浅析“实质重于形式”的会计原则在实务中的应用

一、实质重于形式原则产生的必然性

（一）会计准则国际化的要求。

（二）原有会计制度和准则存在缺陷。

（三）规范操作，提高会计信息质量的要求。

二、实质重于形式原则在实务中的具体运用。

（一）资产的确认。

1、融资租入固定资产的确认。

2、自建固定资产的确认。

3、无形资产的确认。

（二）资产减值的确认。

1、坏帐准备。

2、资产减值准备。

（三）或有负债的确认。

（四）收入的确认。

1、商品销售收入的确认。

2、售后回购、售后租回的确认。

（五）企业合并主体和合并范围的确定。

（六）非货币性交易中换入资产入帐价值的确定。

（七）关联方关系的判断。

三、实质重于形式原则在实际应用中应注意的问题。

（一）正确把握该原则运用的度，不能过于强调。

（二）要注意提高会计人员综合素质。

四、启示：从实质重于形式原则看努力提高会计人员职业判断水平的重要性。

内 容 摘 要

2000年12月，财政部发布的《企业会计制度》中首次正式提出实质重于形式原则，成为会计改革的重大突破之一，对规范会计核算行为，真实、公允、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有重要意义。

实际工作中，交易或事项的外在法律形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以，会计信息要想反映其拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，否则，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者的决策。

本文分析了实质重于形式原则产生的必然性，列举在资产的确认、资产减值的认定、或有负债的确认、收入的确认、企业合并范围的确定等方面的具体运用，进而讲述合理运用该原则对会计人员职业素质的要求。

浅析“实质重于形式”的会计原则在实务中的应用

2006年2月我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中虽然没有直接引用“实质重于形式”的字语，但其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。下文笔者将举具体的例子说明实质重于形式原则在会计实务的具体运用。

一、实质重于形式原则产生的必然性

（一）会计准则国际化的要求。

实质重于形式的概念最早出现在1970年美国会计准则委员会发布的第四号公告“基本概念与会计原则”中，国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》第35段明确定义为：“信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。” 我国良好有序的市场经济正在逐步建立，而且我国也已经加入了WTO，全球经济一体化，要求我们的财会工作也要和世界接轨，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。

（二）原有会计制度和准则存在缺陷。

例如按原有的会计制度规定，企业应在发出商品，提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认收入实现。这样的收入确定条件实质上是所有权凭证或实物形式上的交付，而不是商品所有权上的主要风险和报酬发生转移等实质性条件，也就不能按照正确的标准确认和计量收入。这使得有些企业在销售商品时，虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入，虚列收入，必然虚增利润，导致利润超分配，现金流出企业，加剧企业资金短缺。类似又如在存货方面，由于存货积压，变现能力差，存货的账面价值已经低于市价，但在资产负债表上仍然反映着成本价值，而不是反映可变现净值，同样导致资产不实，不利于决策者的合理判断。

（三）规范操作，提高会计信息质量的要求。

从我国实际情况来看，一方面提高会计信息质量、规范会计核算制度的呼声越来越高；另一方面，会计制度不规范导致会计信息不真实，以及企业管理当局为了各自的目的而操纵利润、提供虚假的财务会计报告等情况时有发生。为了提高会计信息质量，保证会计信息的可靠性，提高会计信息的透明度，避免类似琼民源、郑百文事件的再次发生，会计原有的十二个原则不能满足会计信息真实性的要求，这一原则的出台有利于提高会计信息的质量。

二、实质重于形式原则在实务中的具体运用。

（一）资产的确认。

1、融资租入固定资产的确认。

《企业会计准则——租赁》第5条规定：“融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。”企业融资租入的固定资产，其实质是一种分期付款购买固定资产的行为，是企业向租赁公司申请的一种实物资金借贷。在租赁其未满之前，虽然从法律形式上讲，固定资产的所有权并未发生转移，承租人不能将其作为自有固定资产进行核算，但是从经济实质上讲，由于资产租赁期基本上包括了资产的有效使用年限，该项固定资产相关的经济利益和风险已经转移给了承租人，承租人实质上已能对该项固定资产行使控制权。因此，融资租入的固定资产，如果租赁期满租赁资产归承租方所有或承租方有廉价购买权，且在租赁时可以判定其行使购买权，在这类情况下，根据“实质重于形式”原则，承租人应将它视为自有固定资产进行管理与核算，同时确认相应的负债，并采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策计提折旧。

