会计工作的法律责任

会计目标、会计环境的转变与会计法律产生冲突

（一）会计目标的转变导致相应的会计法律问题

（二）会计环境的改变导致与会计法律冲突

二、会计信息失真的主要问题 

三、会计信息失真的主要原因

四、会计信息失真的法律治理

（一）我国会计信息失真的法律责任

（二）责任类型与会计法律责任的承担

内 容 摘 要

会计信息失真目前非常普遍和严重，当我国的经济体制有计划经济向市场经济转换时，由于环境的改变，会计目标的改变。使得会计信息处理变得复杂化。当对会计信息的适用与理解发生冲突的机会逐步增多时，法律手段成了唯一现实的选择。会计法律责任主要是指编造和提供虚假会计信息或称会计造假的责任。

会计工作的法律责任

 ——张文霞

关键词：会计信息失真 法律责任

会计信息是市场经济不可或缺的重要元素之一，会计信息的真实性、可靠性及相关性是保证广大投资者、债权人、企业管理当局等会计信息使用者做出正确决策的基本前提和条件。当我国的经济体制由计划经济向市场经济转换时，由于环境和会计目标的改变，使得会计信息处理变得越来越复杂化。当对会计信息的适用与理解发生冲突时，法律手段成了唯一解决问题的途径。

会计目标、会计环境的转变与会计法律产生冲突

改革开放以来，我国从计划经济向市场经济转型，让市场“看不见的手”取代政府“看得见的手”，在资源配置中发挥主导作用，同时对会计环境产生了一系列的改变。

 （一）会计目标的转变导致相应的会计法律问题

 会计目标定位的正确与否将直接关系到会计信息编制成本与效益的对等，关系到会计信息能否在进行经济决策和衡量经济管理责任方面发挥其应有的作用。在计划经济体制下，会计的主要目标就是报告受托责任，这里所指的受托责任，主要因资源的所有权与经营权相分离而产生的一种受托方向委托方负有的有效使用资源的责任。当经济体制向市场转型时，权责关系发生了深刻的变化，这就使得会计目标在过去单一的报告受托责任之上，又增加了提供决策有用的信息。

市场经济条件下的委托代理关系，具有新的一些特征，其主要表现为：一是委托代理关系中的委托人有很大的不确定性。由于证券市场的存在，委托代理关系中的委托人随时发生变化，并形成了历史委托人、现代委托人以及潜在委托人的多重关系，而且，这种关系通过证券交易随时建立或解除。 二是受托人和委托人之间的经济责任关系是双向约定的权责关系。 除了委托人的权利外，作为资源的受托方，同时也拥有在一定范围和时间内依照确定目标处置受托资源并获得与其业绩相应报酬的权利。在市场经济体制下，由于经济环境的改变，会计信息处理的复杂化，导致利益各方对会计信息理解产生冲突，化解这一冲突的途径就是运用法律手段。因此，会计目标的转变，必然会导致相应的会计法律问题。 

（二）会计环境的改变导致与会计法律冲突

 在传统的计划经济条件下，会计信息主要用于经营管理，企业的决策绝大部分依赖于上级主管部门的计划，很少依赖于企业会计信息自身，会计信息正确与否，其带来的经济后果是有限的，由于会计信息的处理与运用，主要局限在已明确的委托方与受托方，由于双方关系相对明确与固定，因此，一旦某些会计信息出现问题，直接经济后果仅仅体现在已明确的委托方与受托方之间，影响范围有限。

当经济体制逐步转化到市场经济条件下，会计信息的经济后果变得相当突出，因证券市场的存在，使得委托方与受托方关系变得极为不确定。双方关系是否建立与解除，要依赖于会计信息所反映的内容。因此，会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息，可能会导致整个社会几万、几十万、甚至几个亿的错误流向。例如：1998年，上海贝岭微电子公司在上市公告中，将盈利预测的每股0.39元误登为0.43元，使当日上市的股票价格飙升到16元以上，上市第二天上午，做出更正公告，股票立即下跌至15元左右，以1000万股换手率计算，导致资金损失约为1000万元左右，会计信息经济后果可见一般。难怪美国会计理论家泽夫（Zeff）在《“经济后果”学说的兴起》一文中指出：“会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为……，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损。”由于会计信息的经济后果性突出，一旦产生不应出现的经济后果，或者编制会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果产生不同看法时，必将带来法律上的冲突。

