浅议会计职业判断

摘要：本文从会计职业判断的涵义出发，通过会计职业判断概念辨析，会计职业判断的影响因素，指出会计职业判断的特点、会计职业判断的内容、会计职业判断的步骤及会计职业判断的具体体现，从而探讨性的提出了培养会计人员职业判断能力的途径。

关键词：会计职业判断概念辨析 影响因素 特点 内容步骤 途径

目录

浅议会计职业判断1

浅议会计职业判断2

一、会计职业判断概念辨析2

二、会计职业判断的影响因素4

（一） 主体因素4

1、知识和经验4

2、需要和动机4

（二） 客体因素4

（三） 环境因素5

1、会计法律、法规5

2、会计职业道德规范6

3、公司治理结构7

4、企业的生产经营特点7

三、会计职业判断的特点8

（一） 目标性8

（二） 主观性8

（三） 权衡性8

（四） 受制约性8

四、会计职业判断的内容9

（一） 会计职业判断的内容9

（二）会计职业判断的步骤10

1、 解问题10

2、 定目标11

3、 提出备选方案11

4、 收集资料11

5、 确定标准12

6、 分析比较13

7、 得出结论13

（三）会计职业判断的具体体现13

1、会计职业判断在会计核算原则中的体现13

2、会计职业判断在会计政策选择中的体现13

3、会计职业判断在会计估计中的体现14

五、会计职业判断能力的培养14

（一） 要培养会计人员具备较全面的、系统的基础知识和专业知识14

（二） 要培养会计人员具备终生学习的能力15

（三）会计人员的职业判断能力必须通过不断训练、长期积累才能形成15

浅议会计职业判断

社会经济的发展使会计环境复杂多变，不确定性经济事项日益增多；而会计标准却日趋简约，会计职业判断空间不断增大。对中国的“会计人”而言，提高会计职业判断水平更是当前面临的紧迫问题。对其进行系统深入地研究，具有非常重要的理论和现实意义。

一、会计职业判断概念辨析

判断就是要给具有不确定性的事项寻找结论。任何事项只要具有不确定性，就需要判断。在人们的表述中，判断会因事项所涉及的职业不同而具有不同的名称，如不确定的病情需要医学职业判断、不确定性的诉讼需要法律职业判断，而不确定性的经济事项当然就需要会计职业判断。所谓会计职业判断，是指会计人员根据会计法律、法规和会计惯例等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和经验，通过计算、分析、比较等方法对不确定性经济事项所作的裁决与断定，其目的在于保证会计信息的质量。会计职业判断与会计政策选择具有不同的涵义，但却常常被人们所混同。对此，作如下辨析：

会计政策有宏观和微观之分。宏观会计政策是指政府制定或政府授权有关部门制定的所有会计法律、法规和规章；微观会计政策是指各会计主体在宏观会计政策指导和约束下，制定和选择的具体会计处理原则和方法。会计政策选择通常是从微观角度而言的，他与会计职业判断具有相同之处，都需要考虑企业自身情况，通过分析、比较等方法找出问题的结论，而且在内容上二者有一定的重叠，以至于很多人认为二者是同一个问题，其实不然，因为：⑴主体不同。会计政策选择的主题是企业管理当局，即企业的董事会、经理、厂长等；会计职业判断的主体是适度独立的从事工作的会计人员。⑵客体不同。会计政策选择的客体是会计准则、制度提供的会计政策选择范围内的各种会计原则、程序和方法，如各种允许的折旧方法、发出存货的计价方法等。会计职业判断的客体是日常会计事项的处理和财务报告的编制，它贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各环节，其范围要比会计政策选择广泛。⑶立足点不同。会计政策选择强调所选会计政策对各方利益的影响程度，认为它是相关利益者为自身的经济和政治利益进行斗争的博弈过程，而不是单纯的会计问题，而且涉及一系列经济和管理问题。而会计职业判断更注重技术角度，强调会计人员知识和经验的运用，要求会计人员在判断时，应遵循职业道德规范保持中立，针对客观会计事项做出“无偏”反映，受外部干预而做出的选择行为不能称为会计职业判断。

