审计证据探讨

一、审计证据的概念

二、审计证据的种类

（一）实物证据 

（二）书面证据 

1、外部证据 

2、内部证据 

（三）口头证据 

（四）环境证据

三、审计证据特性

（一）充分性 

（二）适当性 

四、审计证据的证明力

五、审计证据的收集

（一）审计事前收集

（二）审计事中获取

（三）审计证据鉴定

内 容 摘 要

审计证据作为形成审计结论和审计意见的基础，贯穿于审计业务全过程，审计证据的质量关系到整个审计工作的质量。审计人员必须熟悉审计证据的种类与特性，必须考虑所取的审计证据是否具有证明力以及证明力的大小，并据此在审计过程中正确地收集审计证据，以支持所作出的审计判断和形成的审计结论。本文主要探讨审计证据的概念、种类、特性以及审计证据的证明力和审计证据的收集等问题。

关键词：审计证据 证据特性 证据证明力 证据收集

审计证据探讨

审计证据与审计风险密不可分，如果审计人员获取的审计证据未能满足对有关审计事项证明的需要，或者缺乏应有的证明力，审计风险就不可避免，它关系到审计工作的成败，是审计风险控制的核心。

本文运用相关的审计理论，对审计证据的种类、特性、证明力的衡量以及审计证据的收集加以阐述。

一、审计证据的概念

审计证据是指审计人员为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。

审计证据是审计工作的核心问题，它具有以下几个方面的作用：首先，它是制定与修证审计方案的依据之一。根据审计的目标，确定所需的审计证据，这样就把审计的范围、重点以及主要的手续给定了下来，从而审计方案也就有了着落；其次，审计证据是做出审计决定的基础。任何结论性的决定都应有根有据，因此审计结论的提出应该由审计证据作为基础；再次，审计证据是表示审计意见的根据。与审计结论的提出一样，审计意见也需要有足够的证据来使其具有说服力，因此审计证据就成了审计意见的根据。此外，审计证据还是控制审计工作质量的重要手段。

二、审计证据的种类

审计证据的分类标准很多，由此而确定的审计种类也是名目繁多。事实上，审计人员常常需要根据特定的审计目标去收集不同的审计证据。为了使审计证据的收集、整理和评价工作更为有效，也为了审计目标的顺利实现，在此结合审计具体目标阐述审计证据，按其存在形式的分类，即分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。

（一）实物证据

实物证据是审计人员通过实地观察和参加清查盘点所获得的，用以证明有关实物资产是否存在的证据。实物证据对某项实物资产是否存在的证明力最强，效果最为显著。它可以对该实物的状态、数量、特征给予有力的证明。因此，在对现金、存货、固定资产等项目进行审计时，审计人员首先考虑通过清查、监督或参与盘点来取得实物证据以证明它们是否存在。但是我们也可以看出实物证据并不能完全证明该项实物资产的价值及其所有权的归属。就实物资产价值的确定而言，它主要取决于实物资产的质量，而实物资产的质量不能完全依据它的外形和状态来确认，确定实物资产的价值应以取得时有关资料或中介部门评估确认资料为主要依据。

就实物资产的所有权而言，也许审计人员看到纳入盘存清点的实物中包括外单位寄存的实物、被审计单位经营性租入的设备、已售出待发运的商品。毋庸置疑，这些实物的所有权与被审计单位毫不相干。因此，实物证据不能证实资产价值和所有权的认定，可以说是它的一种局限性，这种局限性需要通过另行审计并取得其他形式的审计证据方可得以完善补充。

(二)书面证据

书面证据是审计人员通过实施测试程序和运用不同的方法所获取的以书面资料为存在形式的审计证据，诸如：有关的原始凭证、记账凭证、会计账簿、各种明细项目表、各种合同等。书面证据是审计人员收集的数量最多、范围最广的一种证据。审计人员发表审计意见基本上都以书面证据为基础。

书面证据具有如下特点：第一是数量多；第二是覆盖范围广；第三是来源渠道多样化；第四是容易被篡改。根据这些特点，审计人员在大量收集有关的书而证据时，还要注意对书面证据进行认真细致的鉴定和分析，运用专业判断，辨别真伪，充分正确地利用书面证据。

