公允价值在我国应用中的现存问题及对策研究

一、公允价值在新会计准则中的涵义及特征分析

 (一)公允价值在新准则中的涵义

(二)公允价值的基本特征

二、我国采用公允价值的原因及应用现状分析

(一)我国新准则采用公允价值计量的原因

(二)公允价值在我国的应用现状分析

三、公允价值在我国应用中现存的问题及其原因

(一)具体准则的规定并不“具体”·

(二)公允价值难以推广

(三)公允价值的计量不准确

(四)公允价值的操作难度大

(五)公允价值计量模式带来了税收上如何衔接的问题

(六)公允价值运用中的欺诈行为

四、健全公允价值在我国应用的对策建议

(一)制定详细的公允价值计量指南和制定我国的公允价值计量细则

(二)监管部门应从提高信息披露质量的角度出发，强化公允价值计量下的信息

披露

(三)提高会计人员的专业水平，建立实施公允价值的良好环境(四)明确新会计准则的涉税事宜

(五)培育讲诚信的企业会计文化理念

结论

参考文献

内 容 摘 要

在2006年我国新修订的会计准则中，公允价值的应用成为一大亮点，是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐，也标志着我国市场经济日趋成熟。但我国对公允价值的应用与国际相比还有一定的差距，加之现阶段我国市场经济体制还不太完善，现有规定在实施中也存在一些问题；同时公允价值被认为美国金融危机爆发的原因之一，欧盟正式决定自2008年第三季度起，欧盟金融机构将停止按市价计算的会计准则，而改用成本估算计算。因此，为进一步推行公允价值计量属性在会计准则中的应用，应该考虑如何完善公允价值的规定，使其更好地体现在特殊情况下资产的价值。本文通过诠释公允价值的涵义及其基本特征，指出公允价值在我国应用过程中存在的问题及其原因，建议完善公允价值的规定应从准则制定、会计监管、会计人员素质、会计涉税、会计理念等方面做出一系列的努力；要想保证公允价值的有效实施，必须努力构建一个完整、充分竞争的市场，要深化我国经济的市场化程度，建立完善的市场体系。

关键词: 公允价值；新会计准则；问题分析；对策研究 

公允价值在我国应用中的现存问题及对策研究

在2006年我国新修订的会计准则中，公允价值的应用成为一大亮点，是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐，也标志着我国市场经济日趋成熟。从公允价值的发展过程来看，公允价值是符合未来发展趋势的，但也应看到它作为一种新的会计计量属性, 目前在理论和实务上均有待于进一步规范和提高， 特别是由于我国的特殊经济环境，我国对公允价值的应用与国际相比还有一定的差距，在运用过程中出现了一些问题亟待解决。为进一步推行公允价值计量属性在会计准则中的应用，还应从准则制定、会计监管、会计人员素质、会计涉税、会计理念等方面做出一系列的努力，使其更好地及时、公允地反映企业的财务状况和经营成果。

一、公允价值在新会计准则中的涵义及特征分析[1][2]

（一）公允价值在新准则中的涵义

2006年2月15日，财政部颁布了1项基本企业会计准则和38项具体企业会计准则，于2007年1月1日在上市公司执行，2008年1月1日在中央企业执行。在具体准则中，我国第一次明确地提出了公允价值，并且在涉及会计要素计量的许多具体准则都程度不同地运用了公允价值计量属性。公允价值计量的运用成为我国新会计准则最大的亮点，是我国会计准则发展中具有里程碑意义的新突破。公允价值在我国会计准则中的应用情况依据我国会计准则委员会对公允价值的定义：公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。因其能及时、公允地反映企业的财务状况和经营成果，使会计所提供的信息更能满足投资者、债权人等信息使用者的要求，因而也就比历史成本更具有相关性，成为当今国际上主流的会计计量属性。

（三）公允价值的基本特征[4]

公允价值作为一种计量属性，其内涵具有特殊性。新会计准则充分体现了与国际会计准则的趋同，但同时也有自己的特色。新准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的修改。在国际会计准则中，公允价值是复合属性，即广义的公允价值；在《企业会计准则— —基本准则》中，将公允价值计量与其他计量属性并列，并非将其视为复合属性。国际会计准则中并未对公允价值和成本两种计量模式规定优先顺序，只是更偏向于使用公允价值计量。但我国《企业会计准则—— 基本准则》第四十三条中明确规定，“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。只有在历史成本计量明显不合理时才考虑公允价值，这体现了历史成本计量的主导性和公允价值计量的非主导性。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵的现象，准则规定了公允价值的使用前提，也就是公允价值应当能够“可靠计量”。由此可以概括出公允价值以下四个方面的特征：(1)公允价值计量不是基于时态观，而是基于决策有用观。它与历史成本计量不属于同一层面，不是相对立的概念。历史成本计量和现时成本计量是建立在时态观基础上的相对应的概念。(2)公平交易是公允价值计量所强调的，公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场的情况下进行的，从而形成的交易价格应当是公允的价格。(3)除了在强制性交易和企业清算或分布清算中采用强制价格或清算价格外，其余的交易都应当采用公允价值。(4)公允价值反映的是一个动态的价值。

