对各项固定资产进行全面检查，按重置价值来逐项分析、计算，重新确定部分资产的折旧额。另外，改变折旧计提基数以后，对固定资产以历史成本计价的问题也应随之而改变，按现行成本(重置成本)计价，就要对固定资产的原价进行调整，以便与计提折旧基数一致。这样，还可解决购买使用时间较长的固定资产其原始价值与市场价值相背离的问题，使固定资产的实物资本得以保全，达到费用与收入真正配比，在物价上涨时期，不至于发生由于计提折旧额问题而导致的虚盈实亏现象。

三、实际工作中固定资产折旧核算方面存在的问题

除以上弊端外，在实际工作中，由于受主客观因素的影响，在进行固定资产折旧核算过程中还存在一些问题，具体表现在以下方面：

1、固定资产折旧政策的缺陷。按目前规定，企业固定资产折旧有三种不同的计算方法，即直线法(年限平均法)、工作量法和加速折旧法(又包括双倍余额递减法、年数总和法)。采用不同折旧计算方法所确认一个期间的折旧额不同，其中的直线法与加速折旧法差别极大。以原值2000万元、使用期五年的固定资产为例计算(不考虑残值)，采用加速折旧法与采用直线法相比，前三年多提折旧360～400万元，即利润减少360～400万元。三类不同折旧计算方法的并存，从根本上说是因为不同固定资产“所含经济利益预期实现方式不同”，即存在不同性质的行业和不同特点的固定资产。换言之，不同的折旧计算方法各有其适合的运用对象。特定的企业、特定固定资产只有运用符合自身特点的折旧方法才能正确核算固定资产价值耗费，才能保证会计信息真实和资产价值保全。由于会计信息与经济利益密切相关，因而，社会应当明确规范不同固定资产适用的折旧计算方法，并加予有效约束。然而，现行政策并未就各种固定资产的折旧计算方法作出明确规定。

2、固定资产折旧计算方法的缺陷　(1)工作量法的缺陷。工作量法的缺陷在于按设备的作业量而不是按实现收入分配固定资产价值损耗，有悖于配比原则。固定资产在一个期间的工作量一般可以说明产品产量，但一个期间的产品产量与该期间产品销售量却并不一定成正比，在工业企业产品换代或市场份额变动时期尤其如此，因为收入的实现是以产品销售为基本条件的。采用工作量法确定折旧费，一样割裂了成本收入之间的联系，不能正确反映期间费用、利润，而且会使产销衔接状况不同的企业或同一企业不同期间的财务指标不具可比性。(2)加速折旧法的缺陷。加速折旧法的本质特征，是按前后期间折旧额不断递减规则分摊固定资产价值耗费。现行加速折旧法以现代会计的配比原则为理论基础，并全面考虑固定资产效用递减而维修费用递增，及科技进步影响固定资产寿命等客观规律，因而是目前比较科学的折旧计算方法。但现行加速折旧法中的“加速”并不充分，主要表现是：其一，折旧额仅在年度间递减而月度之间不递减。制度规定，企业一般应按月计提固定资产折旧，而计算折旧额时，理论和实务上大多使用“年折旧额=固定资产年初净值或原值减残值×年折旧率”、“月折旧额=年折旧额/12”公式。其二，现行双倍余额递减法规定最后两年转用直线法计提折旧。由此，现行加速折旧法实际是加速与平均相结合的方法，在这种方法下，固定资产有效期各年度之间，尤其会计月度之间的折旧确认不符合固定资产效用不断递减的规律，不符合费用与收入配比原则，也有违于会计方法一贯性原则，因而仍会在一定程度上影响企业费用、利润的真实性和会计信息的有用性。此外，加速折旧法中存在“余额递减”和“年数总和”两种不同的具体方法，既不利于简化会计核算，又增加了比较企业间会计信息的成本。

3、固定资产的价值管理和实物管理相脱节，造成固定资产折旧核算不完全，或多计提折旧，影响企业的经营成果。主要由于在实际工作中，资产的价值管理和实物管理分属不同部门。如果对固定资产不进行及时核对，就造成该入帐资产不及时入帐，或该清理报废资产未及时核减，造成固定资产价值不真实，从而导致折旧核算上的不真实、不准确，影响企业各项成本费用及利润核算的真实性。

4、未按规定范筹计提折旧，任意扩大或缩小计提固定资产折旧的范围，以增加或减少折旧费用，最终达到控制、操纵利润的目的。

5、未按规定选用折旧方法，主要表现为以下几种情形：

(1)不属于国家允许选用加速折旧方法计提折旧的企业，却选用加速折旧方法；(2)有些企业将国家不允许采用加速折旧方法的某类固定资产选用加速折旧方法；(3)某些属于技术进步型的企业，应采用加速折旧方法，却选用了平均年限法或工作量法，显然不符合固定资产更新的特点。