书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据两大类。

1.外部证据。外部证据指由被审计单位以外的，与被审事项有一定联系的第三者提供的相关证据。具体地讲，外部书面证据形式有两类。第一类包括应收账款的回函、被审计单位的律师或其他独立专家关于被审计单位资产所有权或负债的证明函件、保险公司的证明函件、寄售企业或代售企业的证明函件、证券经纪人的证明书等。这些外部书面证据一般由被审计单位以外的第三者直接提供给审计人员，而没有经过被审计单位职员之手，不存在被涂改和被伪造的可能性，因此，是证明力较强的一种审计证据。第二类外部书面证据诸如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订货单、有关的合同和契约等。这些证据都是由被审计单位以外的单位所出具，但是由被审计单位有关业务人员进行保存和处理，难免存在被涂改甚至伪造的可能性。因此，审计人员评价其可靠性必须考虑这一因素，把这类证据确定为其证明力略低于第一类外部书面证据，并对这类证据中有被涂改或伪造的痕迹予以高度的关注和警觉。

2.内部证据。内部证据是指由被审计单位内部机构或职员编制并提供的有关书面证据。内部书面证据的可靠性一般不如外部书面证据强，而且内部书面证据由于形式的不同其可靠性也不尽相同。根据内部书面证据可靠性的强弱，可以划分以下三类：第一类是由被审计单位外部组织或部门规定统一格式和填制要求的，而由被审计单位内部职员填制并提供的有关书面证据，如由税务监制的销货发票、银行统一印制的各种支票和汇票等，这类证据的可靠性对各种内部证据而言是最强的，因为这类证据资料的填制情况往常要受到相应管理部门突击性或定期检查监督，当被审计单位内部控制较为健全有效时，这类证据仍不失为一种可靠性强的审计证据。第二类是由被审计单位有关人员编制和填报用于对外公布但无格式和规范要求的内部证据，如经济业务合同、文件和内部定额标准等。这类证据虽不一定要接受外界的监督检查，但在一定程度上要受到有关业务单位或主管部门的制约，经过他们的审批，对其的公正性、严肃性和科学性有严格的要求。因此，当企业内部控制健全有效时，第二类证据仍具有一定可靠性，但始终较第一类内部书面证据可靠性低。第三类内部书面证据是那些既无规范要求或者无任何外部单位制约，且无需公开的由被审计单位有关人员填制并出具的资料，如自制的原始凭证、记账凭证等。这类证据的可靠性完全取决于经手人员的素质、内部控制的有效制约程度，因而它的可靠性程度为最低。但是不能否定的是：当内部控制健全有效，而且相关的内部证据能相互印证时，审计人员仍然可以信赖其可靠性。

内部书面证据从其反映的内容来看包括：反映会计核算处理情况的会计记录，反映被审计单位管理当局责任、态度和意图的管理当局声明书以及其他的书面文件。其中会计记录包括各种原始凭证、记账凭证、账簿记录、试算平衡表、科目汇总表、项目明细表等。它是审计人员取自被审计单位内部的一种数量最多且最为重要的审计证据，其可靠性关键取决于被审计单位内部控制的完善程度。审计人员在取得这类证据时往往要相互联系、按其钩稽关系相互印证地寻找和评价，必要时应视被审项目的重要程度和审计环境状况，按其会计业务处理过程顺查或逆查所有的详细资料，甚至要进一步审查业务发生时各种获准手续文件作为审计证据。对于被审计单位管理当局声明书，由于它涉及被审计单位在会计报表审计过程中所做的重要陈述或保证，是一种态度或意图的反映，主观色彩十分浓厚，因而其可靠性较低，这便要求审计人员不能一味地信赖这份声明书，而应该通过实施其他必要的审计程序来判断会计报表的合法性、公允性和会计处理的一贯性程度如何。

(三)口头证据

口头证据是经审计人员询问而由被审计单位有关人员或其他人员进行口头答复所形成的审计证据。在审计过程中，审计人员往往要就以下事项向有关人员进行询问：①被审事项发生时的实况；②对特别事项的处理过程；③采用特别会计政策和方法的理由；④对舞弊事实的追溯调查；⑤可能事项的意见或态度等等。通常，口头证据本身不能完全证明事实的真相，因为被调查或询问人可能有意隐瞒实情或由于对过去事情记忆上的模糊或遗漏而导致口头证据不准确、不完整。因此，获取口头证据的同时，还应实施其他审计程序以获取其他形式的审计证据。