2、自建固定资产的确认。

自建固定资产包括企业自行建造的房屋、建筑物、各种设施以及大型机器设备的安装工程等，也即在建工程。自建固定资产到底应从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目等的核算，关系到企业会计信息的真实性与完整性。以前是根据形式上的办理竣工验收手续为标准。新《企业会计制度》则规定，自建固定资产按建造该项资产达到预定可使用状态前发生的全部支出作为入账价值。这一新的规定，堵住了以前在建工程长期挂账，少列资产虚增利润等漏洞。可见是否“达到预定的可使用状态”是对自建固定资产进行以上核算的关键所在，这体现了实质上的完工。

3、无形资产的确认。

无形资产确认要解决的问题是，满足什么条件时才能作为企业的无形资产入账。我国《企业会计准则——无形资产》规定，无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：①该资产产生的经济利益很可能流入企业；②该资产的成本能够可靠地计量。根据这两条标准，企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以可靠计量，因而从“形式”上看不能作为企业的无形资产。然而，经济发展的现实对这一看法产生了冲击。自创商誉是过去若干交易的综合结果，是企业经自身的努力创造出来并加以维护发展的，为企业实际所拥有和控制的超额经济利益，因而它同外购商誉一样，都符合资产的定义。按照实质重于形式原则，其就应当加以确认。同样，非专利技术以及由企业自创的生产上的秘密诀窍，虽然未经公开注册，得不到法律的保护，但由于它能给企业带来超过正常利润的效益，因而按照实质重于形式原则，也可以确认为无形资产，并进行会计核算。

（二）资产减值的确认。

1、坏帐准备。

根据实质重于形式原则及谨慎性原则，企业应当于会计期末对应收账款进行检查，分析确定各项应收账款的可收回性，对于预计产生的坏账损失，计提坏账准备。有些债务企业，欠款时间未超过３年，企业也没有撤销、破产，从形式上看，债务企业还存在，这项应收账款完全可以收回。但实质上债务企业已经资不抵债，现金流量严重不足，或因严重的自然灾害等停产，在可预见的未来会发生倒闭而在短时间内无法偿付债务，债权企业也应确认坏账损失，计提坏账准备。

2、资产减值准备。

新准则列举了七种迹象作为判断是否存在减值的标准。这七种迹象是指：资产的市价当期大幅度下跌，企业经营所处的经济、法律等环境发生重大变化，有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏，资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等。新准则规定企业在资产负债表日如果存在上述的迹象，就需要认定相应的减值。从法律形式上看这七种迹象的存在并不影响其价值，但从经济实质来看，这七种迹象会对资产的价值产生影响。例如，某企业由于生产技术的改变，2005年11月有条账面价值100万元的生产线被闲置，对于闲置的生产线从法律形式上看并未有任何的改变，从实质上看该生产线因生产技术的改变已使其价值产生变化，根据实质重于形式原则2005年12月必须认定该生产线的减值。又如，政府从环保的角度考虑，强行要求企业停用的水塔、烟囱、桥梁等，这些固定资产停用后既无使用价值又无转让价值。对于这样的固定资产，就应在期末全额计提固定资产减值准备。

（三）或有负债的确认。

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。从这个定义可知，或有负债的一个重要特征是不确定性，即确认或有负债的关键是看该义务是不是很可能导致经济利益流出企业。例如，2005年10月15日，B企业状告A企业侵犯其专利权。直至2005年12月31日，法院还未做出最后的判决，A企业是否败诉尚难判断，在法律形式上，A企业的负债尚未形成，但如果相关的证据对A企业很不利，根据实质重于形式的原则，A企业应该于2005年末确认一项或有负债。