二、会计职业判断的影响因素

 主体因素

主体因素是指会计人员自身方面的可能影响判断的因素，主要包括：

1、知识和经验

知识一般包括三个层次：对整个世界的知识、一般会计知识和与特定判断任务相关的知识。良好的会计职业判断能力要求会计人员应具有合理的知识结构和广泛的知识面，既要精于专业又要有一定广度，并要熟悉本单位的实际情况。而经验能够形成与特定判断任务相关的知识，使人在遇到相同问题时能更快更优的解决。

2、需要和动机

需要和动机是会计人员进行会计职业判断的内部驱动力。会计人员作为人，也具有人类共有的一些需要，包括经济利益、职业地位的追求等。有些需要往往是管理当局给予满足的，这使会计人员面临各种利益矛盾冲突时，有可能在职业判断中屈从于管理当局的意愿，难以保持客观中立。但动机也会受到人的价值观的影响，具有高尚的价值取向的会计人员就可能排除利益干扰。此外，动机还会受到外界其他因素的影响，如有关法规的严格执行、职业道德的要求、社会舆论等。

（二） 客体因素

客体因素是指由于会计事项具有的某些特点而对会计职业判断的影响，主要表现在：问题的复杂性、重复性、规范程度、类型和要求的判断质量等方面，其中前两项最为重要。根据问题的复杂性和重复性可以将问题分为：非结构化问题，即独特的、未被定义的问题，它很少有或没有现成的指南可遵循，解决它需要较强的判断力和洞察力；半结构化问题，即重复的、合理定义的问题，它一般有指南可供使用，解决它需要一定的专业判断；结构化的任务，即惯例以及能充分定义的问题，解决它只需要很少的判断。问题的复杂性还表现在经济业务的不确定性上。根据交易或事项是否已经存在、对当前财务报表的影响结果（收益或亏损）是否确定、金额是否需估计可以把经济业务分为：基本确定、低度不确定、中度不确定和高度不确定四类业务。经济业务的不确定性越高，对会计职业判断的要求也越高，失误风险越大。

（三） 环境因素

环境因素是指除主体和客体因素之外，影响会计职业判断的其他因素的总和。主要包括：

1、会计法律、法规

会计法律法规包括《会计法》、《公司法》、《税法》等会计法律法规，以及会计准则、会计制度等会计技术规范。会计法律、法规为会计职业判断行为提供了法律依据，限定了会计人员运用判断的程度，并通过惩罚等措施促使其更客观地进行判断。同时会计技术规范本身就是最直接最根本的判断标准，有关规定越完善、可操作性越强，会计人员进行判断的依据就越充分，判断的任意性越小。新的会计规范增大了会计处理的选择空间。自1992年财政部颁布《企业会计准则》和分行业的会计制度，1998年颁布实施《股份有限公司会计制度》，特别是1997年具体会计准则陆续颁布和实施以及2000年12月《企业会计制度》发布后，我国会计处理的选择余地越来越大。如在股份有限公司会计制度中，对存货处理方法和对固定资产折旧方法的选择，就要求会计人员必须学会在诸多的会计方法中选定一种，以合理、有效地反映企业财务状况与经营成果。而在具体会计准则中，对会计人员的判断能力则提出了更高的要求，如在《企业会计准则--关联方关系及其交易的披露》中对控制、共同控制、重大影响、合营与联营等概念的区分；在《具体会计准则--资产负债表日后事项》中，对"重大性"非调整性事项的判别。以上这种需要会计人员做作出判断的例子在具体会计准则中还有很多，随着具体会计准则的陆续出台，这种需要会计人员去判断并最终作出正确决定的情况将会更多。而《企业会计制度》中对某项资产是否减值、减值的程度做出的判断更体现了会计职业判断的重要性和灵活性。

2、会计职业道德规范

会计职业道德规范主要用来调整会计人员与社会、会计人员与不同利益集团以及会计人员之间的关系。它包含的内容相当广泛，包括了对会计人员专业素质、职业品格、工作作风和工作纪律等方面的综合要求。切实遵循这些规范应是会计人员进行职业判断的前提，特别是其中对会计人员客观、公正、合理的处理各方面经济利益关系的要求，在当前会计信息失真严重的情况下更具有特殊的意义。