往往，审计人员获取口头证据的目的不外乎两个方面。其一，为了印证某一结果是否与审计人员的判断相一致。其二，审计人员获得口头证据的目的在于发掘一些新的重要审计线索，从而有利于对有关事项进行进一步调查取证。无论出于何种目的，审计人员获取口头证据时一定要讲究技巧性，循循启导，对各种重要的口头答复做好笔录，注明被询问人姓名、时间、地点和背景，必要时应要求被询问人确认并签名。

虽然口头证据可靠性较低，需要其他证据的支持和佐证，但如果不同的被询问人员对同一问题在同一时间所做的口头陈述一致时，其可靠性则显得较强，可以作为审计结论的依据。

(四)环境证据

环境证据亦称状况证据，是指影响被审事项的各种环境事实。环境证据一般不属于基本证据，不能用于直接证实有关被审事项，但它可以帮助审计人员了解被审事项所处的环境或发展的状况，为判断被审事项和确证已收集其他证据的程度提供依据，因而，环境证据仍然是审计人员进行判断所必须掌握的资料。具体地划分，环境证据包括：反映内部控制状况的环境证据、反映管理素质的环境、反映管理水平和管理条件的环境证据。

环境证据最突出的特点是它能帮助审计人员正确评价有关资料所反映信息在总体或大体上的可靠程度。通常，运用调查、询问和观察等手段是审计人员获取环境证据的有效途径。审计人员可以通过设计调查表、记录询问观察事项等方式来形成审计工作底稿，作为发表审计意见依据的环境证据。

三、审计证据特性

为了形成审计意见，必须获取审计证据。审计证据的质量和数量直接影响审计意见的正确性，因此足够的质量上乘的审计证据是审计工作的起码要求。国际会计师联合会发布的《国际审计准则——审计证据》将审计证据分为会计报表所依据的原始凭证与会计记录、其他来源的佐证信息两大类。事实上，审计人员在搜集审计证据时也是按照这两大类目标来进行的，审计证据的充分、适当性也体现着对这两类目标进行的判断。

 (一)充分性

充分性是指审计证据的数量能够支持审计人员的审计意见，是审计人员为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。从数量上说，考虑到审计证据取得的经济性，审计证据并不是越多越好，审计人员通常把需要足够数量的审计证据的范围降低到最低限度。在审计时，审计人员不能获得最为理想的审计证据时，可考虑通过其他的途径或采用其他的审计证据来替代。譬如，对被审计单位的不重要供货商的供货能力的了解，就可以通过供货合同、往来函件以及以往被审计单位同该单位的实际交易情况进行了解，而不必到该单位实地调查了解。审计证据的充分性是由审计人员的职业判断来决定的，不同的审计人员对审计证据的量的要求是不一样的。对于被认为较容易出现舞弊的被审计单位，审计证据的数量一般要求较多。

审计证据的充分性是建立在审计证据的整理与分析的基础上。审计证据的整理、运用是连接审计证据的纽带。由于审计项目是由不同的审计人员来执行，从而会得出各自分散的、独立的审计证据。而最终形成审计结论和发表审计意见时，必须把不同人员搜集来的审计证据有机的串联起来，以便对整体审计报表发表审计意见，而这种串联必须借助于审计证据的分析整理。可以说，审计证据的整理与分析也就是审计证据的取舍过程。一般来讲，审计证据的取舍可从金额和性质量方面来考虑：从量的方面来说，对于达到重要性水平余额的项目，它一般会对审计结论产生重大影响，因此应当作为重要的审计证据来考虑；从性质来看，有些单笔金额小于会计报表项目或账户的重要性水平，但是性质主要，譬如涉及到贪污、舞弊等违法行为，影响评价指标临界点波动趋势等等，也应当作为重要的审计证据来采用。

（二）适当性即可靠性

审计证据的适当性是指审计证据的相关性(指审计证据用来证明或者否定某个审计事项时，必须与所证明或否定的审计事项相关，并与审计目标相关联)和可靠性(指审计证据能如实反映客观事实)。审计证据的相关与可靠性程度越高，则所需要的审计证据数量就越少；反之，就要相应增加审计证据的数量。

