合并会计报表编制及其局限性的探讨

摘要 …………………………………………………………………………i

关键词 ……………………………………………………………………… i

合并会计报表的基本概念 …………………………………………1

1.1合并会计报表的含义 …………………………………………………1

1.2合并会计报表的合并范围及作用………………………………………1

1.3合并会计报表的编制程序………………………………………………2

合并开机报表的编制及存在的问题及局限性……………………2

2.1合并会计报表编制中存在的问题 ……………………………………2

2.2对合并会计报表编制问题的建议 ……………………………………4

3.合并会计报表局限性的完善及弥补办法 …………………………5

3.1完善措施…………………………………………………………………5

3.1.1提高个别会计报表的质量，保证个别会计报表信息的真实性…5

3.1.2编制合并会计报表应坚持统一性原则……………………………5

3.2编制分部财务报告………………………………………………………6

3.3关联方关系及其交易信息的披露………………………………………6

参考文献………………………………………………………………………7

内 容 摘 要

随着经济发展和市场竞争的加剧，企业间不断进行分化、重组、合并，形成以产权关系为菜纽带的企业集团，已经是一种普遍现象。如何真实地记录和反映企业合并过程及结果已经为财务会计的一大热点问题，合并报表作为反映企业集团综合业绩的财务报表越来越受到人们的重视。本文主要针对合并会计报表编制中存在如报表格式不统一等7个问题和合并会计报表的局限性等进行详细的探讨，并对这些问题的解决提出了相关若干建议.

关键词： 合并会计报表 合并范围 分部财务报表 关联交易

合并会计报表编制及其局限性的探讨

 中国已正式加入世贸组织，在经济全球化不可挡的今天，国内的企业都会遭受强烈的冲击，面临国际化竞争的巨大压力.随着我国从单边的、自动的开放变为相互开放，中国企业将在世贸组织多边贸易体制基础上与世贸组织成员方的企业进行开放、公平的竞争。中国的企业能否加快发展，经营规模能否扩大，竞争能力能否提高和加强，成为中国加入世贸组织后整体利用机遇，化解挑战的关键，企业合并无疑是企业扩大经营规模，增强竞争实力的最有效的手段之一。

 “企业合并”，是指两家或两家以上企业的经济资源和经营活动因自己纽带关系而置于一个管理机构或集团控制之下的企业组合方法。作为企业的一种外部扩展，它通过企业兼并、相互持股等方式来扩大生产经营规模，增强竞争实力。它与企业的内部扩展方式相比，具体节约成本、降低风险，利用现有生产能力，扩大规模、增加影响、提高地位等众多优点，因此企业往往选择企业合并的方式来达到增强竞争实力的目的。企业实施合并的方式，主要有吸收合并、新设合并和控股合并。在编制合并会计报表时，必然要涉及到被兼并企业或原有企业的资产、负债和所有者权益如何转换成兼并企业或新设企业的资产、负债和所有者权益的问题。

1.合并会计报表的基本概念

1.1合并会计报表的含义

合并会计报表有称合并财务报表。是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。

母公司，是指通过对其他企业投资，对被投资企业拥有控制权的投资企业。

子公司，是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。

 1.2合并会计报表的合并范围及作用

《企业会计准则——合并报表》指出，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。这些范围是：（1）母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业；（2）其被他母公司所控制的被投资企业。

合并会计报表在企业活动中的作用如下：第一，合并会计报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的空间信息；在控股经营的情况下，母公司和子公司都是独立的法人实体，分别编报自身的会计报表，分别反映企业本身的生产经营情况，这些会计报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的空间信息。第二，合并会计报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。通过编制合并会计报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润予以抵消，使空间报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有利于防止和避免控股公司认为操作利润，粉饰会计报表现象的发生。