3、公司治理结构

现代公司制企业中存在众多利益主体，他们对公司有不同的利益要求。公司治理结构就是这些利益主体之间在责、权、利上的划分和相互制衡的机制。具体又分为外部治理机制和内部治理机制两类，前者主要是竞争市场对公司所实施的间接控制，包括资本市场、经理市场、兼并市场等；后者主要是企业内部通过组织程序所明确的所有者、董事会和高级经理人员等相关利益者之间的权力分配和制衡关系。虽然会计活动本身并不属于公司治理结构的一个环节，但由于很多契约的确立以会计数据为基础，会计人员与管理当局又存在事实的雇佣关系，因此，公司治理结构往往会影响某些会计行为的发生。公司治理结构存在缺陷会使权力上的制衡机制被削弱，为管理当局进行营利管理提供条件，从而使会计人员的职业判断不可避免地受到管理当局的外部干预。从这个角度说，完善的公司治理结构是会计人员进行公正的职业判断的保证。

4、企业的生产经营特点

企业的生产经营特点包括企业的行业特点、经营范围、产品结构、经营规模、组织形式、资金来源状况、理财环境、内部管理者诸多因素。生产经营特点不同，企业的经济业务必然存在差别，对会计信息的揭示范围和要求的程度也不同。

三、会计职业判断的特点

会计职业判断具有如下主要特点：

（一） 目标性

判断总是有其特定的目标指向。一般来说。会计人员除了希望判断私选择的结果能及时、恰当地反映出企业当前的财务状况、经营业绩和现金流量外，还希望对条件确认、计量和揭示方法的选择与运用，能有效地维护和增长企业的自身经济效益。

（二） 主观性

会计准则允许企业会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理，而不同的方法会得出不同的结果，但哪一种方法能使结果更接近客观实际，有时很难有一个客观标准，只能依据会计人员的职业判断来确定。这无疑在一定程度上掺杂着会计人员的主观臆断性。

（三） 权衡性

会计人员运用职业判断选择会计政策和进行会计估计过程中，始终面临着多个方案的比较、优选，面临着可靠性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动和公允公正等观念和立场的矛盾与权衡选择。会计职业判断的过程可以说就是一种比较、权衡、取舍的过程。

（四） 受制约性

会计职业判断是在有限制和要求下的相对主观，它受制约的因素是多方面的：①受制于社会的外在约束机制，如法规、政策、目标、国情和技术水平等；②受制于会计的某些自身特征、原则及相应的理论框架；③受到会计人员自身的业务技能与职业道德水准的制约。

四、会计职业判断的内容

（一） 会计职业判断的内容

会计职业判断的内容很广泛，并不仅仅局限于通常提到的会计原则的选择与协调、会计政策的选择和会计估计方面。从会计流程看，从识别会计凭证，判断其真实性、合法性、完整性；到判断经济业务的性质，作出正确的会计处理；再到合理地设置账簿并登记；再到组织财产清查和账簿的核对；最后编制财务报告，每个步骤都需要不同程度的职业判断才能完成。不过其中有很多属于简单的、重复性的、日常性的判断，如登记账簿、核对账簿等，这些判断会计人员在实务中随着经验的积累大都能纯熟的运用。判断的难点主要在会计处理方面，特别是复杂的、具有不确定性的事项，研究的关注点应主要在此。

从会计业务处理看，会计职业判断涉及确认、计量、记录和报告各个环节。确认主要是判断经济业务或会计事项能否进入及何时进入会计系统，并作为何种会计要素反映，且通过应予归属的具体会计科目加以明确认定。计量主要是计量单位和计量属性的判断，目前常用的计量单位是名义货币，而计量属性则主要在历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值之间进行判断选择。记录主要是会计凭证、账簿等载体的选择和运用，相对比较简单。报告主要是判断在报表体系中应反映哪些会计要素，以何种方式披露，披露哪些信息等。

从解决的问题看，会计职业判断主要是回答：“是什么”、“在何时”和“怎么做”。“是什么”的问题主要是在给定的事项或环境下，决定事实是什么，需运用哪些原则和定义。如：此类资产是否能归入流动资产？存货中是否一定需要包括制造费用？此类现金流量流入能否确认为收入？此种费用能否递延？此类负债是否需要在报表中反映还是仅在附注中加以披露？等等。“在何时”的问题主要是决定某些事项被确定的时机。如：何时需要确认该项资产的减值？何时才能确认附有销售退回条件的商品销售收入的实现？何时停止借款费用的资本化？等等。“怎么做”的问题主要是一些计量问题。如：如何确定该项资产的可变现净值？如何在资产的收益期内分摊其原始成本？如何确认和披露有关的风险？等等。在实务中，一项经济业务往往会同时涉及这三类问题。如：某租赁是否符合资本化的要求？如果符合，何时资本化；一旦资本化，如何计提折旧；如何计量租赁债务等。