1.相关性。审查内部控制制度收集的证据，包括制度是否存在，是否合理，执行是否有效。例如检查制度中规定的存货入库验收制度，只要检查到一份未经验收就入库的情况，就可证明该制度执行不够严格，而不需查看入库后的管理情况。检查报表数据真实性时，要检查的事项相对较多，包括报表数据原始资料的真实性，有未入帐的资产负报表，若在一个集团公司内有几个子公司，有没有子公司之间的负债相互混淆，将收入，费用入帐的时间提前或推迟都会影响报表的准确性，查什么事情就收集与之有关的证据。

2.可靠性。审计证据的真实程度受获取途径、获取时间影响，书面证据比口头证据可靠，直接证据比间接证据可靠，外部证据比内部证据可靠，审计人员亲自获取的比被审单位提供的证据可靠，及时获取的证据比后来获取的证据可靠，证据真实才能保证结论正确。

四、审计证据的证明力

审计证据的证明力是指审计证据能够证明被审计事项的能力，经过适当归纳综合，再加上审计人员的意见而形成的综合性价值。它是审计证据所具有的实质的价值，是审计证据发挥作用的重要条件。具有证明力的审计证据其作用表现在证明被审计事项的存在和性质、证明被审计事项会计处理的正确性以及证明审计质量的高低。

不同的审计证据具有不同的证明力。由于审计证据的取得来源和取得方式的不同而具有不同的审计证明力。审计人员亲身经历所取得的证据比审计人员间接取得的证据证明力要强；审计人员向独立的第三方询证而获得的证据比从企业内部询证所获得的证据证明力要强；审核外来凭证所获得的证据比审核内部凭证所获得的证据证明力要强；实物证据比书面证据证明力要强，书面证据比口头证据证明力要强；一个在健全的内部控制制度下产生的审计证据要比在内部控制较弱的情况下产生的审计证据证明力要强。

审计证据按照是否具有证明力以及证明力的大小可分为：

1.充分证明力。假如某一证据无需其他佐证证据就足以支持审计结论，那么就可以说该证据具有充分的证明力。审计人员对实物资产进行监盘或抽点所获的证据通常都有充分的证明力。有充分证明力的证据必须是客观的、有力的和充足的。

2.部分证明力。假如某一证据需要其他佐证证据才足以支持审计结论，那么该证据具有部分证明力。如大多数的内部证据都要求审计人员对证据的产生、处理和保存等一系列过程是否存在控制来加以证实其证明力的大小。

3.无证明力。某些证据尽管有助于审计人员获取更可靠的信息，但其本身并没有证明力。例如对被审计单位的询问在没有得到证实的情况下，这类证据就因其内在的固有局限而几乎不具有证明力。因此管理当局提供的信息只能作为进一步审计的辅助证据。

审计人员在审计过程中运用各种取证方法获得审计证据时，必须考虑证据是否具有证明力及其大小，是否足够支持所形成的审计结论。

五、审计证据的收集

审计证据是否充分、可靠直接影响着审计工作质量。一个审计事项的完成，必须依据审计的目的、种类和范围来确定其收集和查阅的相关资料，获取相关的审计证据。不同的审计项目，其审计的依据和查看的审计资料是不同的。但收集证据的步骤和方法大体是相同的。一般来说，审计证据的收集共分为事前收集、事中获取、证据鉴定三个步骤。

（一）审计事前收集

为了有序、优质、高效地开展审计工作，确保审计质量，审计人员要在送达审计通知书前，开展审前调查，也就是在审计前收集与审计项目相关的审计证据，它是衡量和判断审计对象的正确性、真实性、合法性、合规性、有效性的尺度，主要包括被审计单位自己制定的依据，上级单位起草制定下发的各类文件资料以及国家颁布实施的法律法规等；找准财务控制的盲点和弱点，根据调查情况，进行分析性复核和风险评估，确定审计的重点，编制出切实可行的审计方案。

