浅析增值税会计处理方法中的问题

增值税的概念及其重要性

我国增值税会计处理中存在的问题

（一）违背了客观性和历史成本原则

（二）存货成本违背了可比性原则

（三）对增值税的确认违背了权责发生制原则

（四）违背了公平原则

（五）增值税金的核算违背了明晰性原则

三、对我国增值税会计处理方法改进的建议

（一）增设“增值税”等科目

（二）对价税分离的模式加以改进

（三）将增值税会计核算中的“权责发生制”改为“收付实现制”。

（四）完善增值税相关报表的内容

内 容 摘 要

增值税是对商品生产和流通中各环节的增值额进行征税，在税务会计中有着举足轻重的地位。自1994年实施新的增值税制以来,增值税会计得到不断改进和发展，但在某些方面仍存在一些不足。本文通过对我国现行增值税处理方法的分析，试图提出增值税会计处理方法的改进思路。

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浅析增值税会计处理方法中的问题

　一、增值税的概念及其重要性

　根据我国现行增值税税法，增值税的定义是：增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取得货物的销售额、进口货物金额、应税劳务销售额计算税款，并实现税款抵扣制的一种流转税。它是对商品生产和流通中各环节的增值额进行征收的税，是我国最主要的税种之一，占我国全部税收收入的60％以上，也是最大的一个税种。对企业来说，增值税是企业交纳的一个重要税种，对企业利润有着重大影响，并且与企业日常购销活动有着重要的联系，因此，增值税会计在税务会计中有着举足轻重的地位。自94年税改以来，增值税一直是一个富有争议的问题，我们不断认识到我国的增值税会计处理在某些方面存在一些不足。本文通过对我国现行增值税处理方法问题的分析，提出增值税会计处理方法的改进思路。

　二、我国增值税会计处理方法中存在的问题

　（一）违背了客观性和历史成本原则

买价和采购费用计入货物成本，增值税从存货成本中分离出来单独核算，据此反映的货物成本只是实际成本的一部分，造成存货成本被低估。

历史成本原则是会计核算的基础原则，它要求各项财产物资按取得时的实际成本计价。但是，在实际中，一般纳税人在购进货物时实际付出的是购买价款、采购费用和增值税，而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求，购买货物的买价和采购费计入货物成本，应交增值税款计入“应交税金-应交增值税（进项税额）”科目，据此反映的货物成本只是实际成本的一部分。因此现行增值税会计核算方法违背了会计核算以实际成本计价的原则。而且企业在拟定商品价格时是包含税金的，在人们的观念中价格也应该包含了税金的。但是税法又规定把增值税金分离出来，所以在会计核算中，应该既把税金分离出来，又要保证以实际成本计价，否则会使会计信息的质量受到影响。

（二） 存货成本违背了可比性原则。

我国《企业会计准则》规定：同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策；不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，也应当采用规定的会计政策，以确保会计信息口径一致、具有可比性。但是，在我国现行增值税会计处理制度下存货成本的计量违背了可比性原则。

1、消费税、营业税和增值税的会计处理模式不同，会降低缴纳营业税、消费税的企业和缴纳增值税的企业之间的会计信息的可比性。

2、现行增值税会计处理模式还会造成一般纳税人和小规模纳税人之间会计信息的不可比。对于增值税一般纳税人来说，在购进货物并取得增值税专用发票的情况下，按照税法的规定，采用价税分离的会计处理模式，买价和购买费用计入存货成本而增值税款不计入存货的成本，增值税进项税额作为准予抵扣的进项税额单独核算。但是，增值税小规模纳税人不论是否取得有效的增值税专用发票，货物成本都是含税成本，所以，增值税一般纳税人与小规模纳税人的货物成本计价不可比。一般纳税人和小规模纳税人即使以相同价格从同一供应商处购入相同的货物，其购货成本也不同，进而导致了其销售收入、销售成本、损益的不可比。

3、对同一纳税人来讲，由于其购进货物时所取得的增值税专用发票分为符合抵扣条件和不符合抵扣条件两种类型，因此，企业购进货物的成本分为包含增值税和不包含增值税两种情况。这样，即使是同一企业，对于同样的购进业务，成本计算口径却不相同，信息缺乏可比性。