1.3合并会计报表的编制程序

 合并会计报表首先必须编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是合并会计报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数额进行汇总和抵消处理，最终计算出合并会计报表各项目的合并数。其次将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及利润分配表各项目的数据录入合并工作底稿，并在合并工作底稿中母公司各子公司个别会计报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额。再次编制抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录。第四，计算合并会计报表各项目的合并数额。即在母公司和纳入合并范围的子公司个别会计报表各项目加总数额的基础上，分别计算会计报表的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。 

其次，编制抵消分录。进行抵消处理是合并会计报表编制是关键和主要内容，其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因数予以抵消，合并会计报表提供的信息是否真实，取决于能否正确进行编制抵消分录。

2.合并会计报表的编制及存在的问题及局限性 

2.1合并会计报表编制中存在的问题

编制企业合并会计报表，首先要定期取得各全资子公司或各公司享有控股权的法人公司的个别会计报表资料；其次经过简单汇总，对公司间形成的经济业务，如债权债务影响和抵消、对公司间投资抵消、对公司间利润会损伤抵消等；最后为抵消后余额，形成合并会计报表。在这些过程中，主要存在的相关问题有以下几点：

2.1.1交表时间不计时

 以施工企业为例，编制的是季度报表，每季终了15天后交报表，相应地，合并报表也需在以后的3至4天内完成，时间要求相当紧凑，搞不好，将会影响报表汇总、抵消、合并等一系列工作，使报表使用者不能及时地得到相关点会计信息，给企业的经营活动带来一定的困难。而有些企业往往交表不计时，仅仅强调一些客观原因而迟交报表一天以上，也有由于编制的不规范被退回重新编制的，也使交表时间推迟，这就直接影响了整个并表按时完成。

2.1.2报表格式不按统一标准编

作为统一规范的会计报表格式，要求是严格的，项目内容不得随意更改，行次不能混乱，缩行和增行都必须禁止，这样，才能保证并表时不错位，使并表的最终结果不出错。从基础上，对合并报表质量进行把关。可有些企业对报表的使用不重视，随便调用商业财务软件的通用报表格式，或者对已经统一规范的会计报表格式随意修改，对本企业不使用的会计科目作删除处理，使格式栏行次混乱，使报表错位，直接影响了并表质量和时间。

2.1.3软盘数字与报表数字不一致

作为反映报表数据的工具软盘，必须与报表数字完全一致，否则，将会造成并表错误，同时，也因为查找错误原因而耽误了时间，因此，必须强调软盘数字与报表数字完全一致。目前，突出存在的问题是修改报表后忽略了也同时修改原录入软盘，使上交的软盘数字与报表数字不一致。

2.1.4报表资料不齐全

要保证报表资料的真实、完整，必须注意报表资料是否齐全，任何项目内容和数字的不齐全，都会直接影响并表数据的真实、完整、正确；所以，对企业交来的报表，必须强调资料齐全。有些企业报表完成后，不作检查，数字漏填，特别是漏填合计或小计数，如流动资产合计、固定资产净值、负债合计、可供分配的利润等，以这样的数据并表后的结果，是不能用的。

2.1.5公司间的经济往来不对帐、不清算

在每个结算期到来之前，公司间的经济往来是要求相互清算，对双方需挂帐的事项，事先要签单确认方可入帐，这样，才不至于在公司内部造成累积糊涂帐，也便于在并表时对公司间的往来予以抵消。可目前仍有公司双方不对帐的，挂账的一方往来帐余额很大，而另一方对应挂账于额小，多出现单边挂账现象，事后也不通知对方确认，也不清账，拖了几年也照样摆着，形成问题账目，直接影响了并表的合理性，带来了并表的后遗症。

2.1.6公司间的投资不抵消

子公司对其子公司的投资，应按权益法予以抵消，并按相关内容编制抵消分录，使报表中反映的投资是对外投资面貌，而权益方面也排除了内部列帐的因素，为下一步并表奠定基础。而有些企业却忽视了这一点，将报表简单汇总了事，抵消分录也懒得编了，把未经处理的表就这样上交，使母公司在并表时要对此作抵消 ，加重了母公司在并表工作中的负担。