 在传统计划经济条件下，由于受托方与委托方在经济权利与义务上有较大程度的差别，当双方对会计信息的理解发生冲突时，一般是依据行政手段加以解决。在市场经济条件下，法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权利与服从三大矛盾的准则，法律的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利，当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权利与级别，而更多的是依赖原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力，运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突，必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。

二、会计信息失真的主要问题 

 经济越发展，会计越重要。市场经济是诚信经济，会计是诚信行业。会计诚信是市场经济的基本要求，表达了会计对社会的一种基本承诺。近年来计信息失真现象越来越引起社会的广泛关注，成了全社会面临的课题。据报道，某省财政厅对全省100家企业会计信息质量进行抽查，抽查结果表明，六成以上企业均不同程度地存在会计信息失真：查出虚列资产3.62亿元，虚列所有者权益1.76亿元，虚列损益1.22亿元，这表明治理会计信息失真刻不容缓。

会计信息失真按照失真原因可以划分为三类：一是会计信息规则性失真。由于会计规则制定者将动态的会计环境转变为会计规则的过程中会存在偏差，这样会计规则虽然是以所处的会计环境为依据而制定的 ,但它难以及时跟上市场经济条件下会计市场发展的要求，这种滞后性造成了会计信息“规则性失真”。一些企业在利益驱动下利用会计规则性失真谋取自身利益，“安然事件”就是一个典型案例。二是会计信息违规性失真。在公司委托代理关系的利益博弈中，利益相关者依据会计信息进行利益分配, 而其他利益相关者考核受托方（经营者）的经营管理业绩也需要会计信息，那么受托方必然存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息,以使自己受益而使企业其他利益相关者受损的动机，这类失真称为会计信息的“违规性失真”。三是会计信息行为性失真。由于一些会计人员专业素质比较低，或是粗心大意，在运用会计准则时会出现专业判断错误等问题，从而产生会计信息“行为性失真”。按照会计信息失真的过程分析，可以将其分为会计事项失真引起的会计信息失真和会计处理失真引起的会计信息失真，前者指会计事项未能真实反映客观经济业务活动，会计事项本身就不真实，从而引起会计信息失真，即“假账真算”，这是一种主观上的造假。如银广厦在核算天津分公司出口业务时就采用的是这种作假方式。会计处理失真引起的会计信息失真是指，虽然会计事项真实地反映了客观的经济活动，但由于会计处理过程中的错误引起会计信息失真，即“真账假算”，这类情况既有故意所为，也有疏忽大意的无意之举。如某企业会计在将一笔2930元的管理费用登记入帐时误记为2390元。也有两种情况同时存在的，即“假账假算”。 会计信息失真还可以按主观上的有意与否，可分为故意失真和无意失真。故意失真是指经济活动的当事人为了个人利益或小团体利益，营私舞弊，弄虚作假。这是危害最大、后果最严重、也最难以防范的失真行为。故意失真在构成上有两个要件：一是有主观上的故意，二是行为人个人或小团体能得到好处或潜在的好处。无意失真是指会计行为人由于经验不足或主观判断失误或是疏忽大意而造成的会计信息失真。无意失真不存在主观上的故意和谋取非法利益。此外，会计信息失真还有制度性失真、技术性失真、时效性失真等不同角度的划分。

会计信息失真的突出表现为：一是原始凭证失真。有些单位的原始凭证填写不完整、不规范、甚至采取制作原始凭证的方法进行“变通”，使一些非法收支变成“合法”的；二是原始凭证的要素填写不全，收支的资金渠道不能明确的划分，混淆了费用与资本的界限；三是财务账目管理混乱，在会计账簿设置和会计科目的使用上，没有严格按照规定设置，会计核算缺乏系统性，账目混乱，账证、账帐、账表、账实严重不符；四是会计报表虚假，具体表现在撇开账簿，人为地调整报表，甚至编报两套报表，一套自用，一套对外提供，导致报表使用者不能了解企业真实的财务状况和经营成果；五是收入、成本、费用、资产失真。收入失真表现为截留、转移、坐支收入；成本失真表现为多列或少列成本；费用失真表现为进专项资金的直接进了生产成本；资产不实表现为企业资产账面价值不能反映企业各项资产的实际拥有数额，资产管理混乱，造成家底不清，账实不符。等等。