（四）收入的确认。

1、商品销售收入的确认。

《企业会计准则一收入》在收入的确认方面较多地运用了实质重于形式原则。《企业会计制度》规定，商品销售收入只有在同时满足四个条件时才能加以确认。可见，收入确认的条件并不是所有权凭证或实物形式上的支付，而是商品所有权上的主要风险和报酬的转移；也不是形式上是否已经取得收取价款的权利，而是实质上的经济利益能够流入企业作为收入确认的实质性标准。如在确认商品销售收入时，其条件之一就是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方，其重视的是所有权上的主要风险和报酬的经济实质而不是所有权的法律形式。在某些情况下，企业已经将所有权凭证或实物交付给买方，形式上企业未收取货款，但是实质上已取得了收取货款的权利，根据“实质重于形式”原则，应确认收入。但商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求又未按保证条款及时弥补，或未完成售出商品的安装或检验工作（是销售合同的重要组成部分），就不能确认收入。又如，企业将一项资产处理给其他单位，在文件中称将法律所有权转移，但可能存在确保企业继续享有该资产所包含的未来经济利益的协议，这时，也不能作为销售来处理。

2、售后回购、售后租回的确认。

售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售方式。在货物购回之前，从法律形式上讲，已经办理了有关资产划转手续，货物的所有权已经转移给了购货方。但从经济实质上讲，由于补充协议规定了出售方在未来某个时间必须购回所出售的商品，该商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，根据“实质重于形式”原则，不能确认相关的销售商品收入，其实质上是销售方的一种“融资”行为。售出商品销售价格高出实际成本的差价通过“待转库存商品差价”核算，并不确认收入和收益；回购价大于原售价的部分作为融资费用，在销售与回购期间内计入当期财务费用。 售后租回是一种特殊形式的租赁业务，是指销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。售后租回从形式上看，首先是为企业带来了收入，并且所出售商品的所有权及所有权上的主要风险和报酬也已转移，但由于在售后租回交易中，资产的售价和租金是一并计算的，资产的出售和租回实质上是同一项交易。对于销售方来讲，在出售资产时虽然有巨额销售收入，但这是以未来各期支付高额租金为代价的。因而，为了真实、合理地反映承租人的经营业绩，并且根据权责发生制原则的要求，不应将售后租回损益确认为当期损益，而应予以递延，分摊计入各期损益。

（五）企业合并主体和合并范围的确定。

《企业会计制度》第158条规定：“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50％），或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”编制合并会计报表的主体是母子公司组成的企业集团，即合并主体，它的确定体现了实质重于形式原则的要求。因为从法律形式看，合并主体不一定是一个统一的法律实体，而从经济实质看，它应是一个统一的经济实体。例如，A公司持有B公司60％的股份，A公司持有C公司20％的股份，B公司持有C公司40％的股份。从法律形式上看，A公司只持有C公司20％的股份，A公司对C公司的表决权未超出半数以上的表决权，不应将C公司纳入合并范围。从实质上看A公司对B公司拥有半数以上的股份控制权，A公司通过自己控制B公司股权的主导影响，客观事实上控制C公司（A公司能够控制C公司60％的股权），C公司应纳入合并范围。通常情况下，判断子公司是否纳入合并报表范围的标准是：母公司是否占其表决权资本的50%。但如果母公司对子公司具有重大影响，可以支配子公司的财务和经营决策，或者母公司根据与子公司的其他投资者之间的协议对子公司的经营活动能实质上实施控制时，尽管母公司拥有子公司权益性资本的比例未超过50%，也将其纳入合并会计报表的合并范围。反之，当母公司虽然拥有子公司半数以上表决权资本，但实质上不能取得控制权，并不能支配子公司的财务和经营决策时，也不能将其纳入合并会计报表的合并范围。

（六）非货币性交易中换入资产入帐价值的确定。

在非货币交易中换入的资产按公允价值入账必须同时满足两个条件：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。如果两个条件都不满足，或只满足其中的一个条件，对于换入资产只能按换出资产的账面价值入账而不能按换出资产的公允价值入账。在非货币性交易中该资产交换是否具有商业实质，将影响换入资产的价值和当期的损益。例如，A企业以账面价值100万元的汽车（该汽车的市场价值为120万元），和B企业交换一批账面价值为120万元的机床（该机床市场价值为120万元）。如果A企业和B企业是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是100万元,如果A企业和B企业不是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是120万元,A企业同时确认20万元的营业外收入。从法律形式上看，A企业和B企业是否为关联企业，对交易并不影响，但从商业实质上看，A企业和B企业是否为关联企业，对交易的是否公允产生影响。因此，非货币性交易的核算必须遵照实质重于形式的原则。