（三）对增值税的确认违背了权责发生制原则

我国税法规定，确定销项税额的原则与财务会计上确认销售收入的原则相一致，均采取权责发生制。因此，销售或提供应税劳务与购进货物或接受应税劳务是一个问题的两个方面，在销售方按权责发生制原则确认收入并相应确认增值税销项税额的同时，购买方也要对其购买成本和相应的增值税进项税额予以确认。所以，为了保证计算的应纳税额合理、准确，税法对销售货物或提供应税劳务应计入当期销项税额的时间加以限定。同时，对计入当期进项税额的时间也加以严格限定。但作为与销项税额抵扣的进项税额，其确认却未遵循权责发生制，而是遵循的收付实现制。在按现行制度规定增值税专用发票进项税额抵扣时，工业企业采用的是“货到扣税法”，既货物验收入库后就可抵扣增值税，对货物尚未到达企业或尚未验收入库的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。商业企业采用的则是“付款扣税法”，即缴付货款后才可申报抵扣，对接受应税劳务但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。付款扣税法体现了收付实现制，而货到扣税法则未体现任何原则。这使得增值税会计核算原则缺乏一致性，同一计税基础实行不同的原则，同一时期的销项税额与进项税额不配比，违背了权责发生制。另外，由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分。

（四）违背了公平原则

1、在税收的支付上不公平。

由于不同类型的纳税主体进项税额的抵扣时间不同，使得不同类型的纳税人实际税赋不同，进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税赋要轻。

我国会计制度规定：企业采购物资，无论物资是否验收入库、款项是否支付，只要收到增值税专用发票，应立即按专用发票上注明的增值税，确认应交增值税的进项税额。但税法规定：工业企业采用“货到扣税法”，其进项税额抵扣的时间是购进货物入库后；商业企业采用 “付款扣税法”，其进项税额抵扣的时间是在购进的货物付款后。显然，对于工业企业购入尚未验收入库和商品流通企业尚未付款但已取得增值税专用发票的物资，按会计制度规定计入“应交增值税——进项税额”科目。而依据税法这种情况下的进项税额是不能申报抵扣的。在考虑货币时间价值的情况下，进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税赋要轻。另外，当企业分期付款时，实际上就已经支付了应付的增值税的进项税额，企业只要支付了税款，就完成了纳税义务，就拥有了抵扣进项税额的权利。而税法中却规定必须要等到所有款项支付完毕后才能申报抵扣，这表现出了税赋的不公平。

2、在坏账的处理上不公平。

由于各种风险的存在，企业难免会发生不能足额收回或完全不能收回其应收账款的情况，因此造成了企业的坏账损失。我国企业会计制度规定，为体现谨慎性原则，企业在会计期末应按规定的比例对应收账款计提坏账准备。而这部分应收账款中就包括了应收的货款及采购费用，而且还包括应由购货方负担但是已经由销货方代替缴纳的增值税款的增值税销项税额。但是我国税法规定，应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税既不允许抵扣，也不允许退税，对坏账中的增值税销项税额并未作任何处理，这是不公平的。因为一旦发生坏账，销货方企业的货款损失和已交税款损失都要作为销货企业的坏账损失，企业不仅要损失销售款，还要无端赔进一笔应由购货方负担的甚至数额不小增值税款，从而遭受双重损失。而对购买者来说，货款收益和已抵扣销项税额的进项税额均作为企业的收益，企业既不支付负债又可抵扣税款，从而得到双重收益，使得纳税人在纳税时遭受了不公平待遇。而且，随着市场竞争的加剧，商业信用会更加频繁，这中坏账处理方法将会严重影响赊销企业的经济效益，不利于市场经济的发展。

3、对赊购和赊销的会计处理不符合公平原则。

增值税会计处理规定，企业赊购时，借记“ 材料采购”、“ 应交税金— — 应交增值税(进项税额)”科目,贷记“应付账款”等科目；企业赊销时，借记“ 应收账款”等科目，贷记“ 主营业务收入”、“应交税金——应交增值税(销项税) ”科目。赊购时买方不必付出货币，其进项税就可以抵扣销项税出去；赊销时卖方未收到货币，但却必须实际交纳税款。

（五） 增税金的核算违背了明晰性原则

1、“应交税费 ----应增值税（进项税额）”的属性含混不清。

企业购进货物或接受劳务所支付的增值税进项税额，实际上是企业在购进环节所垫付的税款，是企业的资金占用，符合资产类科目的特点，属于企业的流动资产，因此增值税进项税额应该与其他的预付款一样作为资产在资产负债表中列示。但是现行的列示方法将这一资产与未交税金有关负债混合列示，而且在会计操作上把尚未抵扣的进项税额作为其他未交税金的抵减项目直接冲减企业负债，不仅有违明晰性原则，还导致了财务信息的失真。