三、会计信息失真的主要原因

会计信息的产生机理包括内在（主观）动因和外部（客观）环境两个方面，内在动因是主观基础，外部环境是客观条件，只有这两方面共同发挥作用，才会导致会计信息的失真。

（一）内部动因。以往人们谈论会计信息失真，往往只有关注会计人员制造虚假会计信息的主观故意性，把会计信息失真问题主要归结为个别会计人员自身的道德修养或思想品质问题，所制定的治理方法如隔靴搔痒，难于切中要害，因此，探讨会计信息失真的治理手段，应首先从虚假会计信息的产生机理入手。

1、会计信息生产者与会计信息之间存在一定的利益关系，是产生虚假会计信息的内在动因。2、会计工作中的某些工作内容需要凭会计人员的主观判断来进行，这为会计人员制造虚假会计信息提供了职务上的方便。3、会计信息生产过程的内部操作性。

（二）外部条件。虚假会计信息产生的内部动因是造成会计信息失真的决定因素，而虚假会计信息的产生还有赖于一定的外部条件。

1、法律环境的缺陷是虚假会计信息得以产生的关键因素。2、监督力度弱化，缺乏机制制约也是促使虚假会计信息产生的重要条件。3、虚假会计信息的产生还与会计人员的业务、道德素质有密切关系。会计人员是会计信息这种“产品”的“生产者”，他们的素质高低直接影响会计信息的质量。4、两权分离体制成为了会计信息失真的一个新的外部条件。随着企业规模的不断扩大，企业的财产权力关系逐步由“两权合一”转化为“两权分离”，股东与经营者的关系转化为委托与代理的关系。5、社会经济环境影响也导致会计信息虚化。