（七）关联方关系的判断。

《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》准则中对关联方关系及其交易在财务报告中披露的原则、方法，关联方关系的交易类型、信息披露应包含的内容做了规范。但对“关联方关系”却没有具体定义，只是给出了判断标准，即“在企业财务和经营环境中，如果一方有能力直接或间接、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。” 从纵向看，关联方主要存在于一方控制、共同控制另一方，或对另一方施加重大影响；从横向看，当两方或多方同受一方控制，则该两方或多方之间视为关联方。在判断是否存在关联方关系时，应当遵循实质重于形式的原则，即关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式。例如，企业承包无投资关系的另一企业，按照承包协议规定，承包方在承包期间可以自主决定被承包方的财务和经营政策，无论被承包企业实现利润多少，均需交给出包方一定金额的承包利润，承包方交完承包利润后的剩余利润归承包方所有。在这种情况下，虽然承包方与被承包方无任何投资与被投资关系，但是通过协议，承包方在承包期间可以控制被承包方，从而承包方和被承包方构成关联方关系。可见，是否存在关联方关系，应视其关系的实质，即各方实质上是否存在控制、共同控制和重大影响的关系，这种关系在很大程度上决定是否存在利益关系。当各方之间存在利益关系，并且这种利益关系的存在是由控制、共同控制和实施重大影响来实现或维系的，则通常认为存在关联方关系。又如一家母公司同时控制了两家子公司，则不仅母公司与这两家子公司之间存在关联方关系，这两家子公司之间也存在关联方关系。但与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，以及仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商，均不视为关联方。

三、实质重于形式原则在实际应用中应注意的问题。

（一）正确把握该原则运用的度，不能过于强调。

“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。笔者赞成《国际会计准则》对“实质重于形式”的定位。国际会计准则委员会（IASC）在《编制和提供财务报表的框架》认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征，可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。可见实质重于形式在会计概念体系中处于较次要的地位，而不应被过分强调。

（二）要注意提高会计人员综合素质。

新会计制度给了会计人员一定的独立精神和专业判断空间，势必对会计人员的素质提出更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不相一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。因此，会计人员应注重职业判断能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。

四、启示：从实质重于形式原则看努力提高会计人员职业判断水平的重要性。

现代经济生活中需要进行会计处理的交易或事项是纷繁复杂的，会计法律、法规和规章不可能对每一交易或事项都作出详尽的规定。随着企业经济业务的复杂化、多样化，实质重于形式原则的影子在新准则中随处可见，如在应收债权的出售和融资业务中体现充分，并且还运用于投资性房地产、现金流量表等准则。一方面它是对已有会计原则的补充和完善，能够保证会计核算信息与客观经济事实相符，但另一方面也给会计人员带来了可供操作的空间。如某些企业出于自身利益角度的考虑，有意回避实质重于形式原则的本来意图，出现越轨行为，这一点在固定资产租赁分类中尤为明显，如通过巧妙设计租约条款，将实为融资租赁的变为经营租赁，从而为企业在账面上减少了负债。也就是说，实质重于形式原则的运用对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准。针对这一要求，会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系，不断更新知识结构；不仅要掌握会计业务知识，还要了解、熟悉相关生产技术知识，提高职业判断能力和综合控制能力。

参 考 文 献

1、财政部会计资格评价中心 《中级会计实务》 经济科学出版社 2004年11月第一版

2、中华人民共和过财政部 《企业会计准则》 2006年2月15日财政部33号令公布

3、曾海华 《浅析实质重于形式的会计原则在我国的应用》 《科技创业月刊》 2006年第12期

4、孙俊英 《实质重于形式原则在会计核算中的具体运用》 《财会通讯》 200107总第255期

5、闫开宁 《浅析实质重于形式原则的运用》 《财会月刊（综合版）》 2003年 第08期

6、贺宣真 《谈实质重于形式的会计原则》 《中国市场》 2005年第18期