我国新会计准则合并会计报表有关规定存在的问题及改进建议

一、我国新会计准则合并会计报表概述................................................................................3

（一）合并会计报表的概念.....................................................................................................3

（二）合并会计报表的特点.....................................................................................................3

（三）合并会计报表编制的种类及其编制的一般程序..........................................................4

（四）合并会计报表的合并理论...............................................................................................4

二、我国新会计准则合并会计报表有关规定存在的问题分析.................................................4

（一）新会计准则合并会计报表中合并范围的问题.................................................................4

1、非营利性组织不纳入合并范围的弊端...................................................................................4

2、实质性控的判断标准模糊...................................................5

3、合并会计报表纳入范围中对于间接性控制被投资单位持股比例核算没有明确规范....5

（二）新会计准则中对跨国公司的合并会计报表的折算方法复杂......................6

（三）新会计准则中资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担的弊端................6

（四）合并会计报表的编制方法中权益法不足......................................6

（五）新会计准则中对合并商誉减值测试存在的问题................................6

三、我国新会计准则合并会计报表改进建议........................................7

（一）合并范围建议............................................................7

1、实质性控制的完善...........................................................7

2、根据实际情况将企业的非营利性组织活动纳入合并报表范围.......................8

3、编制合并会计报表时最佳计算方法.............................................8

(二)建议合并报表提供信息完整性进一步完善.....................................9

（三）企业合并会计报表的编制方法的优化选择...................................9

四、总结....................................................................9

内 容 摘 要：

 在当今世界经济格局不断变化的情况下，由于竞争激烈，许多中小企业纷纷被并购。因此，为了企业的经营状况呈上升趋势，故而编制合并报表是很有必要的。合并报表的作用不仅可以让企业领导层单纯的了解企业的现金流量、财务成果、经营状况等，而且还可以有利于领导层更好地控制、指导企业良好的发展。本文将从我国新会计准则中入手分析合并报表需要优化的问题以及如何改进进行简单的探讨。

关键词：新会计准则 合并会计报表 存在的问题 优化 改进

我国新会计准则合并会计报表有关规定存在的问题及改进建议

随着科学技术的发展，社会在不断的进步，为了在激烈的竞争中胜出，因此企业的不断扩大也是必然，合并就是提高企业竞争优势的途径，比如跨行业乃至跨国的大型公司不断地新增。本文重点分析我国新会计准则中合并会计报表有关规定中存在的问题以及如何优化这些问题。

一、我国新会计准则合并会计报表概述

（一）合并会计报表的概念

 合并会计报表是反映母公司及其下面子公司形成的整体的财务状况、现金流量、经营成果的会计报表。母公司是有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业。

（二）合并会计报表的特点

首先，合并会计报表反映的是经济意义主体的财务状况、现金流量、经营成果。

其次，它编制的主体是母公司。

第三，其编制基础是构成企业集团的母公司、子公司的个别财务报表。

最后，合并会计报表的编制是必须遵循新会计准则中规定的原则来编制的。

（三）合并会计报表编制的种类及其编制的一般程序

合并报表编制的种类有合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表。

 首先，设置合并会计报表工作底稿。然后，要将个别会计报表数据过到合并工作底稿。再后，需要计算工作底稿中的各项目的合计数，第四，要编制合并会计报表中的抵消分录并过入合并工作底稿中。第五，计算工作底稿中合并会计报表各项目的合并数。最后，根据合并工作底稿中的各项目的合并数据来填制合并会计报表。

（四）合并会计报表的合并理论

指导编制合并财务报表的合并理论，有三种：母公司理论、实体理论、所有权理论。

第一种：母公司理论 ，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表是为母公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。

第二种：实体理论，其认为企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并财务报表是整个经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济联合体服务的。

第三：所有权理论，编制合并财务报表时不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强调编制合并报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。

二、我国新会计准则合并会计报表有关规定存在的问题分析

（一）新会计准则合并会计报表中合并范围的问题

1、非营利性组织不纳入合并范围的弊端。

在我国新会计准则中并没有涉及到把非营利性组织纳入合并的范围，非营利性组织是指不以盈利为目的，但并不是不盈利，是以为公众服务为宗旨，不以谋取利益为前提，组织本身是可以免税的。我国实行的是社会主义市场经济，公有制经济居于主导地位，而非营利性组织一般是由公有制企业控制的，众所周知，公有制企业是由国家政府来领导的，这样非营利性组织可能会被操控失去了它原本的意义。如果非营利性组织片面地完全不纳入合并范围，这也许会被社会的企业家找到漏洞，偷逃赋税。这样非营利性组织在社会生活中已经不具备服务公众的价值了。