从经济学分析，产生会计信息失真的原因也可以分为以下几类：一是会计信息不对称问题。信息不对称，指市场中交易的一方比另一方拥有更多的信息。信息不对称是长期困扰各国经济发展的一个大问题，因而成为众多经济学家研究的课题。2001年诺贝尔经济学奖得主之一乔治·阿克尔洛夫在研究二手车市场的信息不对称问题时，发现当市场的卖方对产品的质量拥有的信息比买方更多时，就会导致出售低质产品的情况，这被称为“逆向选择”。另一位诺贝尔奖得主迈克尔·斯宾塞确认了在信息不对称的市场上，市场的参与者调整自己信息发布的一种重要方式，即拥有更多信息的一方，为了得到更好的交易结果，会采取一些令人可信的方式将信息发布给缺乏信息的另一方。这种方式被称为“发出信号”。信息不对称问题在我国尤为严重，这是因为我国国有企业在国民经济中占比重很大，国有企业存在双重委托代理关系。我国公有财产的所有者从最终意义上讲是全体人民，人民将财产委托给国家，国家再将受托的财产委托给国有企业厂长（经理）经营管理。委托代理关系产生信息不对称，而我国这种双重委托代理关系使得信息不对称更加严重：①作为财产所有者的人民，不能确定他所拥有的财产的总额和比例，更难以确定他在某一特定国有企业中所拥有的数额和比例；②作为第二层委托代理关系中的委托者，其主体（即国家）是虚拟的，即所有者主体空置。这些不确定性，必然减弱委托者对受托者的监督和约束。同时，在国有企业，部分本应属于所有者的职权被授予经营者，这必然导致国有企业内部人控制较其他类型企业更加严重，从而严重影响国有企业和国有企业控股上市公司对外提供的会计信息质量。会计信息生成于企业内部，企业经营者是会计信息的持有者，企业内部经营者与外部信息使用者之间存在着信息不对称问题。此外，在公司的内部，大股东与小股东之间也存在着严重的信息不对称；在股票市场交易中，资金雄厚的大机构和众多散户之间也存在严重的信息不对称。这使得能够控制和掌握会计信息主动权者，利用这种不对称性来制造虚假信息。二是会计信息的外部性问题。外部性指一个经济主体的活动对其他经济主体的影响，这种影响并不是在有关各方以价格为基础的交易中发生的，因此其影响是外在的。经济学家萨纽尔森说：“当生产或消费对其他人产生附带的成本或收益时，外部经济效果便发生了；也就是说，成本或收益被加于其他人身上，然而施加这种影响的人却没有为此付出代价或为此而获得报酬。更为确切地说，外部经济效果是一个经济主体的行为对另一个经济主体的福利所产生的效果，而这种效果并没有从货币或市场交易中反映出来。”外部性有正负之分。正的外部性是一个经济主体的经济活动导致其他经济主体获得的额外外部收益，负外部性是指一个经济主体的经济活动导致其他经济主体蒙受的额外外部成本。会计信息的外部性十分明显，在证券市场上更为突出。因此，会计信息行为人（企业负责人、报表编制者、信息发布人等）无不想利用外部性为自己谋利益。这是会计信息失真的又一个原因。三是会计政策选择的灵活性与“机会主义”。会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体会计原则和具体会计方法，是企业经营者在会计法规既定范围内进行的选择。如在存货的计价、固定资产的折旧、资产减值的确认等方法上面，会计准则和会计制度都为企业留下一定的选择余地。这是为了维护企业的经济利益，建立与企业自身相适应的会计核算体系而设置的。然而经营者也会利用会计政策选择上给予的灵活性而对会计数据进行操纵，使利益在有关利益人之间重新划分，尤其是从事有利于经营者自身的财富再分配，如管理人员的工资、奖金、红利等可以通过会计利润操纵而提高；通过会计操纵来降低其失去现有职位的可能性。这就是会计政策选择上的“机会主义”行为。这是造成会计信息失真的又一个直接原因。四是效用函数问题。委托人和受托人都是有限理性的经济人，都会追求自身效用的最大化。但他们的效用目标通常是不一致的。受托人除了寻求以货币衡量的物质报酬以外，还致力于一些非物质性的因素来实现其效用最大化，如增加闲暇时间，追求在职消费等等。而委托人追求效用最大化的目标是企业价值最大化。所有者与经营者之间存在激励不相容，即一方追求效用最大化会损害另一方实现效用最大化，始终无法达到帕累托最优状态，经营者作为有限理性的经济人，为了追求自身效用（包括经营业绩和报酬）最大化未必会提供所有者决策所需要的全部真实可靠的会计信息，甚至提供虚假会计信息。因而，委托与受托双方的效用函数不一致是导致会计信息失真的内在动机。

四、会计信息失真的法律治理

会计假帐是人们最大化逐利本性的体现，其本质原因在于会计信息生产、监督的契约关系没有真正建立，会计假帐无论在宏观上还是在微观上都危害极深，在经济方面，很大程度导致微观决策失误、形成宏观调控错位、阻碍市场体制完善、削弱国家经济实力、阻碍与国际经济接轨；在社会方面直接扰乱市场秩序、引发社会不稳定因素、产生社会信用危机、影响职业道德建设；在政治方面，会计假帐对经济和社会的严重危害，最终必然会间接地对国家政治运行产生损害，从一定程度上影响执政党的政治地位、影响政府威信、阻碍实现法治国家进程。治理会计信息失真，最有效也是最终目的是实现法制化。

 （一）我国会计信息失真的法律责任

 我国会计信息失真的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任三种，行政责任和刑事责任可由国家行政机关与司法部门主动追究，民事责任由受害方提起民事诉讼，国家机关不能依职权主动介入。目前，我国颁布的经济法律法规有《公司法》、《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》中专门规定会计师事务所、注册会计师责任的条款，其中涉及行政责任和刑事责任的较多，关于民事责任的条款则规定较少。