2.1.7对公司间的利润或损益没有抵消

子公司对孙公司形成的利润，在结算期内，已通过“投资收益”科目按权益法吸收了，为了排除重复利润或亏损的影响，应在并表时对相关的投资收益抵消，而有些公司却没有这样做，造成里报表利润或亏损相关内容的重复，也同样给母公司并表带来了不必要的麻烦，白白浪费了时间。

2.1.8不同地区、行业、部门的差异

合并会计报表是将不同地区、不同行业、不同部门的子公司的会计报表加以合并编制而成的，虽然集中反映了企业集团的整体经营状况和财务结果，但也掩盖了不同行业不同地区子公司存在的差异。由于合并会计报表提供的是企业财务状况与经营成果信息，对于个别公司则缺乏详细资料。某些报表使用者如此较关心企业短期偿债能力的短缺债权人，便无法从合并报表中来取得所需的相关信息。

2.1.9反映的内容和对象

合并会计报表所反映的内容包括了母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况，反映的对象是由若干个法人组成的会计实体，而这种会计主体往往不具备法人主体的法律关系。因此，合并后表现整个集团公司偿债能力的财务信息，如资产债率、流动比率、速度比率等对债权人来说，可能毫无疑义。

2.1.10无法反映实际财务状况和盈利水平

少数投资人很难从合并报表中得到有用的会计信息，这一点有投资人直接的投资和间接的投资，同时存在更明细。合并会计报表不能详细表述各子公司的财务状况和赢利水平。

2.2对合并会计报表编制问题的建议

2.2.1制定会计基础工作规范

以规范会计行为为目的，对会计人员的会计行为，从基础上加以规范，防止工作的随意性。在操作上，以会计制定为基础，对相应的会计科目、内部稽核制度等，进行详细规范，使会计人员在日常工作中，有章可循，按章办事，责任分明，有效地排除人为因素对会计基础工作的影响。

2.2.2组织定期的业务培训

为了适应社会主义市场经济的飞速发展，要求会计人员不断的进修自己，吸收新的有关文件精神，接受好的经验，好的做法，对不良的事例，引起足够的警惕；这样，才能尽量减少工作的差错，逐步提高会计工作质量。

2.2.3制定相关的内部控制措施

内部控制措施是保证会计工作质量的手段，只是制定控制措施，才能做到奖罚分明，在不断的控制检查中，发现问题、解决问题。具体从会计报表评比工作抓起，首先制定会计报表评比试行办法，将会计基础工作规范实施细则落实在其中，以计分形式逐一打分；计分标准从报表的纪实性、装订十分松散、大小是否一致、数据是否涂改、报表格式是否按统一标准、种类是否齐全、软盘数据与报表数据是否一致、计算是否正确、标键关系是否勾稽、财务情况说明书是否按编制要求表达清楚、内部清账是否及时、公司间的经济往来是否抵消等，由评委于每期结算后，逐一评定打分，将评比结果公布，并在财务系统内召开会议细化分析，总结会计基础工作，使会计报表质量在评比中不断提高。

2.2.4组织专人定期检查

以母公司财务部为纽带，协同内部审计部门一起，组织专人到各子公司进行检查，具体从执行会计制度情况、债权债务清理、收入与费用是否配比、支出是否合理、会计科目运用是否正确等，切实加强内部管理，从而有效地保证会计报表编制的质量。

3.合并会计报表局限性的完善及弥补办法

合并会计报表的局限性，是合并会计报表的固有的特性决定的。通过对合并

会计报表改革和完善，可使得局限性得以改善，同时还要充分发挥不同会计准则的互补性。通过企业集团的关联方关系及其交易和分部财务信息的披露来加以弥补，由此，来进一步满足报表使用者的要求。