（二）会计职业判断的步骤

虽然会计职业判断的内容繁杂、复杂程度不同，但其判断过程都应遵循一些共同的步骤，包括：

解问题

会计人员要对相关的事项和环境有清晰的认识，了解与问题有关的所有信息，包括问题本身的信息、以及产生的前因后果方面的信息等。对于一些复杂事项，如复杂的租赁合同，复杂的促销方案等，由于其涉及多方面关系，有时还须借助图表辅助方式，来描述事项中涉及的相关各方关系，以帮助全面理解问题。

定目标

目标是针对具体判断事项而言的，即明确是针对什么做出判断、判断结果应实现什么目的等。如某电器销售企业将自己销售的冰箱等商品暂时供员工休息时使用，过一段时间后再将其作为商品销售，那么该商品是应确认为固定资产还是存货：其应摊销的价值如何确定；并估计其摊销期限、方式等，都属于具体的判断目标。对于复杂事项，有时还需把整个问题分解为较简单的子问题来分别解决。明确判断目标，可以指导会计人员围绕目标有效的搜集信息。

提出备选方案

备选方案即可能的判断结论。如前例中的确认问题，就可提出“该电器应确认为固定资产”和“该电器应确认为存货”两个备选方案。这一阶段受人的知识经验的影响较大，对同一问题，不同的人可能会提出不同的备选方案；同一个人随着信息的获得，对备选方案也可能会修改和补充；专家较新手更易提出恰当的备选方案。同时，对确定的、简单的问题比对不确定的、复杂的问题更易形成恰当的备选方案。

收集资料

首先，资料的来源依赖于选择什么标准来比较。可选择的标准包括既定的标准、该公司过去的情况、行业中其他公司的情况以及类似事件的结果等，其中既定的标准是最常用的。会计职业判断中的既定标准主要是指权威机构发布的专门规则和制度，在我国主要是各种财经法规、会计准则、会计制度以及证券监管条例等。针对备选方案中涉及到的项目，会计人员应对这些专业文献进行搜索，收集与其有关的论述。但如果会计人员对判断标准所涉及到的文献非常熟悉，这一步也可能被省略。对于其他标准，会计人员则需要收集其他的相关资料。如要估计公司的坏账准备就需收集公司过去应收款项回收情况的资料；要对未来事项做出判断就需收集有关现实和未来可能情况的资料等。其次，收集信息还应具有导向性。如要判断一项交易是否为非货币性交易，就要收集补价和资产公允价值的信息。再次，收集信息还有一个量的问题，信息不充分和信息过度都会引起判断的偏误。信息收集过程同时也是进一步认识问题的过程，如果发现原备选方案和拟确定的标准并不恰当，就要进行必要的修改，然后再补充收集信息。

确定标准

确定标准是指根据所收集的资料，经过分析评价后确定的具体适用标准，如会计准则中的某一具体论述。在没有明确的法规标准的情况下，行业惯例、事实等在特定情况下也可作为判断标准。有时判断标准也可能不太明确，如对未来不确定事项的判断，采用的标准就是对未来事项的预测值或估计值。确定恰当的标准非常重要，选择失当就可能导致判断的失误。

分析比较

分析比较就是将判断标准和备选方案逆行分析和比较。使用的主要方法是识别衡量和序列衡量。识别衡量是指确定判断对象（某一备选方案）与判断标准相符合的程度。序列衡量是指把判断对象按一定标准排列起来后衡量其各自的优劣，它用于有多种方案均可选择时的最佳方案的确定。

得出结论

做出最终的断定、估计或选择。

以上是会计职业判断过程的通用模式，它们通常保持上述的顺序，但有时也会根据问题的特点和复杂程度做适当的调整与省略，有时还会从后一阶段再返回到前一阶段而形成局部的循环。