二、我国采用公允价值的原因及应用现状分析[12]

 （一）我国新准则采用公允价值计量的原因[7]

从1998年我国在企业会计准则中启用公允价值，到2001年修订会计准则规避公允价值的计量(先用后弃)，再到2006年2月颁布新的会计准则重新引入公允价值计量属性(禁而又用)，公允价值在我国的发展可谓一波三折。“公允价值”作为计量属性，首次正式出现于我国具体会计准则，是在1998年6月12日发布的《企业会计准则—— 债务重组》。此后，在关联方关系及其交易的披露、债务重组、投资、收入、非货币性交易、无形资产等六个准则中直接涉及到公允价值。可是由于当时我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，加之监督机制不健全，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时随意性大，出现了企业利用公允价值操纵利润的现象。例如通过非货币性交易以劣质资产换人优质资产；债务人以非现金资产清偿债务从而增加收益。所以2001年1月财政部在发布和修订的八项会计准则以及新颁布的《企业会计制度中》中，重新强调真实和谨慎，对于有关经济业务的处理中明确要求回避公允价值，初次计量的按历史成本入账，后续计量的按账面价值入账。

谢诗芬在2004年指出“回避公允价值是行不通的，因为公允价值不仅仅是一个会计理论和实务问题，更是一个直接关系到我国能否取得国际社会对我国完全市场经济地位的认可问题。” 过去，国际同行指责中国的会计准则与国际惯例不接轨，其重要根据之一就是指中国会计计量属性单一采用历史成本，像公允价值这类反映现代市场经济要求的计量属性未得到运用。此次我国在基本会计准则中果断引入并在具体会计准则中广泛运用公允价值计量属性。一方面，显示了我国会计固际趋同的实质性进步，充分反映了我困会计实现国际趋同的信心和决心，也将进一步刺激国内和国际资本投资，有利于优化我国投资环境，增强我国企业的综合竞争力。另一方面，将会对上市公司相关投资业务的业绩产生十分重大的影响，也使得不少上市公司较为隐蔽的资产可取得公允价值，在市场中凸显其内在价值。同时，为了避免出现公允价值被再次滥用于操纵利润，财政部在新准则制定中对其做好了预防措施，严格规范了公允价值运用的前提条件，无例外地强调只有在能够可靠计量的条件下才可确认。

（二）公允价值在我国的应用现状分析[9][11]

首先，公允价值在新会计准则中的应用情况。稍微注意一下，我们不难发现，在新会计准则里，对公允价值的应用还是持有谨慎的态度，基本准则在第九章第四十三条指出：“企业对会计要素进行计量时， 一般应当采用历史成本， 采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的， 应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”也就是说，公允价值的使用是有条件的， 必须是要素的金额“能够取得并可靠计量”。这一原则在相关的具体会计准则中都有充分的体现。

其次，公允价值的目前认识分析。任何事物都有它的两面性，为了肯定或者否定某个事务而采取的说服行为都是非理性的，由此要解决的最根本的问题不是公允价值应用存在的困难，而是人们对公允价值和历史成本的认识，只有先解决好这个问题，其他的问题才能迎刃而解。1、从合理性和真实性来正确认识公允价值和历史成本。公允价值强调的更多的是公平而非合理，在过去学者研究成果中这种特点渐渐凸显。同时就真实性而言，历史成本强调的是真实交易和真实价格，但根据FASB第157 号会计准则，公允价值是假设拥有资产或承担负债的市场参与者在交易日将出售资产或清偿负债，因而公允价值实质上是一种虚拟价格，从以上我们可以看出，公允价值并非是既公平又合理的价格，也不一定就是真实的价格，因此，任何从这两个方面来说明公允价值的优越性都是欠妥的。2、从公允价值的运用来看。在制定新会计准则的过程中，财政部始终坚持既要与国际惯例趋同，又要立足于中国现实的原则，因而财政部在引入公允价值过程中十分审慎，对公允价值的运用设定了非常严格的限制条件，即不能获得公允价值信息，或者公允价值不能可靠计量的，仍然采用历史成本计量。随着金融工具的广泛应用和衍生金融工具的日新月异，用公允价值计量取代历史成本计量的呼声越来越高。3、从数据的可靠性问题来看。在众多学者的研究成果中，对公允价值的可靠性都产生了质疑，当然这有他们的道理，历史成本是建立在实际交易的基础上的，有可靠的凭据支持，因而可靠性较强，而公允价值有部分数据是虚拟的价格，所以可靠性差。以历史成本作为计量属性的会计模式，同样需要大量的估计和判断，不可避免地要使用诸多带有主观色彩的待摊和预提。