2、实质性控的判断标准模糊

在新会计准则中是这样对“控制”定义的，是“指一个企业能够决定另一个企业的财务政策和经营决策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。”但是新准则中还规定了合并财务报表范围应当以“控制”为基础，虽然母公司拥有被投资单位半数或者不足半数的表决权但具备四个条件（1.通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权。 2.根据章程或协议，有权统治企业的财务和经营政策。 3.有权任免董事会或类似权利机构的多数成员。 4.在董事会或类似机构的会议上有权投多数票.摘自《国际会计准则27号规定》），也是可以实行控制的，并且将其纳入合并范围，但这只是在理论上的，在实务中新准则没有做出一个判断标准，概念模糊。

如果A公司对于上述的四个条件都不满足并且也不满足拥有被投资单位半数以上的表决权，但是在实质上依然控制这B公司，这种情况下A公司可能就会自由操纵着B公司，造成假象。

3、合并会计报表中纳入范围对于间接性控制被投资单位持股比例核算没有明确规范

在2007年实行的新企业会计准则中我们了解到，“母公司直接或者通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单为认定为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。”间接拥有被投资单位半数以上的表决权中的比例问题，在新会计准则中没有得到明确的规范性的阐述，然而选用的方法也有多种，这样肯能回在同一持股关系的合并企业中由于会计人员的不同选用的方法也会不同，最后得出的结论也可能不同，必然会导致合并会计信息也不一致。

（二）新会计准则中对跨国公司的合并会计报表的折算方法复杂

在现代社会企业家们创办的跨国集团公司已经屡见不鲜，由于各个国家的会计制度核算法则有一定的差异，因此我国新会计准则对这个问题也做了相应的规范。比如，外币报表的换算方法有流动与非流动法、货币与非货币法、时态法、现行汇率换算法等多种方法。而且规定了我们从创办企业开始使用的何种方法就不得变更。但是即使是各子公司使用相同的核算方法，在外汇市场如此不稳定的情况下我们有可能还会受到外汇汇率、所在国经济和利率的影响。因此，理论上的方法似乎实行起来有点困难。

（三）新会计准则中资不抵债子公司超额亏损主要由母公司承担的弊端

在新会计准则中规定了“资不抵债的子公司超额亏损主要有母公司承担”，但是有规定少数股东是否弥补上还不够严谨，准则指出“公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力与以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损；公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担，该超额亏损应当由母公司承担。”由此看来子公司少数股东是否弥补亏损，是可以灵活的。

（四）新会计准则中合并会计报表的编制方法中权益法不足

采用权益结合法编制合并会计报表，“在合并资产负债表上，母公司和子公司的资产和负债，均按控制权取得日的账面价值反映，因此不产生合并差价。不论企业合并在期初、期中、期末完成，当年的损益，均可例如存续公司，或新公司，或母公司的损益。”从这个概念可以分析出，权益结合法把其限制条件制定的太灵活，容易造成企业通过其他途径绕过“障碍”进而达到目的，造成权益结合法的滥用。反之，如果把权益结合法的限制条件指定的太严格，可能能够达到要求的企业不多，这样制定权益结合法的意义，就与初衷发生冲突。

（五）新会计准则中对合并商誉减值测试存在的问题

商誉的定义“是指不能被单独识别与确认的资产而带来的未来经济利益，就企业而言，商誉是在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额。”从定义本文可以这样分析出商誉不能单独产生现金流量，所以在其进行减值测试时需要结合与商誉有关的资产组合进行。然而与商誉相关的资产组合的确认具有一定的随意性，因此影响着商誉减值测试的计算结果，这样执行的难度也比较大，对于公司的人力物力也是相当大的耗费。在新会计准则中对商誉的减值测试也没有做出规范性的规定，因此这为编制合并报表留下了弊端。

三、我国新会计准则合并会计报表改进建议

我国新会计准则虽然发展迅速，但由于起步晚仍需在不断的改进中发展。参阅了《企业会计准则第33号——合并财务报表》后，笔者有以下观点：

（一）合并范围建议

1、实质性控制的完善

新会计准则中合并会计报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。这表明了我国会计准则开始对控制的重视，能够进行实质性控制的母公司必须拥有是被投资公司半数以上表决权的，但是如果在半数或者半数以下的，具备以下四个条件（1.通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权。 2.根据章程或协议，有权统治企业的财务和经营政策。 3.有权任免董事会或类似权利机构的多数成员。 4.在董事会或类似机构的会议上有权投多数票.摘自《国际会计准则27号规定》），的仍可将该被投资公司认定为子公司，并且纳入合并范围中。不难分析出上述都太过于理论化在实务并不适用，因此建议将实质控制的判断标准进一步完善在实务中明确的使用，为了更好的指导合并范围在实务中的操作。还可以避免一些企业暗中操作，粉饰自己公司的财务信息。