3.1完善措施

3.1.1提高个别会计报表的质量，保证个别会计报表信息的真实性

这就需要企业母公司在编制合并会计报表时，严格要求子公司所提供个别会计报表的真实、客观、完整。因此可以要求子公司提高个别会计报表时，同时提供经注册会计师签字盖章的审计报告，以确定个别报表的可信度，以此为基础保证合并报表质量。此外，在通货膨胀情况下，只有对物价变动产生的影响进行调整之后的个别报表，才能合并在一起，提供真实、有意义的信息。

3.1.2编制合并会计报表应该坚持统一性原则

 要尽量同一母、子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司保持一致。不一致或不强求一致时，母公司应当按照其本身规定的会计政策和会计处理方法，对子公司的个别报表进行调整或者要求子公司按照母公司规定编制会计报表。此外，还有求统一母、子公司个别会计报表的决算日和会计期间，使母、子公司保持一致。不一致时，母公司应当按照其本身会计报表决算日和会计期间，对子公司报表进行调整来编制合并报表或要求子公司按母公司的要求编制相同期间的会计报表。同一性是编制合并会计报表的一个独特的质量要求，缺乏统一性的合并报表，必将使合并数据失去意义。

3.2编制分部财务报告

在各种经营的集团公司中，不同分支机构和不同公司的赢利能力，发展速度和承受风险的能力与承受风险的程度各不相同。这些信息可能通过对合并信息进行分解来取得。因此编制分部财务报告是对合并会计报表进行弥补的有效方法之一。

针对不同的会计信息使用者群体的不同需求，分部财务报表的意义各有侧重，对于投资者而言，投资决策时需要评价投资风险和报酬，他们关心的是被投资企业未来的利润和现金流量；对于债券人而言；通过企业不同分部的资产额、利润额和现金流量等指标的列示，能合理判断各分部的偿债能力、财务状况和经营成果，有助于企业债权人综合评价企业集团的相关指数，以确定自己的信贷政策；对于企业集团的管理当局来说，通过编制分部财务报告，能及时了解各行业、各地区的获得能力、投资风险、发展前景和业绩完成情况，为妥善制定和及时修订企业发展计划提供重要依据；分部的信息包括收入、利润、可辨认资产、投资和资本支出等重要指标。分部信息的报告，除要求年报外，还要求提供中期报告信息，甚至提供季报的信息。分部信息的提供可以编制分部报表。

3.3关联方关系及其交易信息的披露

如前所述，合并会计报表是将企业集团内部不同地区、不同部门、不同行业的资公司的个别会计报表加以合计编制而成的。在其编制过程中有一项非常重要的原则就是要将纳入合并范围的母公司与子公司、资公司与子公司之间的内部交易进行相互抵消，以消除其对合并会计报表的影响。但是，当企业集团公司存在关联方关系并发生关联方交易时，由于其交易价格的多边性，对企业集团的财务状况和经营成果产生不同的影响。如果按照合并会计报表的编制要求，将内部关联方交易事项全部抵消，不在会计报表中加以披露，显然影响会计信息质量。存在关联方关系的企业与企业、企业与个人之间很容易发生关联方交易，例企业管理当局有意维持股市价格，获取融资等。此外，一些企业为了向社会显示自身形象，或是为了体现经营业绩，往往利用关联方交易提供虚假信息，粉饰财务状况和经营成果。因此，关联方交易信息的披露，是对合并会计报表的又一补充。

关联方关系其交易的披露，对企业集团公司在编制合并会计报表时抵消的内部交易既无法在合并报表中加以披露的相关事项进行了弥补，使会计信息使用者对企业集团的各类经济业务迹象关联方的关系、关联方交易的实质及企业对关联方交易的依赖程度有一个全面了解。这样做，可以在一定程度上杜绝虚假关联交易，为进一步提高会计信息的真实性提供了保证。

总之，在改进和完善和合并报表应予应注意的是：（1）围绕信息使用者的需求，保证信息的相关可比、真实可靠、规范完整和及时传递。（2）兼顾成本效益原则，并易于为用户理解和接受。（3）信息充分、准确，有助于信息使用者对企业的综合能力和未来前景做出恰当的判断。

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