三、公允价值在我国应用中现存的问题及其原因[8][10][11]

从公允价值的发展过程来看， 公允价值是符合未来发展趋势的， 但也应看到它作为一种新的会计计量属性，目前在理论和实务上均有待于进一步规范和提高，特别是由于我国的特殊经济环境， 公允价值在运用过程中出现了一些问题亟待解决。

（一）具体准则的规定并不“具体”

在需要按照公允价值计量的具体会计准则中，只有“资产减值”、“金融工具的确认和计量”和“企业年金基金”等三项提供了具体的计量指引，而且提供的各项指引散见于具体准则中，缺乏统一性和规范性，容易导致计量结果的不一致。因此公允价值计量准则及相关指引内容的缺失，可能会成为阻碍公允价值计量合理有效运用的关键因素。

（二）公允价值难以推广

传统的历史成本计量模式在世界会计史上沿袭了百余年时间， 追随会计计量属性的产生和发展这一路走来， 对会计人的影响无论在思想观念还是行为意识上都已经根深蒂固。而公允价值问世至今也不过30 来年, 要让人们从思想上， 甚至情感上接纳这个新生事物， 彻底改变现有的会计计量模式，实现公允价值全面触动传统财务会计的确认、计量、记录和报告的现有理论，不是一蹴而就的， 同时，历史成本也不可能立即退出会计学舞台。

（三）公允价值的计量不准确

公允价值定价方法的多样化导致了公允价值的确定取决于企业的决策层。而我国目前的企业决策层能力参差不齐， 特别是中小企业， 在确定公允价值时受主观影响过于严重，导致公允价值不能够合理准确的反应资产价值。与此同时， 由于我国市场机制的不健全和市场的不成熟， 导致某些固定资产、无形资产及部分金融资产无法在市场上找到准确的定位， 即存在着大量不活跃市场， 导致其市场价值难以确定， 这些都导致其计量不准确。

（四）公允价值的操作难度大

由于评估手段尚未完善，会计实践者也需要一定时间适应这种转型，从而带来了不可避免的选择和判断，更是增加了不确定的因素。这些都降低了公允价值的可操作性，进而影响运用公允价值达到真正的“公允”，就公允价值而言，采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价，采用估价技术，熟悉理财学方面的知识，经过综合分析、判断，才能熟练地操作。同时我国新会计准则与国际会计准则趋同后，我国金融工具会计准则基本是原则导向，其问很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这将直接增加企业准确、一致地进行业务核算的难度。可是，目前我国会计人员的整体素质不高，会计职业判断能力比较差，必然在一定程度上影响到公允价值在会计实务中的应用。

（五）公允价值计量模式带来了税收上如何衔接的问题

公允价值模式会大大增加纳税调整的工作量，如收益的税收问题是公允价值会计中一个很实际而且很重要的问题，这个问题会影响企业的现金流，目前市场普遍关心企业在首次采用公允价值计量投资性房地产后，调增的留存收益在税法上是否需要征税，以及未实现收益是否征税等。如果要为尚未实现的收益付税，企业可能面临不得不出售某些资产来缴税的问题。再如企业采用公允价值计量投资性房地产后，由于不再对投资性房地产折旧或进行摊销，可能会增加企业的应交所得税。

（六）公允价值运用中的欺诈行为

2008年金融风暴的产生，使得公允价值备受关注，并被认为是金融危机产生的原因。然而导致人们对会计产生误解的最重要的原因是对于会计准则适用基本假设的不了解。公允价值下假设交易环境是公平的，不存在欺诈行为，虽然对于交易双方来说，信息不对称不可消除，但是至少双方之间不存在欺骗行为，只有这样，交易的价格才能算是公允价值。但是回顾次贷以及金融危机的发展历程，会发现其间包括了太多环节的欺诈，首先是借款者对银行的欺诈，信用低的借款者经过信用机构的虚假信息的武装，就能够从银行取得借款。银行将次贷证券化后，投资机构对银行不具有充分信息，唯一能够减少信息不对称的就是评估机构对银行的评估，机构又提供虚假信息，导致公允价值并不“公允”。

四、健全公允价值在我国应用的对策建议[7][8][10][13]

公允价值计量虽然存在上述种种问题，但毕竟是对会计计量属性的拓展，能够真实和动态地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。我们应该着眼于如何改进现有不足，使公允价值在会计计量中扮演起重要的角色，为信息使用者提供更为相关和可靠的数据。