2、根据实际情况将企业的非营利性组织活动纳入合并报表范围

在我国会计准则中对非营利性的组织规定不纳入合并的范围，本文认为这样可能会造成企业抓住这一点暗中操作，使企业赢取不当的利益。因此本文认为对于非营利性的组织应该将其纳入合并范围，并且进行严格披露，如果非营利的性的组织被企业集团实施有效控制或者非营利性的组织的财务活动没有收到会计法律的严格控制的，都应该纳入合并会计报表中，并且还应在报表附注中列示出来。这样可减少会计合并报表的漏洞。

3、编制合并会计报表时最佳计算方法

母公司通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权中的比例数的计算方法建议在会计准则中作出明确的规范性文件，

举例来说明：

A公司

90%

B公司 

 60%

C公司

 图1

从图1我们不难看出A公司控制B公司90%的股权，B公司有控制C公司60%的股权，这样A公司就通过B公司间接拥有C公司60%的股权，另一种方法是乘法运算：90%*60%=54%。

通过实例证明在比例计算方法中乘法原则的出的结果比加法原则更为合理，因此建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对间接拥有的子公司的持股比例。但从加法原则来看其更真实反映实质性控制，故而，在确定是否纳入合并报表范围是建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权的资本数。

(二)建议合并报表提供信息完整性进一步完善

我国已经加入了世界贸易组织，经济已趋于多元化发展趋势，因此跨国跨行业的企业也越来越多了。多元化经营企业是指，跨不同的行业，立足于不同的地区，经营着不同产品的企业，不难分析出这样的企业存在的风险和企业发展状况也是复杂多样的，因此仅凭一张合并会计报表已经不能满足企业集团报表使用者的需求了。合并报表反映内容是汇总的会计信息总有可能掩盖一些重要的真实的会计信息，如果同时提供一份分部报告那么可以不足合并会计报表的缺点。在跨行业的集团中在合并报表中附加一份分部报告，这样就会使对主营以外一些行业不了解的报表使用者们清楚了解到企业集团下的子公司的财务状况和经营业绩，并且对一些投资业绩不佳的项目进行揭露。当一个集团具有多种经营时,提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。从而使投资者、管理层 做出最好的决策，领导集团在竞争中脱颖而出。

（三）企业合并会计报表的编制方法的优化选择

企业合并会计主要采用的是购买法和权益结合法，在新会计准则中规定：在同一控制下的企业合并采用权益结合法，而非同一控制下的企业合并采用购买法。在我国合并企业中，被广泛使用的是权益结合法，有这样一个典型的案例供我们分析，我国上市公司换股合并开始于1998年清华同方与鲁颖电子宣布换股合并，该公司采用的就是权益结合法，后来很多上市公司和非上市公司在陆续的换股合并中都采用的是权益结合法，通过这些公司的实例证明了购买法和权益集合法使用的本质区别应基于购买方是否能辨认，但是这些事例都是能够辨认购买方的。因此使用购买法更为妥当。

如果我们仅适用购买法，那么就必须使购买法适用于多种形式的合并。目前我国新会计准则中对于购买法的规范性文件已经不能适应我国当前企业发展的需求了，因此在使用购买法时必须进行明确、细化和补充一些规范性文件。

四、总结

相关改进经过上文简单的阐述，我们可以发现其实在我们不断改进的会计准则中也是有很多不严谨的问题的出现，这些问题都是在我们工作实践中不断发现、探索出来的。我国是从1995年开始颁布了《合并会计报表暂行规定》，从时间上来看，我国的合并会计报表发展相对国外来讲是晚起步的，从我国颁布《合并会计报表暂行规定》到2007年1月开始实行的《企业会计准则第33号——合并会计报表》，合并的规定也在不断的改进、完善中，在未来这也是会计行业中必须做的工作。随着我国市场经济体制的不断完善和发展，企业间的合并也将随之增多，出现的问题也会多种多样。为了避免一些不规范的问题出现，这就需要我们会计工作人员在会计工作中不断提出以提高会计信息的可靠性、防止企业操纵粉饰的行为，作为我国合并会计报表改进的出发点，详细分析了我国合并会计报表实务中存在的问题，并提出措施。

我国在2001年加入WTO的，我国企业也走出了国门，这也是我国市场经济的重要发展，因此随着我国企业制度也在不断地深入改革，组建企业集团的主要经济体制是股份制。因此，为了满足跨国公司和国内公司报表使用者的会计信息需求，企业编制的合并会计报表就显得尤为重要了，因此改进和完善合并会计报表是刻不容缓的会计工作。

【1】 “论资不抵债子公司的报表合并”，独撰，黄世忠 2002.1，《会计研究》

【2】《关于合并财务报表合并范围请示的复函》(财会二字(1996)2号)

【3】《高级财务会计》裴淑红 中国市场出版社 2009.9

【4】《新会计制度诠释》黄菊波 张汉兴 经济科学出版社1993

【5】《新旧会计准则具体差异比较》贺志东 2008.8