6、未按规定确定折旧年限，导致折旧额在整个固定资产有效使用年限内的不合理，影响经营成果的准确性。

7、折旧方法和折旧年限随意变更，却未按规定办理相关报批手续，变相地任意调整利润(或亏损)，造成经营决策上的失误。

8、固定资产净残值预计不合理，造成在固定资产有效使用年限折旧核算不正确，也影响企业财务成果的真实性和合理性。

四、总结及解决方案

以上问题的发生，有的是企业经营者的需要，为完成上级或主管部门下达的利润指标，不按财务会计制度规定进行会计核算，任意少提或多提固定资产折旧，从而达到操纵利润的目的，财务人员不得以而为之。如美国废品管理公司财务舞弊案中，其舞弊手法之一就是随意改变折旧年限和折旧方法，蓄意少计折旧费用，截止到1996年，该公司通过这些方法，累计少计提的车辆、船队、设备和容器器具折旧费用达5.09亿美元。

因此，完善固定资产折旧制度是刻不容缓的事情。我认为应该从以下三个方面完善固定资产折旧制度：1、调整固定资产折旧政策。当前固定资产折旧政策的问题在于弹性有余刚性不足，为企业随意选择折旧计算方法留下了太大空间。因此应从三个方面予以完善：第一，全面界定特定行业、企业或特定设备适用折旧计算方法。第二，明确界定上述各类行业、企业、设备标准。界定标准是界定行业、企业、设备范围的具体落实。应根据这些特定对象主要经济技术特征以及经济发展中的地域差异制定相关指标。第三，政策导向由“允许”型改为强制型，即凡适用加速折旧法的不得使用非加速折旧法，适用工作量法的不得使用直线法。尤其国有企业、国资控股企业、上市企业应从严规范。另外，要进一步完善折旧方法信息披露制度，无论企业是否改变折旧计算方法，年度报告中应对所使用的折旧计算方法必须做出说明，以增强信息的明晰性和可比性。 2、改进固定资产折旧计算方法。固定资产折旧方法的改进主要是对工作量法和加速折旧法作技术完善。(1)对于工作量法，应将按设备工作量计提折旧改为按实现收入计提折旧。具体计算方法：设备折旧率=原值-残值/设备使用的预期总收入；设备使用预期总收入=设备使用预期总产量×单位产品计划销售价格；折旧额=折旧率×本期按计划价计算的销售收入=折旧率×本期实际销出产品数×计划销售价；此方法中的计划销售价可能不易掌握，但因决定设备价值在各期分配的主要因素是销售量，而计划销售价只是作为一个固定系数，不需要很高的精确性。(2)关于加速折旧法的改进。现行加速折旧法中存在两种方法。两方法之间只是“加速”的速率略有不同，两者并存弊大利小。而现行加速折旧法未体现各月之间折旧差异等“加速不充分”问题，则与计算公式的技术设计有关。综合上述情况，可考虑用一个新公式取代原有两种方法。公式拟以月度为折旧期间，并遵循一贯性原则。3、修正固定资产折旧的价值计量标准在物价上涨(币值下降)条件下对固定资产价值耗费计算不完整，是现行固定资产折旧中价值计量规范的主要缺陷，也是现行固定资产折旧制度所有缺陷中对会计信息、对企业和社会经济运行综合影响最大的问题，而问题的解决有两种途径可以选择：其一，可借鉴国际会计准则第16号规定和英国等国家的做法，定期重估固定资产价值的账面金额，以此计算折旧。其二，如考虑对现行财务会计“历史成本原则”的遵循，可平时按现行计量标准计提折旧，每年度据物价上涨(或币值下降)比率一次性补计固定资产价值耗费。补计固定资产价值耗费公式为：补计金额=本年已提折旧额×累计物价上涨率+以前年度累计折旧额×本年物价上涨率。

但多数情况是由于部分财务人员的专业知识不强，业务水平偏低，工作经验不足所造成的计算折旧额的错误。因此，作为市场经济迅猛发展时期的财务人员应以诚信为本，严格遵守《会计法》和会计制度的规定，抵制各种违规违纪行为的发生，不断加强相关专业知识的学习，提高自己的专业素养和职业道德。另外，还要熟悉了解各类固定资产的特点，并结合企业生产经营实际情况，确定合理的折旧计提基数、计提范围，合理预计净残值，选择合理的折旧方法、折旧年限，科学、合理地进行固定资产折旧核算，为企业经营决策提供准确的会计信息。

参 考 文 献

1、财政部《企业会计准则—固定资产》；20062、钱春红； 张莹； 刘婷；浅析固定资产折旧存在的问题[J]. 中国乡镇企业会计；2009年07期

3、杨俏萍；固定资产折旧核算问题研究[J]. 现代经济信息；2009年04期

4、王丹；折旧计提方法的比较研究[J]. 财经界(学术版)；2010年11期

5、刘海生；浅议企业固定资产加速折旧[J]. 企业经济；2009年06期