（一）制定详细的公允价值计量指南和制定我国的公允价值计量细则

目前我们急需做到的第一步就是制定详细的公允价值计量指南，对如何进行公允价值计量这个关键问题给予说明，使相关的规定更具有可操作性，以加强公允价值在实施中的应有力度。新修订的企业会计准则对采用公允价值计量进行了原则性的规定，我国引入公允价值进行计量尚处于起步阶段，有必要制定更加详细、具体、便于操作的公允价值计量细则，对采用公允价值计量进行明确规定，详细披露公允价值的确定过程、考虑的因素，使报表阅读人和使用人对公允价值是否可靠和公允有充分的估计。

（二）监管部门应从提高信息披露质量的角度出发，强化公允价值计量下的信息披露

首先，在非货币性资产交换过程中，企业应披露公允价值的取得方式及对商业实质判断的依据等信息，以使投资者能清楚地了解交易情况。其次，在债务重组过程中，对于面对退市风险和想恢复上市的公司，由于债务重组收益包括在公司盈利中，容易对中小股东造成误导。因此，监管部门可以要求公司对盈利的形成过程做相关说明和披露，使股东了解公司的利润是如何形成的，进而做出正确的投资决策。最后，采用公允价值计量投资性房地产的公司，对于公允价值与账面价值的差额超过账面价值较多的董事会应出具专项说明以解释产生较大差异的原因。此外，不仅在年报中披露投资性房地产的相关情况，而且要以单独公告的方式披露更加详细的信息，包括投资性房地产的初始成本和明细等，帮助报表使用者获得充分必要的信息，同时让市场能够对公司披露的信息进行监管。

（三）提高会计人员的专业水平，建立实施公允价值的良好环境

发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。应尽快大范围开展专业培洲，努力提高专业人员素质。此外，还要加强诚信道德建设，市场经济是诚信经济。对于失信行为，应加大处罚力度。

（四）明确新会计准则的涉税事宜

从我国现阶段的税收立法看，是遵循税法与会计相互分离的原则。有人认为，由于税法上对企业收入与费用的确认，强调的是收付实现制，因此，对调增的留存收益和未实现收益，估计进行征税的可能性比较小。同样如果企业采用公允价值计量投资性房地产后将使原来折旧摊销的税前扣除效应消失，对此类企业将会产生不利影响。一些房地产企业明确表示，如果采用公允价值模式在税收上不利，则他们有可能还是倾向使用成本模式。因此，有关部门应加紧进行协调，尽快明确新会计准则的涉税事宜，以利于新会计准则的正常运用。

（五）培育讲诚信的企业会计文化理念

如果企业有弄虚作假、操纵利润的动机，即使采用历史成本计量属性，也不能杜绝操纵利润的行为。会计信息的可靠性根源在于企业自身讲究诚信，靠监管和严惩等外部手段不能从根源上确保会计信息的可靠性。

五、结论

综上所述，笔者认为此次在企业会计准则的修订中扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计惯例又近了一步，也使会计报表的使用者能更好地获知企业的真实财务状况和经营成果，帮助其做出正确的决策。但是，公允价值的运用有赖于发达的资本市场、完善的资产评估制度以及相关配套法规等的支持。没有相应的支持，公允价值无异于海市蜃楼。随着我国对资本市场、资产评估业等的进一步规范和建设，公允价值应能在会计核算中发挥更大的空间。参考文献

[1] 财政部. 企业会计准则[S]. 经济科学出版社，2006.

[2] 企业会计准则讲解[M]. 北京. 人民出版社，2007.

[3] 公允价值在新企业会计准则中的应用及相关问题研究，引自中华会计网校网，://.chinaacc.com/new/287_288_/2009_7_21_ch616132551127900228236.shtml

[4] 蔡丽霞. 公允价值计量的现实思考与未来展望[J]．北方经贸，2006，(8).

[5] 黄桂杰. 公允价值的困境解析及其对策[J] 中央财经大学学报，2004，(3). 

[6]浅析公允价值在我国的应用，引自中国会计人网，://paper.ccppaa.com/kuaiji/20081218/1229561394.html

[7] 王建新. 公允价值运用专题研讨会综述[U] 财务与会计，2007，(6)

[8] 陈兆芳. 公允价值运用的障碍及对策研究[J] 财会月刊，2008，(1).

[9]浅析公允价值在我国的应用，引自中国会计人网，://paper.ccppaa.com/kuaiji/20081218/1229561394.html

[10] 季永佩. 新会计准则中公允价值应用的SWOT分析[J] 会计之友，2008， (8).

[11] 陈玉荣. 浅析公允价值在我国应用的现状及前景[J ] 事业会计, 2003， (4 ).

[12] 杨健霞. 公允价值研究[J] 宜春学院学报, 2008， (1).

[13] 王熔. 新会计准则中公允价值运用问题研究[J] 财会研究, 2008，(1)．

[14] 公允价值应用中的问题及其对策研究，引自中国学术引擎，://.

80075.com/zuixin/200905/30-802550.shtml