（二）审计事中获取

审计人员在现场审计中收集的证据，这是审计证据收集的主要来源。向被审单位和相关部门直接索取有关证明材料。就是审计人员针对审计项目和所要达到的目标，有目的地向被审单位索取有关文件、凭证、账簿、指标等资料。在索取资料中，被审单位必须如实提供，不得拒绝或隐匿，更不能提供虚假的资料。如不能及时提供证据，应向审计人员说明理由。同时，若审计发现有虚假的资料，应当场向被审计单位讲明利害关系，以保证索取资料的真实性。现场审计证据收集的方法很多，但审计人员通常运用的方法有以下几种：

1.现场查阅。审计人员亲自查阅被审计单位和相关部门的有关资料，对业务资料、文件、档案材料等从形式到内容进行认真阅读。阅读中不能断章取义，片面理解，要在全面分析，客观公正的基础上，寻求相关的审计证据。对审计发现的问题，在做好笔录的同时，必须获得相关材料的影印件，这样收集的证据才是有价值的证据。

2.抽查有关资料。在审计过程中，由于审计人员不可能对被审单位的业务活动进行全面检查，但又必须完成审计项目。因此，审计人员只能根据能反映被审单位经济活动的相关资料来进行抽查，从而获得必要的审计证据。所以，所要抽查的资料必须是有用的，具有代表性和公允性的资料。如果经过抽查没有发现问题，则对其余部分也不再进行审查。反之，在抽查中发现了问题，则需根据具体情况，适当扩大抽查规模，以便彻底把全部问题查清。

3.实地盘点。审计人员亲临现场，对被审对象的财产物资进行实地盘存和检查，并与有关记录进行核对，验证其真实性、完整性和安全性。并从中获取足够的证据。这种方法，一般在审计固定资产时比较适用。

4.实地调查。审计人员通过观察、查询等方法，对查阅不明的事项，必须要进行内查外调，将事实搞得清清楚楚，从而获得必要的审计证据。

5.现场观察。是指审计人员到实地现场，通过观察业务操作流程和岗位之间相互制约程度以及检查内部制度的执行情况等手段，发现线索和直接获取证据。

6.分析比较。审计人员利用已获得的有价值的相关资料，采用科学的方法，通过对重要比率、金额及其变动趋势的分析、比较来获取审计证据。审计证据所反映的内容对评价审计事项越重要、问题的性质越严重、金额越大，就越能够用来证明审计事项。应注意那些表面上看反映的是一般错误问题，而实质上却是性质严重的问题，不能为假象所迷惑。

（三）审计证据鉴定

审计并不是证据越多越好，应以能说明问题为限。审计人员通过各种途径收集到的审计证据，还不能直接用来证明审计项目，必须对证据的相关性、可靠性、合法性和充分性等进行分析和鉴定。对于证据与被审计事项没有内在联系的应果断剔除；只有在证据与证据之间存在联系，且能够相互证实时，客观性最强的证据，其证据才能够被利用。在证据与证据之间内容不一致或存在矛盾的情况下，还应收集更多的相关证据进行判断。同时，对经过鉴定的证据还必须加以综合，也就是说对相关证据从总体上加以归纳、分析、整理，使其条理化。通过综合，选出最适宜的、充分的、有说服力的证据，这一过程很重要，它使审计人员对审计事项从个别到全面、从表面到本质，逐渐形成对审计事项的结论，作为编写审计报告、发表审计意见、作出审计决定的重要依据。

随着市场经济的发展，社会竞争的加剧，企业舞弊越趋复杂。审计人员想要揭露企业舞弊,降低审计风险,就应立足于审计证据，才能得出经得起考验的正确的审计结论。

参 考 文 献

[1] 秦荣生.《审计学》 中国人民大学出版社，2003

[2] 章文光,曹光四.《审计学》 立信会计出版社 ，2005.9

[3] 思媛,佟欣.《浅谈审计证据》 金融理论与教学2005年第4期 

[4]刘桂茹，苗丽艳.《关于审计证据的探讨》 当代审计2003年第3期

[5] 朱国传.《如何整理与分析审计证据》 中国内部审计2005年第7期

[6] 孟铁.《谈审计重要性,审计风险,审计证据三者之间的关系》 工业审计2000年第3期

[7] 田红.《收集审计证据的方法》 审计文汇2005年第2期