 随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识产生法律冲突，但这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的，即使是刚刚实施不久的《证券法》，也只是简单地提到了提供虚假会计信息的责任人应承担赔偿民事责任，至于什么是虚假会计信息，如何认定虚假会计信息，如何处理虚假会计信息中的民事责任，几乎没有涉及，这就给具体的司法判决带来了很大的不确定性。

 （二）责任类型与会计法律责任的承担

法律责任如何承担，就是对违法行为施以何种制裁，这由法律责任的作用与目的决定。法律责任具有两方面的作用:一是惩戒作用：惩戒违法，也就是人们通常所说法律的威慑作用。二是补偿作用：对于已经发生的违法行为，让违法者个人来承担违法所造成的社会成本。

1.过失与欺诈的处罚原则

 按照过错人的主观态度，虚假陈述行为主要分为过失与欺诈，两者之间的区别就在于违法人主观上是否故意，如果是，则表明虚假信息的出现是故意而为之，违法行为属于欺诈。反之，则虚假信息是由于过失而出现的。法律上将主观过错分为不同程度，主要为确定制裁力度的需要，在制裁力度乃至制裁形式上，过失和故意具有很大的区别。

（1）过失的处罚原则

从惩戒的作用来看，过失的特点在于过失人在违法时并未预料到自己行为会遭受惩戒，因此也不会去衡量行为的预期效用。从补偿的作用来看，补偿的意义与违法者的主观态度无关。无论违法者在主观上是故意还是过失，对于违法行为所造成的外部性都应当予以消除。过失人应当承担违法所带来的成本。

（2）欺诈的处罚原则

欺诈的特点：①欺诈是故意的行为。②欺诈人在行为时就已预料到可能遭受惩戒的后果，因此会考虑遭受惩戒的可能性，并且会掩饰其罪行。因此，对于欺诈行为来说，惩戒必须考虑概率的因素。③由于行为人希望看到损害结果的发生，因此惩戒的目的应当使违法人感受到违法行为对社会造成的损害。

对于会计报表欺诈来说，应当区分两种情况来确定处罚力度。一是违法行为所得与造成社会损失相比大于或等于违法行为的惩戒率。二是违法行为的所得与造成的社会损失相比小于违法行为的惩戒率。

（3）各种违法情节下的责任类型与处罚力度。

过失的处罚完全以过失所造成的损失为依据，按照损失的程度，我们可以将过失分为以下几种:轻微过失:造成的损失非常小，从法律制裁的成本效益原则来看，不值得去启动制裁程序。一般过失:所造成的损失金额较小，一般可以由过失人全额赔偿，法律的制裁应当是由过失人承担民事赔偿责任。 严重过失:造成的损失金额巨大，已经超出了过失人的赔偿能力范围，过失人首先应当承担民事赔偿责任，然后，出于警示的目的应当同时施以行政制裁，例如:没收违法所得、罚款，对注册会计师来说，还可以处以暂停执业的处罚。甚至取消其相关从业资格。

3、民事责任的分担

在虚假陈述案件中，有数个责任主体:法人、单位主管、发行承销商等中介机构都可能负有责任，也就存在着如何将法律责任在责任人之间分担，根据各自的违法情节分别确定各方的行政与刑事责任；从补偿的作用来看，各责任方民事赔偿的作用是相同的，由谁来对受害人进行赔偿并不影响补偿的效果。

总之，我国会计中法律问题的产生，是社会主义市场经济发展过程中的一种必然结果，这是一个不以人们意志为转移的必然现象，是一个无法回避的必然事实。我们决不能被动地等待众多的会计信息使用者猛烈敲击大门时，才匆匆筑起堡垒，因为这种急功近利所构建的“工程”，很可能就是“豆腐渣工程”，是经不起法制经济考验的。

参 考 文 献

1.刘玉廷。深化会计改革全面提高会计管理工作水平。财务与会计导刊，2004，（5）：4～6.

2. 沈小燕。美国会计职业界的反思及监管档案给我们的启示。财务与会计，2004，（9）：45.

3. 财政部。审计。北京：中国财政经济出版社，2004.21～25

4. <<时代经贸（下旬刊）>>2006年第35期摘录谈我国会计工作存在的问题