2、增值税相关报表揭示不明晰。

增值税会计处理规定企业应编制应交增值税明细表作为资产负债表的附表，税法要求企业编制增值税纳税申请表。但它们都没有详细列示不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。而且在应交增值税明细表中也未反映收取价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构既不便于税务机关对纳税人进行监管，也不便于有关方面对企业涉税理财活动的了解。另外，在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。

三、对我国增值税会计处理方法改进的建议

　（一）增设“增值税”等科目

设置“增值税” 、“递延销项税额” 、“待转进项税额” 和“未交增值税” 四个一级科目。

1、“增值税”一级科目核算本期发生的增值税费用，借方登记本期销项税额，贷方登记本期的进项税额，借方余额即为本期增值税费用，期末转入“本年利润”进行核算。

2、“待转进项税额”科目用来核算进项税的时间性差异, 贷方发生额为本期进项税额及上期留存的进项税额, 借方发生额为本期产品销售成本中所含的进项税额, 期末贷方余额表示不能进入本期销售成本的进项税额 。 

3、“递延进项税额”科目核算增值税的进项税额，其借方发生额为本期销售成本，所含的进项税额与进项税额转出，贷方登记按税法确认的本期进项税额，贷方余额表示待抵扣的项税额。

4、设立“未交增值税”科目的作用是为防止企业在下期直接用进项税额抵扣本期未交增值税从而影响国家税收和防止“ 应交税金”科目双重属性交叉问题。

（二）对价税分离的模式加以改进

在增值税会计处理不符合可比性原则方面，可以将不能抵扣和转出的进项税额费用化，记入“管理费用”。同理，对改变用途的存货和出口退税差额，其进项税额转出时，也记入“管理费用”科目。对于增值税一般纳税人来说，购买货物或接受应税劳务时，不论是否取得增值税专用发票，都采用价税分离的方法核算存货成本，对于普通发票中不能抵扣的增值税可记入“管理费用”科目。企业来说，这是一种制约，同时又符合成本核算原则，企业无进项税额抵扣，是一种经济制裁和刺激，督促企业认真使用和管理增值税专用发票。小规模纳税人也应该将增值税记入“管理费用”科目。同时，对于赊销赊购业务中发生的坏账，应允许赊销企业转出坏账损失中的销项税额。

（三）将增值税会计核算中的“权责发生制”改为“收付实现制”。

目前，增值税会计在国外的核算处理原则多采用收付实现制，这能从根本上化解款项收付与税款缴纳脱节的矛盾。我国要解决这一矛盾，就必须要加快与国际会计准则接轨的步伐。建议取消税收法规中关于“货到扣税法”的规定，所有企业的进项税额都要在实际付款后才能抵扣，销项税额也要在收到货款以后才须交税，这样既可以防止纳税人利用没有实际交易的虚假发票申报抵扣，又可为现金流量表的编制提供相关指标。此外，还可将工业企业申报抵扣进项税额的时间改为货到付款后，同时，将商业企业分期付款抵扣进项税额的时间改为分期付款时分期抵扣，遵循前面所提到的收付实现制原则。

（四）完善增值税相关报表的内容

针对增值税相关报表揭示不明晰的问题，首先应在资产负债表中增加列示进项税额和销项税额的详细内容。其次将“增值税”科目期末余额列入“其他流动资产”项目中，并将“应交税金”科目期末余额列入“未交税金”项目中。再次，在利润表中还应该反映出增值税费用的信息。最后是在应交增值税明细表中应全面反映出当期各种销项税金额、当期抵扣的各种进项税金额、上期留抵的进项税金额、出口退税金额、上期未交税金额、当期已交税金额、期末未交税金额或留待下期抵扣税金额等信息。另外，在有关会计报表附注中还应披露按税法规定不得抵扣从而计入固定资产或者其他项目成本的进项税金额、当期由于会计确认与税法确认的时间不一致而没有进行抵扣的进项税金额、当期由于会计收入与税法收入的口径不同而确认的销项税金额等重要信息。

会计有自己的理论原则,有自己的理论和操作体系，有自己的会计处理准则,我们在对经济业务进行会计处理时应该严格遵守自己的理论原则,并且保持一贯性。增值税会计处理完善过程是税法和会计理论原则之间在差异上的不断磨合和协调的过程,这个过程需要政府和企业长时间的共同努力,只有这样才能促进增值税会计处理技术的进步,才能促进我国经济更好更快的发展。

参 考 文 献

1、《关于增值税会计的几点思考》，《经济研究导刊》2010年第23期

2、《增值税会计处理分析》，《现代商贸工业》2010年第六期

3、《增值税转型问题刍议》，《经济师》2010年第12期

4、《构建我国增值税会计准则的几点思考》，《经济师》2010年第12期