（三）会计职业判断的具体体现

需要会计职业判断具体体现在： 

1、会计职业判断在会计核算原则中的体现 

会计核算原则中实质重于形式原则要求会计人员在确认某项经济业务时，必须首先判断其主要风险和报酬是否已经转移，这是企业进行核算的前提条件。重要性原则告诉会计人员判断重要性的标准并不是固定不变的，是随经济事项的不同有所差异的。

2、会计职业判断在会计政策选择中的体现

存货计价方法的选择依赖于会计人员判断哪一种方法更适合企业的实际情况，更能公允地反映企业的盈利能力和资产状况。长期股权投资核算方法的选择要求会计人员必须判断企业是否对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响，以此作为对被投资企业采用权益法或成本法核算的依据。固定资产折旧方法的选择需要会计人员根据企业的性质进行判断，如一般工业企业可以选用年限平均法，而高新技术企业则可以选用年数总和法等加速折旧方法。

3、会计职业判断在会计估计中的体现

坏账准备的计提要求会计人员根据企业的实际状况，亦即根据应收账款的可收回性合理地确定计提比例。固定资产使用年限和净残值的确定要求企业在确定折旧政策时，不仅要考虑固定资产的有形损耗，而且要考虑无形损耗，这些都取决于会计人员的职业判断。资产减值准备中“可收回金额”的确定则完全依赖于会计人员的职业判断。

五、会计职业判断能力的培养

那么，如何培养会计人员的职业判断能力，主要从以下三个方面入手: 

（一） 要培养会计人员具备较全面的、系统的基础知识和专业知识

会计人员需要掌握的知识包括基础知识和专业知识。基础知识是指培养会计人员求知、思维、分析、语言、写作等各方面能力的知识(包括逻辑、数学、语文、计算机、外语、写作、历史、哲学，甚至包括美学、音乐等)，以及与会计密切相关的经济、财政、市场、管理、组织行为、贸易、金融等知识。专业知识包括财务会计、管理会计、财务管理、税务、信息系统、审计、非盈利组织会计、国际会计、会计理论以及会计职业有关知识。"职业是一个人准备以它作为谋生手段以前需要多年学习和训练的一种事业。这个术语也包含献身于某一目标而不是为了谋生的意思"。如会计人员的价值观(会计人员的价值判断)，会计职业道德(如敬业、诚实、客观、公平、公共利益等)，会计人员必备的学识、技能等等。通过会计职业的教育，便会计人员认识到会计这份职业的要求、意义，能珍惜并献身于该项事业，并为之精诚工作，为之奋斗一辈子。

（二） 要培养会计人员具备终生学习的能力

美国会计教育改革委员会(AECC)在其第一号公报《会计教育的目标》中就强调“学校会计教学的目的不在训练学生在毕业时即成为一个专业人员，而在培养他们未来成为一个专业人员应有的素质”。再者，“会计教育最重要的目标是教导学生独立学习的素质。大学教育应是提供学生终生学习的基础，使他们在毕业后能够以独立自我的精神持续地学习新的知识。因此，终生独立自学能力就成为会计专业人员生存与成功的必备条件”。在知识经济年代，由于企业的不断创新，新的经济业务的大量涌现，会计处理、会计规则也在不断更新，一个会计人员如果不具备再学习的能力，不进行知识的更新的话，不仅谈不上一定的职业判断能力，恐怕连基本的会计处理也掌握不了。 

（三）会计人员的职业判断能力必须通过不断训练、长期积累才能形成

职业判断能力的形成，除了具备一定的专业和基础知识和不断地吸收新知识外，作为一个高水平的会计人员，还必须具备较高的理论素养，对于任何一个会计处理，要学会分析、判断、综合、总结，养成一种良好的思维习惯，通过不断地积累，这种职业判断能力才会形成并得以不断提高。因此，职业判断能力从根本上来说是一种职业培养、职业训练的结果，只能通过持续、不间断地培养、训练，不断积累才能养成。

参 考 文 献

[1] 曹孟德 《制约会计信息质量的会计背景透视》 《电力财务会计》，2003年，第5期

[2] 李长爱、志惠 《谈企业会计制度的主要变化》 《财会月刊》，2002年，第10期

[3] 李长爱、志惠 《谈企业会计制度的主要变化》 《财会月刊》，2002年，第10期